По материалам проверки казенного учреждения (Л. Магурина, журнал "Ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности государственных (муниципальных) учреждений", N 11, ноябрь 2017 г.)

По материалам проверки казенного учреждения

Л. Магурина,

эксперт журнала "Ревизии и проверки

финансово-хозяйственной деятельности

государственных (муниципальных) учреждений"

Журнал "Ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности государственных (муниципальных) учреждений", N 11, ноябрь 2017 г., с. 19-29.

На станицах журнала регулярно освещаются вопросы, посвященные проверкам финансово-хозяйственной деятельности государственных (муниципальных) учреждений, анализируются ситуации, возникающие у учреждений при проведении проверок, и даются комментарии по ним. Обычно выбирался один объект учета, и по нему рассматривались наиболее часто встречающиеся нарушения, допускаемые субъектами учета. В этом номере автор решил рассмотреть акт проверки и прокомментировать каждое из нарушений, зафиксированное в нем. Иными словами, в статье не только отображены нарушения норм законодательства РФ, но и даны разъяснения по ним.

Отсутствие учетной политики в учреждении

Как бы парадоксально это ни звучало, но в некоторых учреждениях отсутствует разработанная и утвержденная приказом руководителя учреждения учетная политика. Необходимость наличия названного внутреннего локального акта в учреждении, а также информация, отражаемая в нем, установлена ст. 8 Закона о бухгалтерском учете*(1), п. 6 Инструкции N 157н*(2). Мы не перестаем повторять: первое, что делают контролеры, приходя на проверку, - идут инвентаризировать кассу учреждения, следом запрашивают устав учреждения, его учетную политику, бюджетные сметы за проверяемый период, лимиты бюджетных обязательств и другие документы, поскольку именно в учетной политике отражается совокупность способов ведения экономическим субъектом бухгалтерского учета. Данная информация необходима проверяющим для проведения проверки. Тем не менее некоторые учреждения даже номинально этот внутренний акт не составляют.

Несоответствие показателей бюджетной сметы лимитам бюджетных обязательств

Запросив бюджетные сметы и лимиты бюджетных обязательств за проверяемый период, контролеры анализируют соответствие показателей, отраженных в этих документах. Положениями ст. 221 БК РФ установлено, что бюджетная смета казенного учреждения составляется, утверждается и ведется в порядке, определенном главным распорядителем бюджетных средств, в ведении которого находится казенное учреждение, в соответствии с общими требованиями, установленными Приказом Минфина РФ от 20.11.2007 N 112н (далее - Общие требования). Утвержденные показатели бюджетной сметы казенного учреждения должны соответствовать доведенным до него лимитам бюджетных обязательств на принятие и (или) исполнение бюджетных обязательств по обеспечению выполнения функций казенного учреждения (п. 2 ст. 221 БК РФ).

Пунктами 3, 4 Общих требований установлено, что составлением сметы в целях Общих требований является установление объема и распределения направлений расходования средств бюджета на основании доведенных до учреждения в установленном порядке лимитов бюджетных обязательств по расходам бюджета на принятие и (или) исполнение бюджетных обязательств по обеспечению выполнения функций учреждения на период одного финансового года, включая бюджетные обязательства по предоставлению бюджетных инвестиций и субсидий юридическим лицам (в том числе субсидий бюджетным и автономным учреждениям), субсидий, субвенций и иных межбюджетных трансфертов (далее - лимиты бюджетных обязательств). Показатели сметы формируются в разрезе кодов классификации расходов бюджетов бюджетной классификации РФ с детализацией до кодов подгрупп и элементов видов расходов классификации расходов бюджетов.

В нарушение ч. 2 ст. 221 БК РФ, п. 3 и 4 Общих требований у субъекта проверки показатели сметы расходов по учреждению не соответствуют уведомлению о бюджетных ассигнованиях и лимитах бюджетных обязательств данный период, в части кодов элементов (подгрупп и элементов) видов расходов, а также дополнительно по кодам статей (подстатей) соответствующих групп (статей) классификации операций сектора государственного управления. Ниже приведем пример такого нарушения.

