Поговорим о неправомерном использовании средств (А. Гусев, журнал "Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2017 г.)

Поговорим о неправомерном использовании средств

А. Гусев,

к.п.н.,

эксперт журнала "Бюджетные организации:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2017 г., с. 46-55.

Понятие "неправомерное расходование средств" действующим законодательством не определено, вместе с тем квалификация выявленных нарушений в качестве такового широко распространена в практике государственного (муниципального) финансового контроля. По мнению Минфина, высказанному в Письме от 25.04.2017 N 02-09-08/24851, при отнесении действий (бездействия) участников бюджетного процесса к неправомерному расходованию бюджетных средств следует исходить из общепринятого в юридической практике признания неправомерными действий (бездействия), если они противоречат требованиям правовых норм. В статье мы приведем примеры нарушений, квалифицируемых в качестве неправомерного использования средств.

Исходя из сложившейся практики к неправомерному расходованию средств относят действия (бездействия) должностных лиц учреждения, противоречащие требованиям общеобязательных государственных предписаний постоянного или временного характера, рассчитанных на многократное применение, регулирующих бюджетные правоотношения, к которым относятся БК РФ, принятые в соответствии с ним федеральные законы о федеральном бюджете, федеральные законы о бюджетах государственных внебюджетных фондов РФ, законы субъектов РФ о бюджетах субъектов РФ, законы субъектов РФ о бюджетах территориальных государственных внебюджетных фондов, муниципальные правовые акты представительных органов муниципальных образований о местных бюджетах, иные федеральные законы, законы субъектов РФ и муниципальные правовые акты представительных органов муниципальных образований, указы Президента РФ, нормативные правовые акты Правительства РФ, федеральных органов исполнительной власти, органов государственной власти субъектов РФ, органов местного самоуправления.

Следовательно, под неправомерным расходованием подразумевается расходование бюджетных средств с нарушением действующего законодательства, то есть термин "неправомерное расходование" является синонимом термина "незаконное использование средств".

Приведем примеры нарушений, чаще всего относимых к неправомерному использованию средств.

Расходование средств без подтверждения оправдательными документами

В силу ст. 9 Закона о бухгалтерском учете*(1) и п. 7 Инструкции N 157н*(2) все хозяйственные операции государственных (муниципальных) учреждений должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Оплата расходов при отсутствии подтверждающих документов является довольно распространенным нарушением, примерами которого могут служить случаи списания продуктов питания в объеме, не подтвержденном первичными документами и нормами закладки продуктов, оплата проезда в служебную командировку, не подтвержденная проездными билетами, и т.д.

Осуществление авансовых платежей сверх установленного размера

В соответствии с положениями ч. 13 ст. 34 Закона о контрактной системе*(3) государственный (муниципальный) контракт должен в том числе содержать сведения о порядке и сроках оплаты поставки товара, выполнения работы или оказания услуги.

Размер авансовых платежей устанавливается Правительством РФ, органом исполнительной власти субъекта, местной администрацией. Так, федеральные бюджетные учреждения при осуществлении авансовых платежей обязаны руководствоваться нормами Постановления Правительства РФ от 30.12.2016 N 1551 "О мерах по реализации Федерального закона "О федеральном бюджете на 2017 год и на плановый период 2018 и 2019 годов" (далее - Постановление N 1551).

Осуществление учреждениями авансовых платежей с превышением указанных нормативов будет квалифицировано контрольными органами как неправомерное расходование бюджетных средств.

Вместе с тем следует учитывать, что данное ограничение не распространяется на случаи заключения бюджетными учреждениями договоров на закупку товаров, работ, услуг в рамках Федерального закона от 18.07.2011 N 223-ФЗ "О закупках товаров, работ, услуг отдельными видами юридических лиц" за счет средств от приносящей доход деятельности (Письмо Минэкономразвития РФ от 20.03.2017 N 0Г-Д28-3105).

