Расчеты по договору подряда долгосрочного характера с поэтапным принятием работ заказчиком (Ю.В. Курятников, В. Белякова, журнал "Налоговая политика и практика", N 10, октябрь 2017 г.)

Расчеты по договору подряда долгосрочного характера с поэтапным принятием работ заказчиком

Ю.В. Курятников,

заместитель генерального директора

ООО "АКП+"

В.В. Белякова,

заместитель генерального директора -

ведущий аудитор ООО "АКП+"

Журнал "Налоговая политика и практика", N 10, октябрь 2017 г., с. 67-69.

Анализируются выработанные судебной практикой правовые позиции, касающиеся выполнения работ по договору подряда. Разъясняются момент определения налоговой базы по НДС, условия признания в бухгалтерском учете выручки от выполнения работ с длительным циклом и др.

В постановлении Пленума ВАС РФ от 14.03.2014 N 16 "О свободе договора и ее пределах" говорится: согласно п. 4 ст. 421 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано обязательными для сторон правилами, установленными законом или иными правовыми актами (императивными нормами), действующими в момент его заключения [1, ст. 422]. Иными словами, до известной степени стороны свободны в заключении договора и согласовании его условий.

В договоре подряда указываются начальный и конечный сроки выполнения работ. По согласованию сторон в договоре также могут быть прописаны сроки завершения отдельных этапов работ, т.е. промежуточные сроки [1, п. 1 ст. 708].

Вопрос об установлении срока выполнения общего объема работ по договору подряда решен судами однозначно: такой срок считается существенным условием договора подряда (информационное письмо Президиума ВАС РФ от 25.11.2008 N 127). Судебной практикой выработаны следующие правовые позиции: если в договоре подряда не согласовано условие о сроках выполнения работ, они могут быть определены исходя из существа обязательства, а указание в договоре на ориентировочный срок окончания работ не свидетельствует о том, что он не согласован сторонами. Также считается согласованным срок окончания работ, если по договору таковым признается дата подписания акта о приемке выполненных работ. Это главный документ, подтверждающий сдачу результата работ.

По общему правилу, сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами [1, п. 4 ст. 753].

Промежуточные сроки выполнения работ считаются несогласованными, если в договоре отсутствует условие об обязанности подрядчика сдавать в определенные периоды либо поэтапно отчеты о выполненных работах, их объеме, который необходимо выполнить на каждом этапе, и графике выполнения работ.

Это важно для начисления НДС в надлежащем объеме и в установленные законодательством сроки, поскольку моментом определения налоговой базы признается день передачи заказчику результатов выполненных работ [2, подп. 1 п. 1 ст. 167]. Датой реализации строительно-монтажных работ является передача результатов работ одним лицом для другого лица [2, ст. 39]. То есть датой выполнения работ является дата приема работ заказчиком (см., например, письма Минфина России от 13.10.2016 N 03-07-11/59833, 03.12.2015 N 03-03-06/70541).

Таким образом, моментом определения налоговой базы признается дата подписания акта заказчиком.

Если, например, договором закреплено, что ежемесячное составление и подписание акта о приемке выполненных работ (по форме N КС-2) и справки о стоимости выполненных работ и затрат (по форме N КС-3) не подтверждают передачу (выполнение) работ подрядчиком, а служат лишь основанием для уточнения обязательств по финансированию строительства, то НДС начисляется при передаче заказчику всех выполненных строительно-монтажных работ по договору. Поскольку договором поэтапная приемка-сдача работ не предусмотрена, реализация, а значит, и объект налогообложения НДС возникают лишь по окончании строительства [2, подп. 1 п. 1 ст. 146]. Такой вывод сделан в письме ФНС России от 25.01.2011 N КЕ-4-3/860@.

Денежные средства, полученные до приемки построенного объекта, являются предварительной оплатой, влекущей начисление, уплату НДС в бюджет и выставление авансового (с указанием реквизитов, перечисленных в п. 5.1 ст. 169 НК РФ) счета-фактуры заказчику работ [2, подп. 2 п. 1 ст. 167, п. 3 ст. 168].

Если по условиям договора составляемые и подписываемые ежемесячно документы (акт по форме N КС-2 и справка по форме N КС-3) (даже при отсутствии выделенных в договоре этапов) подтверждают приемку-сдачу части выполненных работ, подрядчик должен каждый месяц отражать реализацию, начислять с нее НДС и, соответственно, в течение 5 дней после указанного момента выставлять заказчику счет-фактуру на отгрузку в соответствии с требованиями п. 5 ст. 169 НК РФ [2, пункты 1, 3 ст. 168, подп. 1 п. 3 ст. 169]. Такой вывод следует из писем ФНС России от 20.01.2016 N СД-4-3/609@, 20.03.2015 N ГД-4-3/4428@, 06.05.2013 N ЕД-4-3/8255. В них указано на возможность применения подрядчиками вычетов по НДС на основании ежемесячно составляемых и подписываемых документов (акта по форме N КС-2 и справки по форме N КС-3) и выставляемых счетов-фактур.