Указано в бюджетной смете расходов на 2017 год КВСР КФСР КЦСР КВР	Указано в Уведомлении о бюджетных ассигнованиях и лимитах бюджетных обязательств на 2017 год и на плановый период 2018 и 2019 годов КВСР КФСР КЦСР КВР
ххх 0310 0338302000 242	ххх 0310 0338303000 242
ххх 0310 0338302000 244	ххх 0310 0338303000 244
ххх 0310 0338302000 852	ххх 0310 0338303000 852
ххх 0310 0338304000 242	ххх 0310 0338304000 244

Исправление такого нарушения производится путем внесения изменений в бюджетную смету (составляется новая смета).

Нарушения при совершении расчетов с работниками в отношении выплаты им компенсации проезда к месту проведения отпуска и обратно

Учет расчетов с подотчетными лицами ведется на счете 0 208 00 000 "Расчеты с подотчетными лицами" в журнале операций "Расчеты с подотчетными лицами" (по форме 0504071). Просматривая этот журнал операций, ревизоры обращают внимание:

1. На оформление журнала операций и на наличие подписей исполнителя и главного бухгалтера.

2. На правовое основание выдачи денежных средств под отчет (наличие приказа руководителя о выдаче денежных средств под отчет).

3. На правильность оформления авансовых отчетов (ф. 0504505), приложенных к журналу операций (соблюдение требований Приказа Минфина РФ N 52н*(3) при заполнении граф и строк авансового отчета, а также приложение к авансовому отчету (ф. 0504505) документов, подтверждающих совершение расходных операций).

4. На соответствие документов, приложенных к авансовому отчету (ф. 0504505), записям, отраженным на обратной стороне авансового отчета (ф. 0504505).

5. На соблюдение сроков оформления авансовых отчетов (ф. 0504505) и сроков расходования денежных средств (во время проверки нередко выявляются факты длительного расхождения по времени этих дат - например, когда денежные средства на совершение расходной операции - оплаты товаров, работ, услуг - выданы на месяц в феврале, а авансовый отчет составлен и представлен в бухгалтерию в апреле, документы, подтверждающие расходование денежных средств, датированы апрелем). Такая ситуация нарушает положения п. 6.3 Порядка ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенного порядка ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства, утвержденных Указанием ЦБ РФ от 11.03.2014 N 3210-У (далее - Порядок ведения кассовых операций).

6. На правильность расчета размера возмещения командировочных расходов.

7. На соблюдение установленного законодательством РФ требования о выдаче подотчетных сумм при условии отсутствия у лица задолженности по предыдущему авансу (такое требование установлено п. 6.3 Порядка ведения кассовых операций, п. 214 Инструкции N 157н). Здесь же отметим, что Указанием ЦБ РФ от 19.06.2017 N 4416-У п. 6.3 Порядка ведения кассовых операций с 19 августа 2017 года признан утратившим силу. Соответственно, после этой даты для выдачи наличных денег под отчет не требуется полного погашения задолженности по ранее полученной подотчетной сумме.

8. На соблюдение требований по компенсации расходов на оплату стоимости проезда и провоза багажа к месту использования отпуска и обратно. Напомним, что лица, работающие в организациях Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, имеют право в силу норм ст. 325 ТК РФ, Порядка компенсации расходов на оплату стоимости проезда и провоза багажа к месту использования отпуска и обратно, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 12.06.2008 N 455 (далее - Порядок N 455), на оплату один раз в два года за счет средств работодателя стоимости проезда и провоза багажа в пределах территории Российской Федерации к месту использования отпуска и обратно. При проведении проверки правильности расчетов с подотчетными лицами было выявлено, что к авансовому отчету работника, проведшего отпуск за переделами территории РФ:

- не были приложены копии заграничного паспорта с отметкой органа пограничного контроля при следовании к месту проведения отпуска за пределы территории РФ воздушным транспортом без посадки в ближайшем к месту пересечения государственной границы РФ аэропорту. Кроме того, не приложена справка о стоимости перевозки по территории РФ, включенной в стоимость перевозочного документа. Требование о предоставлении таких документов установлены п. 10 Порядка N 455;

- оплата стоимости проезда по территории РФ производилась на основании справки о стоимости проезда скорым поездом купейным вагоном в полном объеме, тогда как в отпуск сотрудник отправился в отпуск на самолете, а нормативным актом субъекта РФ установлено, что при расчете стоимости проезда по территории РФ используются значения ортодромических расстояний от аэропортов РФ до зарубежных аэропортов, а также процентное отношение ортодромии по РФ к общей ортодромии.

Здесь же отметим: обычно нормативным актом субъекта РФ устанавливается, что в случае поездки за пределы РФ воздушным транспортом компенсации подлежит стоимость проезда по территории РФ, которая рассчитывается по формуле с учетом отношения ортодромии по РФ к общей ортодромии (в %). При проезде другими видами транспорта возмещаются расходы, связанные с проездом в прямом беспересадочном сообщении (с наименьшим количеством пересадок) до ближайшей к государственной границе РФ станции, пристани, ближайшему порту, пункту пропуска через государственную границу, на основании справки о стоимости проезда от организации, осуществлявшей перевозку.

Соответственно, возмещение расходов при путешествии работника к месту проведения отпуска на самолете на основании справки о стоимости проезда неправомерно.

Нарушения в учете нефинансовых активов

Наиболее часто встречающиеся нарушения, выявляемые проверяющими в ходе контрольных мероприятий, - это нарушения учета нефинансовых активов. Причем нарушения, выявляемые на этом участке учета, можно отнести к типовым. Нарушения в учете нематериальных активов проверяющие обнаруживают, изучая:

- журнал операций расчетов с поставщиками и подрядчиками;

- журнал операций расчетов по выбытию и перемещению нефинансовых активов.

Просматривая журналы операций, проверяющие обращают внимание:

- на соблюдение хронологии подборки первичных учетных документов, приложенных к журналу операций;

- на своевременность принятия к учету первичных учетных документов, подтверждающих обоснованность совершенных операций, отраженных в журнале;

- на соответствие первичных учетных документов требованиям, предъявляемым к ним законодательством РФ (документы оформляются по унифицированной форме, а при оформлении первичных документов в произвольной форме они должны содержать все обязательные реквизиты, документ должен содержать разрешительную надпись руководителя на совершение оплаты по нему);

- на обоснованность выбытия объектов особо ценного движимого имущества (согласование совершения операции с учредителем);

- на обоснованность совершения расходных операций (например, при списании ГСМ должна соблюдаться норма расхода топлива);

- на расчет нормы амортизации объектов основных средств, нематериальных активов.

Безусловно, в ходе выборочной проверки журнала операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов сложно выявить все ошибки, однако если быть внимательным и подойти ответственно к этому мероприятию, то отследить и устранить нарушения методологии учета все же возможно.

В проверяемом учреждении были выявлены следующие нарушения:

- ошибочное определение первоначальной стоимости объекта основных средств (включение или невключение при формировании первоначальной стоимости объекта затрат, названных в п. 47 Инструкции N 157н);

- балансовый учет объектов, стоимость которых менее 3 000 руб. и которые переданы в эксплуатацию (в нарушение п. 50 Инструкции N 157н объекты, учет которых должен вестись на забалансовом счете 21, продолжают учитываться на счете 0 101 хх 310);

- ошибочное определение амортизационной группы объекта учета, что приводит к ошибочному определению амортизации (нарушения п. 85 Инструкции N 157, Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1);

- отсутствие оправдательных документов по принятым к учету объектам основных средств (нарушения п. 34, 48 Инструкции N 157н);

- отсутствие учета имущества, полученного учреждением в безвозмездное пользование без закрепления права оперативного управления, на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование" (нарушение п. 333 Инструкции N 157н);

- отсутствие документов, подтверждающих передачу здания в аренду коммерческой организации, документов, подтверждающих исключение объекта из реестра муниципальной собственности.

Нарушения в расчетах с поставщиками и подрядчиками

Казенные учреждения ведут расчеты с поставщиками и подрядчиками в соответствии с нормами:

- ГК РФ;

- Федерального закона от 05.04.2013 N 44-ФЗ "О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд" (далее - Закон N 44-ФЗ);

- Закона о бухгалтерском учете;

- Инструкции N 157н;

- Инструкции N 162н*(4).

Поэтому при проведении проверки изначально обращается внимание на соблюдение учреждением положений Закона N 44-ФЗ, а уже далее рассматриваются журналы операций по расчетам с поставщиками и подрядчиками, оформленными за проверяемый период. При проверке у казенного учреждения расчетов с поставщиками и подрядчиками контролеры часто выявляют:

- отсутствие назначенного должностного лица, ответственного за осуществление закупок, включая исполнение каждого контракта. Требование о назначении в учреждении должностного лица, ответственного за осуществление закупок, установлено ст. 38 Закона N 44-ФЗ;

- совершение учреждением закупки, не предусмотренной планом-графиком. В силу норм п. 11 ст. 21 Закона N 44-ФЗ заказчики осуществляют закупки в соответствии с информацией, включенной в планы-графики. Закупки, не предусмотренные планами-графиками, не могут быть осуществлены;

- несвоевременное размещение в ЕИС отчета об объеме закупок у субъектов малого предпринимательства. Положениями ч. 4 ст. 30 Закона N 44-ФЗ установлено, что по итогам года заказчик обязан составить отчет об объеме закупок у субъектов малого предпринимательства, социально ориентированных некоммерческих организаций и до 1 апреля года, следующего за отчетным годом, разместить такой отчет в единой информационной системе. В отчет заказчик включает информацию о заключенных контрактах с субъектами малого предпринимательства, социально ориентированными некоммерческими организациями, а также информацию о несостоявшемся определении поставщиков (подрядчиков, исполнителей) с участием субъектов малого предпринимательства, социально ориентированных некоммерческих организаций;

- отсутствие экспертизы, проведенной в отношении отдельных контрактов. В соответствии с ч. 3 ст. 94 Закона N 44-ФЗ для проверки предоставленных поставщиком (подрядчиком, исполнителем) результатов, предусмотренных контрактом, в части их соответствия условиям контракта заказчик обязан проводить экспертизу. Экспертиза результатов может проводиться заказчиками своими силами, к ее проведению могут привлекаться эксперты, экспертные организации.

В ходе проверки расчетов с поставщиками, покупателями, разными дебиторами и кредиторами устанавливаются:

- наличие и правильность оформления документов по поставке товарно-материальных ценностей (договоров, актов сверки расчетов и др.);

- полнота и правильность отражения расчетов за работы, услуги и полученные ценности на счетах в учетных регистрах;

- подтверждение полноты и своевременности оприходования полученных материальных ценностей, работ, услуг;

- правильность оформления и отражения в учете полученных и выданных авансов, предъявленных претензий;

- правильность отражения по соответствующим статьям баланса сумм дебиторской и кредиторской задолженности;

- причины и давность образования задолженности по расчетам, реальность и пути погашения дебиторской задолженности.

При проведении проверки ревизор устанавливает наличие договоров поставки по проведенным сделкам, правильность их оформления, дату возникновения и причину образования задолженности, а также срок погашения задолженности или причину его пропуска. Далее проверяются расчетные операции с каждым поставщиком (или выборочно) по данным учетных регистров по счетам 0 302 00 000, 0 206 00 000.

В случае выявления в ходе проверки задолженности (дебиторской, кредиторской) устанавливаются причина ее возникновения и соблюдение срока исковой давности. Также выявляются мероприятия, совершаемые учреждением в отношении погашения сумм задолженности.

В акте проверки зафиксирован факт принятия к учету расходов по выбывшему объекту основного средства (здание по распоряжению учредителю было передано другому учреждению, но расходы на содержание здания учреждение по-прежнему принимает к учету, данный факт является нецелевым расходованием средств бюджета). Названное нарушение свидетельствует о низком уровне внутреннего контроля. Расходы носят нецелевой характер.

Расчеты по оплате труда

В ходе проверки расчетов с персоналом по оплате труда проверяющими рассматриваются следующие вопросы:

- правильность начисления заработной платы по видам оплаты;

- правильность удержаний из заработной платы;

- обоснованность включения затрат на зарплату в состав себестоимости;

- отражение начисления зарплаты и удержаний из нее в регистрах бухгалтерского учета.

При проверке анализируются следующие документы:

- формы бухгалтерской отчетности за проверяемый период;

- учетная политика учреждения;

- штатное расписание;

- приказы по личному составу;

- табели учета рабочего времени;

- положение о надбавках к должностным окладам за сложность, вредность и напряженность;

- журналы операций расчетов по оплате труда, денежному довольствию и стипендиям, регистры бухгалтерского учета по счету 302.

В акте проверки отражены следующие нарушения начисления зарплаты работникам:

- надбавка к должностному окладу за сложность, напряженность в труде выплачивалась отдельным работникам в завышенном размере (штатным расписанием размер надбавки предусмотрен в размере 70%, а фактически работникам была начислена и выплачена надбавка в размере 75%);

- неправильно оформлена доплата работнику (в расчетно-платежной ведомости за февраль 2017 года выплата проведена работнику не как доплата за увеличение объема работ, а как оплата труда по совместительству);

- при расчете отпускных не была включена в расчет среднего заработка сумма единовременной выплаты к отпуску за предыдущий год, отмеченные в предыдущей проверке);

- отсутствуют заполненные обязательные реквизиты в документах по оплате труда (подписи работников об ознакомлении, подписи исполнителей, подписи главного бухгалтера и др.);

- вместо расчетно-платежной ведомости (ф. 0504401) для отражения операций начислений по оплате труда работникам проверяемого казенного учреждения, выплат, произведенных работникам в течение месяца, и суммы, причитающейся к выплате в окончательный расчет, а также отражения налогов, удержанных из сумм начислений по оплате труда, и иных сумм удержаний используется свод начислений, удержаний, прочих доходов, выплат;

- при расчете отпускных не применяется записка-расчет об исчислении среднего заработка при предоставлении отпуска, увольнении и в других случаях (ф. 0504425);

- расчетные листы подшиты к журналу операций расчетов по оплате труда, а карточки-справки (ф. 0504417) хранятся отдельно. В то же время карточки-справки (ф. 0504417) применяются для регистрации справочных сведений о зарплате работника учреждения, в которой, помимо общих сведений о работнике, ежемесячно отражаются по всем источникам финансового обеспечения (деятельности) суммы начисленной заработной платы (оплаты труда) по видам выплат, суммы удержаний (по видам удержаний), сумма к выдаче. Форма карточки-справки предусматривает место для приклеивания расчетных листов. Соответственно, расчетные листы должны не находиться в отдельной папке, а быть прикреплены к карточке-справке.

* * *

В статье рассмотрены материалы одной проверки финансово-хозяйственной деятельности казенного учреждения. Безусловно, у каждого учреждения имеются свои, особые нарушения, хотя, как показывают результаты проверок, в основном нарушения схожи, разница лишь в итоговых цифрах. И проверяющие, и бухгалтеры казенных учреждений могут воспользоваться данным материалом и использовать его в своей работе.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(2) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.

*(3) Приказ Минфина РФ от 30.03.2015 N 52н "Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению".

*(4) Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. Приказом Минфина РФ от 06.12.2010 N 162н.