Переплаты и неположенные выплаты заработной платы (денежного содержания, довольствия)

К указанной группе нарушений относятся:

- несоблюдение ограничений по размеру заработной платы руководства учреждения. Напомним, что в силу ст. 145 ТК РФ среднемесячная зарплата руководителя, его заместителей и главного бухгалтера автономного учреждения должна соотноситься со среднемесячной зарплатой работников учреждения. Причем сопоставляться с зарплатой работников учреждения должна зарплата не только руководителя такого учреждения, но и его заместителей, главного бухгалтера. Предельный уровень такого соотношения должен быть определен учредителем. Например, предельные уровни соотношений среднемесячной заработной платы установлены для руководителей, их заместителей и главных бухгалтеров федеральных государственных учреждений в кратности от 1 до 8. Отметим, что без учета предельного уровня соотношения размеров среднемесячной заработной платы могут быть установлены условия оплаты труда руководителей, их заместителей, главных бухгалтеров предприятий и учреждений, включенных в перечни, утвержденные Правительством РФ, органами государственной власти субъектов РФ, органами местного самоуправления. На федеральном уровне соответствующие перечни утверждены распоряжениями Правительства РФ от 30.12.2012 N 2627-р и от 12.12.2015 N 2555-р;

- начисление и выплата зарплаты в большем размере. Данная группа включает в себя различные нарушения - от допущенных в результате арифметических ошибок до сознательных переплат и неположенной выплаты зарплаты (денежного содержания, довольствия), надбавок и доплат, премий, вознаграждений и компенсаций, не предусмотренных штатным расписанием и нормативно-правовыми актами;

- установление руководителем учреждения самому себе различных стимулирующих надбавок и премий;

- нарушения оплаты работы в выходные и праздничные дни;

- нарушения при определении среднего заработка для расчета отпускных сумм и других выплат;

- нарушения при применении и начислении районного коэффициента и северных надбавок в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях;

- факты осуществления незаконных доплат к зарплате штатным работникам за выполнение работ, входящих в круг их обязанностей, за совместительство, замещение временно отсутствующих работников;

- оплата труда без учета фактически отработанного времени.

Сверхнормативные расходы, кроме переплат и неположенных выплат заработной платы (денежного содержания, довольствия)

К указанной группе можно отнести следующие нарушения:

1. Превышение предельных норм компенсации за использование личного транспорта для служебных целей. В соответствии со ст. 188 ТК РФ при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества (инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов) работнику выплачивается компенсация за его использование, износ (амортизацию), а также возмещаются расходы, связанные с его использованием. Размер возмещения расходов определяется составленным в письменной форме соглашением сторон трудового договора. Вместе с тем, если указанная компенсация выплачивается за счет бюджетных средств, ее размер ограничивается на законодательном уровне. Так, размеры и порядок выплаты компенсации за использование личного транспорта в служебных целях и порядок возмещения расходов, связанных с использованием транспорта в служебных целях федеральными государственными гражданскими служащими, служебная деятельность которых связана с постоянными служебными поездками в соответствии с их должностными обязанностями, установлены Постановлением Правительства РФ от 02.07.2013 N 563.

2. Переплата командировочных расходов. К нарушениям, связанным с возмещением командировочных расходов, можно отнести:

- возмещение расходов, которые согласно законодательству возмещению не подлежат (например, оплата добровольного страхования пассажиров на транспорте, оплата питания работников учреждений в служебной командировке). Кроме того, следует учитывать, что возмещение расходов, связанных с проездом работника различными видами общественного транспорта в месте командирования, не предусмотрено;

- возмещение расходов, превысивших установленные размеры. Примерами данного нарушения могут служить случаи оплаты работникам проезда железнодорожным транспортом в вагоне повышенной комфортности категории "СВ" при отсутствии разрешения руководителя учреждения;

- несоблюдение норм при командировании работников за пределы территории РФ;

- оплата командировочных расходов при командировке на один день и при возможности ежедневного возвращения из пункта командировки к месту жительства или работы;

- неправильное определение дней, за которые работнику положена выплата суточных;

- возмещение расходов на проживание и проезд при отсутствии подтверждающих документов. Напомним, что в соответствии с п. 12 Положения N 749*(4) расходы на проезд к месту командировки и обратно к месту постоянной работы возмещаются при наличии документов (билетов), подтверждающих эти расходы. Документом, подтверждающим проживание работника в служебной командировке в гостинице, может послужить счет (иной документ), выданный гостиницей, требовать представления письменного договора в данном случае не нужно. Если работник учреждения самостоятельно арендует в месте командировки жилое помещение (квартиру), такими документами будут являться договор найма жилого помещения, заключенный с собственником помещения, и расписка собственника в получении денежных средств за проживание.

