Особенности обложения НДФЛ выплат при увольнении (А.Б. Сухов, журнал "Бухгалтер Крыма", N 11, ноябрь 2017 г.)

Особенности обложения НДФЛ выплат при увольнении

А.Б. Сухов,

эксперт журнала "Бухгалтер Крыма"

Журнал "Бухгалтер Крыма", N 11, ноябрь 2017 г., с. 43-48.

В рыночной экономике нередко возникает ситуация, когда работодатель в интересах своего бизнеса вынужден увольнять работников. Такое увольнение может быть единичным, касающимся, например, отдельного вида деятельности, или массовым.

В отличие от увольнения работника по собственному желанию в указанных случаях, когда оно вызвано инициативой работодателя, работнику полагается компенсация, поскольку это гарантирует действующая редакция ТК РФ.

Но по умолчанию любая выплата работодателя физическому лицу становится доходом последнего. Однако учитывается, что выплаты при увольнении носят компенсационный характер и они освобождаются от обложения НДФЛ.

Компенсации при увольнении - защита для работников

Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с увольнением работников, за исключением:

- компенсации за неиспользованный отпуск;

- суммы выплат в виде выходного пособия, среднего месячного заработка на период трудоустройства, компенсации руководителю, заместителям руководителя и главному бухгалтеру организации в части, превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка*(1).

Несмотря на то, что, казалось бы, при определенном прочтении во втором исключении речь идет только о руководителях, заместителях и главных бухгалтерах, чиновники настаивают, что от обложения НДФЛ в пределах трех среднемесячных заработков, а не более освобождаются выплаты при увольнении любого работника каждой должности (включая выходное пособие, средний месячный заработок на период трудоустройства).

Иначе говоря, только в пределах трех среднемесячных заработков не облагаются НДФЛ:

- выходные пособия;

- средний месячный заработок на период трудоустройства;

- компенсации руководителю, заместителям руководителя и главному бухгалтеру организации.

Эти же выплаты в части, превышающей это ограничение, облагаются налогом (см., например, письма Минфина России от 30.08.2017 N 03-04-06/55739, N 03-04-06/55737, ФНС России от 25.05.2017 N БС-4-11/9933, от 13.09.2012 N АС-4-3/15293@).

В Письме Минфина России от 09.06.2017 N 03-04-06/36289 поясняется, что надо суммировать все выплаты, которые производятся работнику в связи с увольнением (кроме компенсации за неиспользованный отпуск, которая в любом случае облагается налогом полностью), и сравнить полученную сумму с величиной трехкратного среднемесячного заработка работника.

Хотя речь идет, разумеется, о компенсационных выплатах. Если при увольнении осуществляется окончательный расчет по выплатам за производственные результаты, то они не признаются компенсационными и на них не распространяется п. 3 ст. 217 НК РФ.

Компенсации, предусмотренные ТК РФ

Причин, по которым работодатель может расторгнуть трудовой договор с работником, немало. Они перечислены в ст. 81 ТК РФ. Гарантиям и компенсациям работникам при расторжении с ними трудового договора посвящена целая гл. 27 ТК РФ.

Согласно ст. 178 ТК РФ наибольшее выходное пособие гарантируется работнику в двух случаях:

- при расторжении трудового договора в связи с ликвидацией организации (п. 1 ч. 1 ст. 81 ТК РФ);

- сокращение численности или штата работников организации (п. 2 ч. 1 ст. 81 ТК РФ).

В этих случаях работник гарантированно должен получить выходное пособие в размере среднего месячного заработка. Если после увольнения работник не смог трудоустроиться, то выплата выходного пособия ему продлевается, но не превысит двухмесячного среднего заработка.

Более того, продление может составить и до трех месяцев, если фонд занятости, в который работник после увольнения обратился для трудоустройства, сочтет это необходимым.

В соответствии с абз. 2 ст. 180 ТК РФ о предстоящем увольнении в связи с ликвидацией организации, сокращением численности или штата работников организации работники предупреждаются работодателем персонально и под подпись не менее чем за два месяца до увольнения.

Но если работник даст письменное согласие, то работодатель вправе расторгнуть с ним договор до истечения этого срока. В таком случае работодатель должен ему выплатить дополнительную компенсацию, помимо основной, указанной в ст. 178 ТК РФ, но тоже исходя из расчета среднего месячного заработка. Размер дополнительной компенсации рассчитывается пропорционально времени, оставшемуся до истечения срока предупреждения об увольнении.

Из писем Минфина России от 03.08.2017 N 03-04-06/49795 и N 03-04-06/49814 следует, что эту дополнительную компенсацию в целях обложения НДФЛ следует отличать от выходных пособий, предусмотренных ст. 178 ТК РФ. Поэтому ограничение в три среднемесячных заработка не нужно к ней применять. Она не должна облагаться НДФЛ полностью, потому что, очевидно, является компенсацией (см. также Постановление АС ПО от 30.03.2016 N Ф06-6678/2016 по делу N А55-7909/2015).

Впрочем, ранее ведомство считало иначе. Оно не отделяло эту дополнительную компенсацию от других выплат при увольнении. А поэтому распространяло на нее ограничение в три среднемесячных заработка, включая ее в совокупную сумму всех выплат (см. Письмо Минфина России от 23.05.2016 N 03-04-06/29283). Но теперь позиция финансистов изменилась в благоприятную для налогоплательщиков сторону.

Обязательная выплата двухнедельного среднего заработка положена в нескольких случаях увольнения работника:

при отказе работника от перевода на другую работу, необходимую ему в соответствии с медицинским заключением, выданным в порядке, установленном федеральными законами и иными нормативными правовыми актами РФ, либо в связи с отсутствием у работодателя соответствующей работы (п. 8 ч. 1 ст. 77 ТК РФ);

в связи с призывом работника на военную службу или направлением его на заменяющую ее альтернативную гражданскую службу (п. 1 ч. 1 ст. 83 ТК РФ);

при восстановлении на работе работника, ранее выполнявшего эту работу (п. 2 ч. 1 ст. 83 ТК РФ);

если работник отказался от перевода на работу в другую местность вместе с работодателем (п. 9 ч. 1 ст. 77 ТК РФ);

когда работник признан полностью неспособным к трудовой деятельности в соответствии с медицинским заключением, выданным в порядке, установленном федеральными законами и иными нормативными правовыми актами РФ (п. 5 ч. 1 ст. 83 ТК РФ);

при отказе работника от продолжения работы в связи с изменением определенных сторонами условий трудового договора (п. 7 ч. 1 ст. 77 ТК РФ).

Все перечисленные выплаты не облагаются НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ.

Компенсацию можно предусмотреть в договоре

Помимо прямо установленных Трудовым кодексом случаев обязательной выплаты выходных пособий, в трудовом или коллективном договоре могут быть предусмотрены и другие ситуации, когда работодатель может обещать выплату выходного пособия. Или он может гарантировать таким способом выплату выходных пособий в повышенном размере.

Из Письма Минфина России от 23.11.2016 N 03-04-06/69183 следует, что положения п. 3 ст. 217 НК РФ распространяются только на те выплаты при увольнении, период и размер которых указан в ст. 178 ТК РФ определенно - трехмесячный или двухнедельный среднемесячный заработок. А к тем случаям, когда выплаты производятся при увольнении по другим причинам: только на основании указания в трудовом или коллективном договоре, или они вообще там не указаны, но все равно имеют место, по мнению финансистов, эта норма не относится. И такие выплаты должны облагаться НДФЛ в полном объеме.

Фактически противоположный вывод сделан тем же Минфином, например, в Письме от 12.04.2017 N 03-04-06/21717. То есть компенсационные выплаты, связанные с увольнением работников, предусмотренные коллективным или трудовым договором, освобождаются от обложения НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ в сумме, не превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка. А Письмо N 03-04-06/69183 хотя и не дезавуировано чиновниками, но признано не носящим общий характер.

Правда, например, в письмах от 29.12.2016 N 03-04-05/79263 и N 03-04-05/79262 Минфин предложил еще один вариант: распространять действие п. 3 ст. 217 НК РФ на упомянутые определенные выплаты при увольнении, указанные в ст. 178 ТК РФ, а также на те, что установлены в коллективном договоре.

Трудовой договор в этих письмах они не упомянули, то есть если возможность выплат при увольнении установлена только им, то эти выплаты будут облагаться НДФЛ полностью.

Вот такие три разных подхода есть у Минфина. Но все-таки в подавляющем большинстве разъяснений чиновники указали, что в общем порядке освобождаются от обложения НДФЛ выплаты, предусмотренные только коллективным или трудовым договором. Данной позицией, по нашему мнению, и следует руководствоваться налоговым агентам. Тем более что она подтверждается высокой арбитражной практикой, в частности Определением ВС РФ от 16.06.2017 N 307-КГ16-19781 по делу N А42-7562/2015.

По поводу того, что размер и причина компенсации могут быть установлены трудовым договором наравне с прямым указанием в законе, суд отметил: договорное регулирование трудовых отношений в силу взаимосвязанных положений ст. 2, 5, 9, 23 и 40 ТК РФ носит субсидиарный и сочетаемый характер по отношению к трудовому законодательству и призвано обеспечить более широкий объем прав работников и предоставляемых им гарантий на основе социального партнерства в сфере труда, то есть в рамках взаимного согласования интересов работников и работодателей.

По мнению суда, законодатель не преследовал цель установить разные гарантии работникам в зависимости от причин их увольнения, а, наоборот, был намерен защитить работников в возможно большем числе случаев. А публичные интересы все равно будут защищены, поскольку всегда при обложении подобных компенсаций действует ограничение в три среднемесячных заработка.

Судебная коллегия ВС РФ сделала вывод, что поскольку выплаченные организацией компенсации связаны с увольнением работников, установлены трудовым законодательством и определены в договорном порядке в соответствии со ст. 178 ТК РФ, при выплате этого вида дохода работникам организация правомерно не удерживала налог на основании п. 3 ст. 217 НК РФ.

Ограничение размера выплат для руководства

Необходимо сказать еще об одной особенности, касающейся выплат при увольнении для некоторых категорий работников. Статьей 349.3 ТК РФ установлено ограничение для размеров выходных пособий, компенсаций и иных выплат в связи с прекращением трудовых договоров со следующими работниками:

- руководителями, их заместителями, главными бухгалтерами и заключившими трудовые договоры членами коллегиальных исполнительных органов государственных корпораций, государственных компаний, а также хозяйственных обществ, более 50% акций (долей) в уставном капитале которых находится в государственной или муниципальной собственности;

- руководителями, их заместителями, главными бухгалтерами государственных внебюджетных фондов РФ, территориальных фондов обязательного медицинского страхования, государственных или муниципальных учреждений, государственных или муниципальных унитарных предприятий.

Данное ограничение действует для руководителя организации, его заместителей и главного бухгалтера при их увольнении в связи со сменой собственника имущества организации. Новый собственник обязан выплатить им при увольнении вознаграждение именно в размере трехкратного среднего месячного заработка.

Любые другие выплаты этим работникам при увольнении, не могут гарантироваться им трудовым или коллективным договором, а если все-таки произведены отдельным локальным нормативным актом, то облагаются налогом в общем порядке.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Или шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.