Комментарий к письму Минфина России от 26.09.2017 N 03-04-06/62127 (А.М. Лопатина, журнал "Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 11, ноябрь 2017 г.)

Комментарий к письму Минфина России от 26.09.2017 N 03-04-06/62127

А.М. Лопатина,

эксперт журнала "Строительство:

акты и комментарии для бухгалтера"

Журнал "Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 11, ноябрь 2017 г., с. 48-54.

Письмо Минфина России от 26.09.2017 N 03-04-06/62127 содержит позицию по нескольким вопросам, связанным с исчислением НДФЛ с доходов иностранного гражданина, не имевшего статуса налогового резидента РФ на момент принятия на работу и получившего этот статус в следующем году. Обратившись в Минфин, организация задала следующие вопросы:

- с какого момента применяется ставка в размере 13%;

- можно ли сделать перерасчет суммы удержанного налога за предыдущий год;

- как вернуть излишне удержанный в текущем году НДФЛ: общей суммой единовременно, путем зачета в счет уплаты НДФЛ в следующих месяцах этого года или иным способом.

Полагаем, высказанная финансистами позиция нуждается в некоторых пояснениях. Ниже мы последовательно и конкретно ответим на заданные налоговым агентом вопросы, а также рассмотрим другие важные нюансы. Однако для начала напомним следующее.

Ставка НДФЛ, применяемая к доходам от трудовой деятельности в РФ, составляет 13% для резидентов и 30% для нерезидентов РФ (п. 1 и 3 ст. 224 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 207 НК РФ налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в РФ не прерывается на периоды его выезда за пределы РФ для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения. При этом иные критерии (постоянная регистрация по месту проживания, регистрации иностранца в качестве ИП, гражданство физического лица или членов его семьи и пр.) для целей установления наличия у физического лица статуса налогового резидента НК РФ не используются (письма Минфина России от 25.07.2017 N 03-04-05/47379, от 12.07.2017 N 03-04-05/44434, ФНС России от 04.10.2017 N ГД-3-11/6542@).

Когда начинать применять ставку 13% вместо 30%?

Как следует из вопроса, сотрудник прибыл на территорию РФ в июне 2016 года, в октябре принят на работу в статусе нерезидента, доходы от его трудовой деятельности облагались по ставке 30%. 15.06.2017 работник стал резидентом РФ (за последние 12 месяцев он находился на территории РФ не менее 183 календарных дней). Должна ли организация применить ставку 13% к сумме доходов, полученных начиная с 15.06.2017, если работник в этот день стал резидентом?

Да, ставка 13% должна начать применяться с июня 2017 года. Обоснование следующее. Пунктом 2 ст. 223 НК РФ установлено: в отношении оплаты труда датой фактического получения дохода признается последний день месяца, за который работнику была начислена заработная плата. Соответственно, в июне бухгалтер исчисляет НДФЛ с доходов иностранца по ставке 13% и удерживает его из заработной платы. Провести зачет в июне налоговый агент не вправе.

Зачет суммы НДФЛ, удержанной по ставке 30%

В комментируемом письме Минфин указывает: для проведения зачета необходимо, чтобы в текущем году статус резидента не мог измениться. Применительно к рассматриваемой ситуации это значит, что работник должен находиться в РФ более 183 дней в 2017 году. Это условие соблюдается с 02.07.2017.

Обратите внимание! Суммы налога, удержанные с доходов иностранца до получения им статуса налогового резидента, подлежат зачету начиная с месяца, в котором число дней пребывания работника в РФ в текущем налоговом периоде превысило 183 дня.

Согласно п. 3 ст. 226 НК РФ исчисление сумм налога производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода нарастающим итогом с начала года применительно ко всем доходам*(1), в отношении которых применяется ставка 13%, начисленным за данный год, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога. Таким образом, НДФЛ с июля не удерживается из зарплаты до тех пор, пока не наступит одно из двух событий: будет зачтен весь начисленный с января 2017 года НДФЛ или закончится налоговый период по НДФЛ (год).

Предположим, ежемесячный доход этого работника в 2017 году составит 30 000 руб. С января по май 2017 года удержанный НДФЛ по ставке 30% равен 45 000 руб. (30 000 руб. х 5 мес. х 30%). В июне НДФЛ рассчитан по ставке 13% (3 900 руб.) и удержан из зарплаты.

Общая сумма исчисляемого с июля по декабрь 2017 года по ставке 13% НДФЛ будет равна 23 400 руб. (3 900 руб. х 6 мес.).

Начиная с июля налог из зарплаты не удерживается, а засчитывается в счет излишне уплаченного в бюджет. Однако в 2017 году бухгалтер сможет зачесть лишь 23 400 руб.

Работник имеет право на возврат оставшейся суммы излишне удержанного НДФЛ в размере 25 500 руб. (45 000 + 3 900 - 23 400). Для этого иностранец должен обратиться в налоговый орган, в котором он был поставлен на учет по месту жительства (месту пребывания), в порядке, предусмотренном п. 1.1 ст. 231 НК РФ. Никакая другая инспекция излишне удержанный НДФЛ иностранцу не вернет (Письмо Минфина России от 26.09.2017 N 03-04-06/62126).

К сведению. Чиновники признают, что НК РФ не содержит правил подтверждения физическим лицом фактического времени нахождения в РФ. Налоговый статус подтверждается иностранцем самостоятельно исходя из особенностей каждой конкретной ситуации. Соответствующими документами могут служить копии паспорта с отметками органов пограничного контроля о пересечении границы, данные миграционных карт, справка с места работы, выданная на основании сведений из табелей учета рабочего времени, квитанции о проживании в гостинице и другие документы, на основании которых можно установить фактическое нахождение физического лица (письма Минфина России от 12.07.2017 N 03-04-05/44434, от 13.01.2015 N 03-04-05/69536, ФНС России от 30.12.2015 N ЗН-3-17/5083).

Суммы НДФЛ за прошлый год не являются излишне удержанными

В комментируемом письме, а также в других своих письмах (см., в частности, Письмо от 16.03.2016 N 03-04-05/14418) Минфин подчеркивает: для определения налогового статуса физического лица учитывается любой непрерывный 12-месячный период, в том числе начавшийся в одном налоговом периоде (календарном году) и продолжающийся в другом налоговом периоде (календарном году). Однако по итогам каждого года определяется окончательный налоговый статус - в зависимости от времени нахождения в РФ в данном налоговом периоде. Налоговый статус, определенный по итогам года, не может измениться в зависимости от времени нахождения физического лица в РФ в следующем году.

Если в 2016 году иностранец находился в РФ менее 183 дней, то есть весь год пребывал в статусе нерезидента, он не имеет права на перерасчет сумм НДФЛ, удержанных по ставке 30%. Зачет (возврат) сумм НДФЛ производится только в том году, в котором произошло изменение налогового статуса иностранца с нерезидента на резидента РФ.

Отметим, что налоговая служба придерживается аналогичной позиции. В Решении ФНС России от 28.12.2016 N АС-3-9/6756@ рассмотрена следующая ситуация: согласно отметке в копии дубликата миграционной карты датой въезда иностранца является 10.07.2015. В марте 2016 года он обратился в инспекцию с декларацией по НДФЛ за 2015 год, в которой к возврату из бюджета заявлена разница между суммами налога, удержанными по ставкам 30 и 13%.

Налоговые органы всех уровней отказали иностранцу в возврате налога, сославшись среди прочего на позицию КС РФ, представленную в Постановлении от 25.06.2015 N 16-П. В нем указано, что налоговый статус физического лица определяется на начало налогового периода (исходя из критерия нахождения работника в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев). Однако в конце каждого года налоговый статус требует уточнения. Наличие статуса налогового резидента РФ, устанавливаемого в начале года на каждую дату выплаты дохода, носит предварительный характер и подлежит уточнению в конце налогового периода в зависимости от продолжительности пребывания физического лица на территории РФ в данном налоговом периоде, что является основанием для перерасчета НДФЛ, взимавшегося исходя из предварительного налогового статуса.

Соответственно, если в 2015 году срок пребывания в РФ составил 174 дня, физлицо не признается налоговым резидентом РФ в 2015 году и не может претендовать на перерасчет НДФЛ.

В своем решении ФНС также указала, что поскольку работник приобретает статус налогового резидента РФ по состоянию на 10.01.2016, то с января 2016 года сумма НДФЛ, удерживаемая налоговым агентом с его доходов подлежит исчислению по ставке 13%.

Дни выезда и въезда в РФ при расчете 183 дней

Поскольку в день въезда в РФ и в день выезда из страны физическое лицо фактически находится в РФ, то правомерно учитывать эти дни при определении статуса налогоплательщика. Как правило, иностранные работники многократно в течение года пересекают границу, и все дни въезда и выезда из РФ должны включаться в 183 дня пребывания на территории РФ.

Положения п. 2 ст. 6.1 "Порядок исчисления сроков, установленных законодательством о налогах и сборах" НК РФ в целях установления статуса налогового резидента РФ не применяются, поскольку факт нахождения иностранца в стране не может рассматриваться в качестве события или действия. Такие разъяснения даны в письмах Минфина России от 20.04.2012 N 03-04-05/6534 и ФНС России от 24.04.2015 N 0А-3-17/1702@, от 01.04.2009 N ШС-17-3/72@.

После увольнения иностранец утратил статус резидента

Допустим, в компании работает иностранец, имеющий статус налогового резидента на начало года. Соответственно, его доходы облагаются по ставке 13%. В текущем году он увольняется из организации, затем теряет статус резидента. То есть окончательный налоговый статус иностранца, который рассчитывается на конец года, - не резидент. Как должен действовать бухгалтер в этом случае?

Разъяснения даны в Письме Минфина России от 15.03.2017 N 03-04-06/14804. Если после даты увольнения компания не производит в адрес иностранца каких-либо выплат, то перерасчета сумм налога, удержанного по ставке 13%, производить не нужно. Если же после даты увольнения бывший работодатель осуществляет физлицу выплаты, то НДФЛ нужно пересчитать. Весь НДФЛ с заработной платы и дивидендов*(2), ранее удержанный налоговым агентом по ставке 13%, подлежит пересчету по ставкам 30 и 15% соответственно. Дополнительная сумма налога, образующаяся в результате указанного пересчета, удерживается бухгалтером с выплачиваемых доходов. Вывод: прежде чем выплачивать бывшему работнику деньги, нужно проверить его налоговый статус.

* * *

Комментируемое письмо Минфина посвящено иностранцам, трудящимся на основании разрешения на работу. В отношении некоторых категорий иностранных работников действуют другие правила. В частности, доходы иностранных граждан, работающих на основании патента в организациях (у ИП), облагаются НДФЛ по ставке 13% независимо от налогового статуса (резидент, нерезидент) (абз. 3 п. 3 ст. 224, ст. 226 и 227.1 НК РФ).

Доход от трудовой деятельности высококвалифицированных специалистов*(3) (вне зависимости от того, осуществляется она по трудовому или гражданско-правовому договору) облагается по ставке 13%. Это следует из ст. 224 НК РФ и подтверждается письмами Минфина России от 18.02.2014 N 03-04-06/6773, от 21.06.2013 N 03-04-06/23539. Другие выплаты и компенсации, получаемые высококвалифицированным специалистом (оплата проживания и питания, подарки, материальная помощь), облагаются по ставке 30% до тех пор, пока он не получит статус налогового резидента. Как только время пребывания такого специалиста в РФ в налоговом периоде превысит 183 дня, бухгалтеру нужно будет пересчитать НДФЛ (письма Минфина России от 05.08.2014 N 03-04-06/38542, от 30.06.2014 N 03-04-06/31385).

Еще одним исключением из общего правила являются работники-граждане республик Беларусь, Казахстан, Армения и Киргизской Республики. Доходы резидентов указанных государств от работы по найму на территории РФ облагаются по ставке 13% с первого дня работы по трудовому договору (письма Минфина России от 31.03.2017 N 03-04-05/18807, от 21.02.2017 N 03-04-06/9896, от 13.02.2017 N 03-04-05/7673). При этом по итогам налогового периода определяется окончательный налоговый статус физического лица в зависимости от времени его нахождения в Российской Федерации в данном налоговом периоде. Если по итогам налогового периода сотрудники организации не приобрели статус налогового резидента (находились в Российской Федерации менее 183 дней), их доходы, полученные в данном налоговом периоде, подлежат обложению НДФЛ по ставке 30% (Письмо Минфина России от 10.06.2016 N 03-04-06/34256).

-------------------------------------------------------------------------

*(1) За исключением доходов от долевого участия в организации.

*(2) Дивиденды, выплачиваемые в адрес налогового резидента РФ, облагаются по ставке 13%, в отношении нерезидентов ставка повышена до 15% (ст. 224 НК РФ).

*(3) Включая премию за выполнение трудовых обязанностей.