3. Неправомерное расходование средств при ремонтно-строительных работах. К данной группе относятся следующие нарушения:

- оплата фактически невыполненных ремонтно-строительных работ. В ходе ревизий и проверок контрольные органы проводят контрольные обмеры выполненных объемов работ, в результате которых выявляются различные нарушения, допущенные при выполнении ремонтно-строительных и строительно-монтажных работ (завышение физических объемов работ, повторная оплата одних и тех же работ, в том числе выполненных разными подрядными организациями, и т.д.);

- завышение норм накладных расходов, сметной прибыли и иных коэффициентов;

- оплата работ при отсутствии проектно-сметной документации или актов выполненных работ;

- завышение индексов пересчета цен от базисного в текущий уровень;

- приписки физических объемов (включение в акты по форме КС-2 дополнительных объемов работ, которые фактически не выполняются);

- включение в акты затрат, учтенных в нормах накладных расходов и сметной прибыли;

- неправильное применение расценок и сметных цен;

- сокрытие выполненных объемов и предъявление их к оплате в последующих периодах с применением более высоких индексов пересчета цен;

- неполный учет (неучет) подрядной организацией стоимости возвратных материалов и конструкций, полученных от разборки сносимых зданий и сооружений или их частей;

- включение в акты более дорогих стройматериалов и изделий вместо фактически примененных (установленных) - дешевых;

- повторный учет НДС в составе стоимости строительных материалов и изделий;

- повторная оплата стройматериалов и изделий, поставленных (приобретенных) заказчиком;

- повторное включение в акты (ф. КС-2) ранее оплаченных работ, а также вспомогательных работ и расходных материалов, учтенных в комплексных расценках;

- арифметические ошибки;

- включение в акты выполненных работ коэффициентов к нормам затрат труда, оплате труда рабочих, нормам времени и затратам на эксплуатацию машин для учета влияния условий проведения работ, предусмотренных проектами;

- необоснованное включение в акты выполненных работ различных налогов, относимых на финансовый результат организации.

Прочие нарушения

1. Предоставление учреждением займов и кредитов. По мнению Минфина, высказанному в Письме от 30.01.2017 N 02-05-12/4613, осуществление операций по кредитным договорам не соответствует целям создания такой организационно-правовой формы, как бюджетное учреждение. Вместе с тем законодательного запрета на названную деятельность нет.

2. Неперечисление в доход бюджета бюджетных средств. Согласно п. 17 ст. 30 Федерального закона N 83-ФЗ*(5) не использованные в текущем финансовом году остатки целевых субсидий подлежат перечислению бюджетными учреждениями в соответствующий бюджет. Названные остатки средств могут использоваться учреждениями в очередном финансовом году при наличии потребности в направлении их на те же цели в соответствии с решением органа исполнительной власти, осуществляющего функции и полномочия учредителя бюджетного или автономного учреждения.

Исходя из ч. 18 ст. 30 Федерального закона N 83-ФЗ не использованные в текущем финансовом году остатки средств, предоставленных бюджетным учреждениям из соответствующего бюджета бюджетной системы РФ согласно абз. 2 п. 1 ст. 78.1 (субсидии на иные цели) и ст. 78.2 БК РФ (субсидии на осуществление капитальных вложений), подлежат перечислению бюджетными учреждениями в соответствующий бюджет. Указанные остатки средств могут использоваться бюджетными учреждениями в очередном финансовом году при наличии потребности в направлении их на те же цели согласно решению органа государственной власти (государственного органа), органа управления государственным внебюджетным фондом, органа местного самоуправления, осуществляющего функции и полномочия учредителя бюджетного учреждения.

3. Оплата штрафов и иных санкций, наложенных на должностных лиц за счет средств учреждения. В силу ч. 1 ст. 32.2 КоАП РФ административный штраф должен быть уплачен лицом, привлеченным к административной ответственности, не позднее 60 дней со дня вступления постановления о наложении административного штрафа в законную силу либо со дня истечения срока отсрочки или срока рассрочки.

Сумма административного штрафа вносится или переводится лицом, привлеченным к административной ответственности, в кредитную организацию, в том числе с привлечением банковского платежного агента или банковского платежного субагента, организацию федеральной почтовой связи либо платежному агенту (ч. 3 ст. 32.2 КоАП РФ).

По мнению Минфина, высказанному в Письме от 30.12.2015 N 02-08-10/77621, в случае неправомерного перечисления денежных средств третьими лицами за лицо, привлеченное к административной ответственности, обязательство по оплате административного штрафа не может считаться исполненным.

