Учтет ли предприниматель расходы, которые понес до регистрации? (М.В. Подкопаев, журнал "Бухгалтер Крыма", N 11, ноябрь 2017 г.)

Учтет ли предприниматель расходы, которые понес до регистрации?

М.В. Подкопаев,

редактор журнала "Бухгалтер Крыма"

Журнал "Бухгалтер Крыма", N 11, ноябрь 2017 г., с. 64-66.

Субъект предпринимательства юридически появляется после того, как он был зарегистрирован в уполномоченном органе в предусмотренном законодательством порядке, будь то организация или индивидуальный предприниматель.

Правда, их отличие в том, что организация как предпринимательский субъект и фактически появляется только после регистрации. А вот предприниматель и до регистрации существовал как физическое лицо.

Более того, он и до регистрации мог вести деятельность, направленную на получение им прибыли (оставим в стороне законность таких действий). Но даже если он такую деятельность и не вел, все равно он мог понести расходы, связанные с законной деятельностью в качестве предпринимателя после регистрации. Как правило, это расходы на приобретение имущества, которое впоследствии используется в предпринимательской деятельности.

Но как быть с этими расходами? Можно ли их учесть, если предприниматель после регистрации стал работать на УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы"?

Что касается официальной позиции, то она, на первый взгляд, однозначна и строится на формальном подходе.

Согласно п. 4 ст. 346.25 НК РФ индивидуальные предприниматели при переходе на УСНО с общего режима налогообложения выполняют те же условия, что организации, для которых эти условия перечислены в п. 2.1 и 3 этой же статьи.

Так, согласно п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ при переходе организации на УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы" в налоговом учете на дату перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств и приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов, которые оплачены до перехода на УСНО, в виде разницы между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ.

Действительно, согласно п. 1 ст. 221 НК РФ индивидуальные предприниматели, рассчитывая облагаемую базу по НДФЛ (а общий режим для предпринимателей подразумевает уплату именно этого налога), состав расходов, принимаемых к вычету, определяют самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному гл. 25 НК РФ.

То есть в отношении основных средств и нематериальных активов ИП, как и организации, на общем режиме определяют расходы в виде амортизационных отчислений. Именно на сумму этих отчислений они, так же как и организации, уменьшают первоначальную стоимость активов при переходе на УСНО.

По мнению финансистов, в п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ говорится строго о порядке перехода индивидуальных предпринимателей, находящихся именно в этом статусе, с общего режима на УСНО. А об учете расходов, понесенных ими же до регистрации в качестве предпринимателя, по мнению Минфина, ни в этой норме, ни в других ничего не сказано, а значит, эти расходы учитывать предпринимателю нельзя (см. письма от 15.08.2017 N 03-11-11/52240, от 09.12.2013 N 03-11-11/53610, от 26.04.2013 N 03-11-11/14659, от 10.04.2013 N 03-11-11/142, от 28.02.2013 N 03-11-11/88, от 15.02.2013 N 03-11-11/70).

Но на фоне таких многочисленных однообразных разъяснений диссонансом выглядит другое, изложенное чиновниками этого же ведомства в Письме от 06.06.2013 N 03-11-11/164.

Финансисты вспомнили о п. 2 ст. 11 НК РФ, в котором сказано, что хотя ИП в целях применения НК РФ являются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств, однако физические лица, ведущие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства РФ, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

Иначе говоря, если фактически физическое лицо, не зарегистрировавшись в качестве ИП, занимается предпринимательской деятельностью, то НК РФ, а, следовательно, и налоговики относятся к его деятельности как к предпринимательской с соответствующими последствиями для налогообложения.

И хотя, как правило, последствия для такого физического лица выражаются в том, что к его доходам применяются "предпринимательские" статьи НК РФ, чему не мешает отсутствие регистрации, в данном случае финансисты допустили и возможность учета расходов, осуществленных до регистрации, на основании этих же норм НК РФ.

При этом, по мнению Минфина, надо учитывать конкретные обстоятельства. В рассматриваемой ситуации такими, видимо, можно считать следующие: то, что приобретенным до регистрации основным средством оказался бензовоз (то есть техника, явно не предназначенная для личного использования), а также то, что он был приобретен незадолго до регистрации (за три месяца до нее).

Но ведь для нас важен сам факт, пусть и разовый, отхода финансистов от бескомпромиссной, казалось бы, позиции. Изложенное в данном письме вовсе не лишено логики и даже разумно.

Отметим, что в последнее время все чаще появляются судебные решения, в которых судьи соглашаются с налоговиками, представляющими деятельность физического лица как предпринимательскую, при том что оно не зарегистрировано в качестве ИП. Для рассматриваемой нами ситуации важно, что в таких случаях полученные этим лицом до регистрации в качестве ИП доходы включаются в облагаемую базу по налогам, как если бы это лицо уже являлось предпринимателем.

Но отчего не относиться так же к расходам, осуществленным до регистрации? То есть не учитывать их как расходы, полученные в ходе предпринимательской деятельности.

Впрочем, в любом случае следует признать, что ситуация для налогоплательщиков - ИП непростая и при учете таких расходов они с большой вероятностью встретят возражения со стороны проверяющих. И здесь-то и надо будет доказывать свою правоту с учетом изложенного нами, имея также в виду свои конкретные обстоятельства.