Добавим, что налоговая база по НДС при выполнении работ определяется как их договорная стоимость (без учета налога) [2, абзац первый п. 1 ст. 154, абзац третий п. 1 ст. 105.3]. Налоговая ставка составляет 18% [2, п. 3 ст. 164].

Если договором подряда не предусмотрена предварительная оплата выполненных работ (отдельных этапов работ), заказчик обязан уплатить подрядчику обусловленную цену после окончательной сдачи результатов работ при условии их надлежащего выполнения в согласованный срок либо с согласия заказчика досрочно [1, п. 711].

Для целей бухгалтерского учета выручка от выполнения работ по договору подряда является доходом от обычных видов деятельности (п. 5 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н)).

Выручка признается в отношении каждого этапа работ, принятого заказчиком, в размере дебиторской задолженности заказчика, определяемой исходя из договорной стоимости выполненных этапов работ (пункты 6, 6.1 ПБУ 9/99). При этом должны выполняться условия признания выручки (п. 12 ПБУ 9/99).

Организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ с длительным циклом по мере их готовности или по завершении их выполнения в целом (п. 13 ПБУ 9/99). Однако такая возможность (признание выручки от выполнения работ по мере их готовности) должна быть предусмотрена учетной политикой организации.

Способ "по мере готовности" предусматривает, что выручка по договору и расходы по договору определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ по договору на отчетную дату и признаются в отчете о финансовых результатах в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы независимо от того, должны или не должны они предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору (этапа работ, предусмотренного договором) (п. 17 ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда" (утв. приказом Минфина России от 24.10.2008 N 116н)). Этот федеральный стандарт устанавливает особенности порядка формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о доходах, расходах и финансовых результатах организаций, выступающих в качестве подрядчиков либо субподрядчиков в договорах строительного подряда, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы.

Одновременно с признанием выручки по каждому выполненному этапу работ списывается фактическая себестоимость этих этапов (пункты 5-7, 9, 16, 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н)).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) факты хозяйственной жизни отражаются в следующем порядке. Например, выручка от выполнения первого этапа работ на основании первичного документа (акта о приемке первого этапа выполненных работ) отражается по дебету счета 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" и кредиту счета 90.1 "Выручка".

Напомним, что счет 46 предназначен для обобщения информации о законченных в соответствии с заключенными договорами этапах работ, имеющих самостоятельное значение. Этот счет используется при необходимости организациями, выполняющими работы долгосрочного характера, начальные и конечные сроки выполнения которых обычно относятся к разным отчетным периодам.

Одновременно сумма фактических затрат по законченному и принятому первому этапу работ на основании справки-расчета списывается с кредита счета 20 "Основное производство" в дебет счета 90.2 "Себестоимость продаж".

Начисление НДС на основании счета-фактуры осуществляется проводкой Дт 90.3 "Налог на добавленную стоимость" Кт 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет НДС.

Поступление средств на расчетный счет отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

По остальным этапам выполненных работ проводки аналогичны.

По завершении выполнения работ на основании акта списывается принятая и оплаченная заказчиком полная стоимость работ по договору: Дт 62 Кт 46.

Для целей налога на прибыль выручка от реализации работ по договору подряда (без учета НДС) признается доходом от реализации [2, п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248].

Выручка от реализации работ включается в доходы по мере подписания актов о приемке выполненных этапов работ, т.е. в том же порядке, что и в бухгалтерском учете [2, п. 3 ст. 271, п. 1 ст. 39]. Это неоднократно подтверждалось в письмах Минфина России от 03.08.2012 N 03-07-15/95, 28.06.2013 N 03-03-06/1/24632, ФНС России от 04.04.2013 N ЕД-4-3/6048.

Расходы, связанные с выполнением работ, удовлетворяющие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль с учетом требований статей 318, 319 НК РФ [2, п. 1 ст. 272].

Затраты, связанные с выполнением работ, учитываются в качестве прямых или косвенных расходов в зависимости от перечня прямых расходов, предусмотренного учетной политикой организации [2, п. 1 ст. 318].

Прямые расходы относятся к текущим расходам того отчетного (налогового) периода, в котором признана выручка от реализации работ, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ [2, абзац второй п. 2 ст. 318]. Косвенные расходы, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода [2, абзац первый п. 2 ст. 318].

Литература

1. Гражданский кодекс Российской Федерации. Части первая от 30 нояб. 1994 г. N 51-ФЗ и вторая от 26 янв. 1996 г. N 14-ФЗ (с изм. и доп.).

2. Налоговый кодекс Российской Федерации. Части первая от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ и вторая от 5 авг. 2000 г. N  117-ФЗ (с изм. и доп.).