На данном основании в соответствии с ч. 5 ст. 32.2 КоАП РФ орган, должностное лицо, вынесшие постановление о назначении административного наказания в виде штрафа, изготавливают второй экземпляр указанного постановления и направляют его судебному приставу-исполнителю для исполнения в порядке, предусмотренном федеральным законодательством. Кроме того, должностное лицо федерального органа исполнительной власти, рассмотревшего дело об административном правонарушении, обязано составить протокол об административном правонарушении, предусмотренный ч. 1 ст. 20.25 КоАП РФ, в отношении лица, не уплатившего административный штраф.

4. Ремонт имущества, переданного в аренду. Согласно ч. 1 ст. 616 ГК РФ арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт имущества, переданного в аренду, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды. Таким образом, в договоре аренды должно быть четко указано, кто будет осуществлять капитальный ремонт арендованного имущества. Капитальный ремонт должен проводиться в срок, установленный договором, а если он не определен договором или вызван неотложной необходимостью - в разумный срок. Арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды (ч. 2 ст. 616 ГК РФ). Однако закон не определяет, что является такими расходами для каждого вида имущества.

С учетом вышеизложенного, если в договоре указана обязанность арендатора производить за свой счет тот или иной вид ремонта, осуществление таких расходов учреждением будет признано неправомерным использованием средств.

5. Использование бюджетных средств на оплату расходов, которые должны осуществляться за счет иных источников, в том числе внебюджетных. В случае сдачи в аренду с согласия учредителя недвижимого и особо ценного движимого имущества, закрепленного за бюджетным учреждением учредителем или приобретенного им за счет средств, выделенных учредителем на приобретение такого имущества, финансовое обеспечение содержания такого имущества учредителем не осуществляется (ч. 6 ст. 9.2 Закона о некоммерческих организациях*(6)).

В случае оплаты содержания указанного имущества за счет средств субсидий, выделенных бюджетному учреждению, эти расходы будут признаны незаконными.

Кроме того, сюда же следует отнести случаи использования бюджетных средств на оплату коммунальных услуг, оказанных арендаторам (без их соответствующего возмещения арендаторами). Как мы уже отметили выше, в соответствии с требованиями Гражданского кодекса арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды. В частности, к указанным расходам относятся затраты на коммунальные услуги. Возникающие между учреждением-арендодателем и арендатором расчеты по коммунальным, эксплуатационным и административно-хозяйственным услугам регулируются договорами, заключенными в соответствии с Письмом Минимущества РФ от 17.09.2001 N НГ-30/16725 "О рекомендуемых условиях договоров аренды и безвозмездного пользования". Обозначенным письмом установлено, что коммунальные и эксплуатационные расходы в состав арендной платы включаться не должны. Платежи по ним должны производиться арендатором по отдельным договорам на коммунальные и эксплуатационные услуги, заключенным с организацией-арендодателем. Таким образом, оплата коммунальных и эксплуатационных услуг не должна включаться в договоры аренды недвижимого имущества.

6. Кроме всего вышеперечисленного, к неправомерному использованию средств относят следующие нарушения:

- неприходование в кассу и неотражение в бухгалтерском учете и отчетности денежных средств, поступающих от физических лиц за оказанные услуги;

- начисление и выплата возмещения части процентной ставки по кредитам сверх предельных норм возмещения;

- сверхнормативное списание ГСМ;

- неправомерное списание ГСМ вследствие завышения показаний спидометра в путевых листах;

- оплата страхования арендованных автомобилей, если при этом условиями договоров предусмотрена оплата страховки арендодателем;

- превышение предельных норм расхода топлива для автомобильного транспорта;

- списание продуктов питания сверх норм закладки и в нарушение рецептуры блюд.

* * *

Подводя итог вышесказанному, хотелось бы напомнить, что в силу положений п. 4 Указа Президента РФ от 25.07.1996 N 1095 "О мерах по обеспечению государственного финансового контроля в Российской Федерации" средства, израсходованные незаконно или не по целевому назначению, а также доходы, полученные от их использования, подлежат возмещению по предписаниям контрольных органов в течение одного месяца после выявления указанных нарушений.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(2) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.

*(3) Федеральный закон от 05.04.2013 N 44-ФЗ "О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд".

*(4) Положение об особенностях направления работников в служебные командировки, утв. Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749.

*(5) Федеральный закон от 08.05.2010 N 83-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений".

*(6) Федеральный закон от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях".