Нюансы возврата излишне уплаченной суммы налога (Л.Ю. Паршина, журнал "Налоговая проверка", N 6, ноябрь-декабрь 2017 г.)

Нюансы возврата излишне уплаченной суммы налога

Л.Ю. Паршина,

эксперт журнала "Налоговая проверка"

Журнал "Налоговая проверка", N 6, ноябрь-декабрь 2017 г., с. 26-35.

Сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, налогоплательщик должен исчислить самостоятельно исходя из налоговой базы, ставки и налоговых льгот (если иное не предусмотрено НК РФ) (п. 1 ст. 52 НК РФ). Если по какой-либо причине произошло зачисление денежных средств в бюджет в размере, превышающем подлежащие уплате суммы налога за определенные налоговые периоды, то сумма превышения признается излишне уплаченной (постановления Президиума ВАС РФ от 28.02.2006 N 11074/05, от 27.07.2011 N 2105/11, Определение ВС РФ от 28.07.2016 N 305-КГ16-8620).

При возникновении аналогичной ситуации налогоплательщик имеет право на возврат сумм излишне уплаченных налогов (пп. 5 п. 1 ст. 21 НК РФ). Что необходимо знать о процедуре возврата налога? В какие сроки можно вернуть излишне уплаченную денежную сумму? Установлено ли наказание для налоговиков в случае нарушения срока возврата?

С правом налогоплательщика на возврат излишне уплаченной суммы налогов корреспондируют обязанности налогового органа (пп. 7 п. 1 ст. 32 НК РФ):

- принимать решения о возврате налогоплательщику излишне уплаченных сумм налогов;

- направлять оформленные на основании данных решений поручения соответствующим территориальным органам Федерального казначейства для исполнения;

- осуществлять зачет сумм излишне уплаченных налогов в порядке, установленном ст. 78 НК РФ.

Инспекция также обязана сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным ей факте излишней уплаты налога и суммы платежа. На это контролерам дается 10 дней со дня обнаружения такого факта (п. 3 ст. 78 НК РФ).

В случае обнаружения фактов, свидетельствующих о возможной излишней уплате налога, по предложению одной из сторон (налогового органа или налогоплательщика) может быть проведена совместная сверка расчетов. Ее результаты оформляются актом*(1), который должен быть передан*(2) налогоплательщику в течение следующего дня после дня его составления (пп. 11 п. 1 ст. 32 НК РФ).

Зачет и возврат. Есть ли различия между ними?

Возврат излишне уплаченной суммы налога представляет собой изъятие из бюджета ранее уплаченных сумм налога, а зачет - сокращение налогового обязательства плательщика на будущий период, влекущее недополучение бюджетом сумм налоговых платежей, внесенных ранее.

В силу экономического содержания между зачетом и возвратом налоговых платежей существенных различий не имеется и фактически зачет излишне уплаченных сумм налога является разновидностью (формой) возврата этих сумм, восстановлением имущественного положения налогоплательщика (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 29.06.2004 N 2046/04).

Как можно распорядиться излишне уплаченной суммой налога?

Статья 78 НК РФ предлагает три варианта:

- зачесть в счет погашения недоимки по иным налогам;

- зачесть в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам;

- вернуть налогоплательщику в установленном данной статьей порядке.

Зачет в счет погашения недоимки по иным налогам

Зачет сумм излишне уплаченных федеральных, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам. То есть, если налог относится к федеральным, сумма излишней уплаты по нему может быть зачтена в счет недоимки по другим федеральным налогам (см., к примеру, Письмо Минфина России от 30.12.2011 N 03-07-11/362).

К сведению. Виды федеральных, региональных и местных налогов установлены ст. 13-15 НК РФ.

Налоговые органы на основании п. 5 ст. 78 НК РФ производят такой зачет самостоятельно. Решение о зачете принимается в течение 10 дней:

- со дня обнаружения факта излишней уплаты налога;

- со дня подписания акта совместной сверки (если она проводилась), либо со дня вступления в силу решения суда.

Здесь необходимо отметить, что правила, установленные ст. 78 НК РФ, распространяются не только на налогоплательщиков, но и на налоговых агентов, плательщиков сборов и ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков (п. 14 данной статьи).

В связи с этим зачет суммы излишне уплаченного налога соответствующего вида возможен в счет погашения задолженности по НДФЛ налогового агента.

Надо сказать, что споры о праве налогоплательщиков на зачет излишне уплаченных федеральных налогов в счет недоимки по НДФЛ велись долгое время. НДФЛ - это налог, который удерживается у физического лица налоговым агентом и перечисляется в бюджет. Согласно п. 9 ст. 226 НК РФ уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. Соответственно, как ранее разъясняли чиновники, сумма излишне уплаченного налога (к примеру, налога на прибыль или НДС) не может быть зачтена налоговому агенту в счет погашения недоимки по НДФЛ, сумма которого, подлежащая перечислению в бюджет, удерживается из денежных средств налогоплательщиков (см., к примеру, письма Минфина России от 19.02.2010 N 03-02-07/1-69, от 20.11.2009 N 03-02-07/1-515).

Однако суды признавали неправомерным отказ контролеров в проведении зачета переплаты по федеральным налогам в счет недоимки по НДФЛ (постановления ФАС СЗО от 07.06.2012 по делу N А56-55596/2011, ФАС МО от 10.04.2012 по делу N А40-62527/11-116-178).

С 2016 года официальная позиция компетентных органов трактуется в пользу налоговых агентов (письма от 25.03.2016 N 03-02-07/1/19163, от 30.08.2016 N 03-07-11/50432, от 21.02.2017 N 03-04-05/9949, ФНС России от 06.02.2017 N ГД-4-8/2085@). Чиновники согласились с тем, что ст. 78 НК РФ не ограничивает проведение зачета суммы излишне уплаченного федерального налога в счет погашения недоимки по другому федеральному налогу (в том числе по НДФЛ).

Зачет излишне уплаченной суммы налога в счет предстоящих платежей

При отсутствии вышеуказанных недоимки и задолженности зачет проводится по решению налогового органа на основании заявления налогоплательщика.

Абзацем 2 п. 4 ст. 78 НК РФ предусмотрено, что решение о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей принимается в течение 10 дней со дня его получения или подписания акта сверки (если она проводилась).

Иными словами, в случае если у налогоплательщика имеется переплата, он имеет право зачесть ее в счет расчетов по налогу, начисление которого к уплате в соответствующий бюджет только предстоит (Письмо Минфина России от 17.06.2016 N 03-02-08/35409).

Что касается зачета излишне уплаченной суммы НДФЛ в счет будущих платежей по данному налогу, то ситуация обстоит следующим образом. Согласно пп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджет. Пунктом 9 ст. 226 НК РФ при этом установлено: уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. Следовательно, по мнению ФНС, перечисление в бюджет суммы, превышающей сумму фактически удержанного из доходов физических лиц налога, не является уплатой НДФЛ (Письмо N ГД-4-8/2085@). В этом случае, как разъясняют чиновники, налоговый агент вправе обратиться в инспекцию с заявлением о возврате на расчетный счет суммы, ошибочно перечисленной в бюджет. Налоговый орган в случае отсутствия у указанного налогового агента задолженности по иным федеральным налогам осуществляет возврат излишне уплаченной суммы (не являющейся НДФЛ) в порядке, установленном ст. 78 НК РФ (процедура возврата излишне уплаченной суммы налога рассмотрена ниже).

К сведению. Подтверждение факта ошибочного перечисления сумм по реквизитам уплаты НДФЛ, как и подтверждение факта излишнего удержания и перечисления НДФЛ, производится на основании выписки из регистра налогового учета за соответствующий период и платежных документов согласно абз. 8 п. 1 ст. 231 НК РФ.

Кроме того, по мнению ФНС, ошибочно перечисленную по реквизитам уплаты НДФЛ сумму налога можно зачесть в счет погашения задолженности по налогам соответствующего вида, а также в счет будущих платежей по иным налогам соответствующего вида.

Таким образом, организациям, которые перечислили в бюджет по реквизитам уплаты НДФЛ сумму, не являющуюся удержанным у физических лиц налогом, можно зачесть, к примеру, в счет будущих платежей по налогу на прибыль (или НДС).

Возврат излишне уплаченной суммы налога

По правилам п. 6 ст. 78 НК РФ возврат осуществляется по заявлению *(3) налогоплательщика, представленному в ИФНС, в течение одного месяца с момента его подачи. Однако при наличии недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням и штрафам, возврат производится только после зачета суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности).

Иными словами, в случае, когда у налогоплательщика имеется недоимка, возврат производится после зачета суммы переплаты в счет погашения соответствующей задолженности. И только после этой процедуры сумма излишне уплаченного налога может быть возвращена налогоплательщику.

К сведению. Возврат суммы излишне уплаченного налога производится налоговым органом по месту учета налогоплательщика без начисления процентов на эту сумму (п. 2 ст. 78 НК РФ).

Здесь важно иметь в виду следующий нюанс. Без проведения камеральной проверки и подтверждения налоговым органом права на возврат денежных средств из бюджета суммы излишне уплаченного налога у налогоплательщика не возникает. Как указал Минфин в Письме от 21.02.2017 N 03-04-05/9949, сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика в течение одного месяца со дня получения инспекцией такого заявления, но не ранее чем с момента завершения камеральной проверки декларации по соответствующему налоговому периоду либо с момента, когда такая проверка должна была быть завершена по правилам ст. 88 НК РФ (см. также Письмо Минфина России от 09.11.2016 N 03-02-08/65564).

Данная позиция подтверждается п. 11 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98, где указано, что ст. 78 НК РФ, регулируя порядок возврата суммы излишне уплаченного налога, не определяет процедуры признания соответствующих сумм в качестве излишне уплаченных, а также не устанавливает сроков, в течение которых инспекцией должна быть осуществлена проверка заявления налогоплательщика о наличии излишне уплаченной суммы налога.

По смыслу п. 6 данной статьи, предусматривающего исчисление срока возврата со дня подачи заявления, в данном случае регулируются ситуации, когда факт излишней уплаты тех или иных сумм и их размер уже был установлен налоговым органом на момент подачи заявления о возврате (зачете) этих сумм. В таком случае месячный срок предоставляется налоговому органу для проверки наличия недоимки по иным налогам и осуществления обязательного зачета суммы излишне уплаченного налога в счет ее погашения (п. 5 и 7 ст. 78 НК РФ).

В случае установления данного факта по итогам камеральной проверки, учитывая наличие заявления организации о возврате (зачете), налоговый орган обязан будет в срок, установленный п. 6 ст. 78 НК РФ, осуществить обязательный зачет излишне уплаченной суммы налога в счет погашения недоимки по иным налогам, а оставшуюся сумму возвратить налогоплательщику.

По мнению Минфина, изложенному в письмах от 15.05.2017 N 03-02-08/30790, N 03-02-08/30802, такая правовая позиция, выработанная в ходе судебной практики, основана на необходимости установления налоговыми органами фактов излишней уплаты сумм налогов в ходе налоговых проверок. Следовательно, срок на возврат суммы излишне уплаченного налога начинает исчисляться со дня подачи заявления о возврате, но не ранее чем:

- с момента завершения камеральной проверки по соответствующему налоговому (отчетному) периоду:

- либо с момента, когда такая проверка должна была быть завершена по правилам ст. 88 НК РФ.

Напомним, п. 2 ст. 88 НК РФ установлен пресекательный трехмесячный срок для проведения камеральной налоговой проверки. Фактически "камералка" может быть завершена ранее окончания указанного срока (Письмо Минфина России от 07.10.2015 N 03-02-08/57177).

В какой срок необходимо подать заявление?

Пунктом 7 ст. 78 НК РФ ограничен срок, в течение которого заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в налоговый орган: в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено налоговым законодательством.

В случае обнаружения в текущем налоговом периоде ошибки в исчислении базы по налогу, относящейся к прошлому периоду, которая привела к излишней уплате налога за этот период, налогоплательщик вправе провести перерасчет базы и суммы налога за период, в котором выявлена такая ошибка. В указанном случае отсутствует обязанность представления уточненной декларации за налоговый период совершения ошибки (Письмо Минфина России от 27.09.2017 N 03-02-07/1/62596).

Обратите внимание! В случае пропуска срока, установленного п. 7 ст. 78 НК РФ, налогоплательщик может обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства. Согласно позиции, изложенной в Определении КС РФ от 21.06.2001 N 173-О, названная норма направлена не на ущемление прав налогоплательщика, а, напротив, позволяет ему в течение трех лет со дня уплаты налога предъявить налоговому органу обоснованные и потому подлежащие безусловному удовлетворению требования, не обращаясь к судебной защите своих законных интересов. К такому выводу приходит Минфин (письма от 20.06.2017 N 03-02-08/38182, от 01.02.2016 N 03-02-08/4405).

Тот факт, что налогоплательщик в силу ряда причин пропустил указанный в НК РФ срок, не лишает его права на возврат имеющейся переплаты в судебном порядке, и в этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности. Напомним, в силу ст. 200 ГК РФ течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права.

Для плательщиков налога на прибыль ФНС определяет следующие правила расчета срока на подачу заявления о возврате переплаты. По мнению ведомства, по налогу на прибыль данный срок исчисляется с даты представления декларации, а не с момента перечисления авансовых платежей (Информация ФНС России от 07.09.2015).

Согласно ст. 285, абз. 2 п. 2 ст. 286 НК РФ плательщики налога на прибыль по итогам каждого квартала (месяца - для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли) осуществляют авансовые платежи. Они засчитываются в счет уплаты последующих авансовых платежей и самого налога на прибыль нарастающим итогом.

Соответственно, в случае если налогоплательщик не заявил о возврате излишне уплаченного авансового платежа, данный платеж учитывается на дату окончания следующего отчетного и налогового периода. Определение окончательного финансового результата и размера налоговой обязанности по налогу на прибыль производится в декларации, представляемой по итогам года (см. также Письмо Минфина России от 15.06.2012 N 03-03-06/1/309).

Аналогичного мнения придерживаются судебные органы (см., к примеру, постановления АС МО от 16.12.2016 N Ф05-18978/2016 по делу N А40-213232/2015, АС УО от 17.08.2016 N Ф09-7987/16 по делу N А60-54150/2015). В части переплаты по налогу на прибыль, возникшей в результате уплаты авансовых платежей, трехлетний срок для обращения с заявлением о возврате подлежит исчислению с момента определения окончательного финансового результата по итогам налогового периода (нарастающим итогом), а именно с даты представления декларации за соответствующий год, но не позднее срока, установленного для ее представления в налоговый орган. В обоснование своей позиции и контролирующие органы, и арбитры ссылаются на Постановление Президиума ВАС РФ от 28.06.2011 N 17750/10.

О праве на получение процентов за задержку возврата налога

Если возврат суммы излишне уплаченного налога осуществляется с нарушением срока, установленного п. 6 ст. 78 НК РФ, налоговики на сумму налога, которая не возвращена в установленный срок, обязаны начислить проценты, подлежащие уплате налогоплательщику, за каждый календарный день нарушения срока возврата.

Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования ЦБР, действовавшей в дни нарушения срока возврата. Напомним, что с 01.01.2016 не устанавливается самостоятельное значение ставки рефинансирования. Вместо нее применяется ключевая ставка (Постановление Правительства РФ от 08.12.2015 N 1340).

Обратите внимание! В случае изменения ставки ЦБР в отдельные периоды времени исчисление процентов производится отдельно за каждый период действия соответствующей ставки рефинансирования (абз. 5 п. 3.2.7 Методических рекомендаций по ведению информационного ресурса результатов работы по зачетам и возвратам*(4)).

Как указал Минфин в Письме от 18.07.2017 N 03-05-04-03/45570, иные вопросы по исчислению суммы процентов за несвоевременный возврат излишне уплаченных сумм налогов, в том числе о количестве дней (360, 365 или 366), которое должно учитываться при исчислении этих процентов, Налоговый кодекс не определяет. В соответствии с разъяснением Президиума ВАС (Постановление от 21.01.2014 N 11372/13) суммы процентов за несвоевременный возврат налогов определяются исходя из фактического количества календарных дней просрочки с учетом дня фактического возврата налога и ставки процентов, которая определяется как ставка ЦБР, действовавшая в дни нарушения срока возмещения, деленная на количество дней в соответствующем году (365 или 366 дней, если год високосный).

Иными словами, сумма процентов рассчитывается по следующей формуле:

, где:

П - сумма начисленных процентов;

Налог - сумма излишне уплаченного налога, срок возврата которой нарушен налоговиками;

- ключевая ставка ЦБР;

- фактическое количество календарных дней просрочки.

Следует также отметить, что начисление процентов направлено на восстановление имущественного положения налогоплательщика, нарушенного неправомерными действиями налоговиков. Законодательство о налогах и сборах увязывает начисление процентов с незаконной задержкой возврата налоговым органом сумм, причитающихся налогоплательщику в качестве налоговой выгоды.

Поэтому проценты взыскиваются с инспекции независимо от того, вернула она налог (с нарушением сроков) или ее обязанность по возврату в дальнейшем прекратилась зачетом (к примеру, если НДС, излишне уплаченный за один налоговый период, впоследствии был направлен на погашение недоимки, сложившейся в другом налоговом периоде). Независимо от того, что сумма переплаты фактически уменьшилась, проценты должны быть начислены за весь период нарушения срока возврата переплаты, то есть с даты появления у организации права на возврат и по дату фактического возврата процентов контролерами (Постановление ФАС УО от 09.06.2008 N Ф09-3220/08-С2).

Добавим, что в Письме от 21.09.2011 N СА-4-7/15431 ФНС указала: для начисления процентов не имеет значения, в какой форме был произведен возврат (данная позиция согласуется с точкой зрения Президиума ВАС, изложенной в Постановлении от 29.06.2004 N 2046/04). Иное толкование норм НК РФ приводит к нарушению прав налогоплательщиков, использующих право на зачет в качестве способа восстановления имущественного положения, нарушенного налоговыми органами.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Форма акта совместной сверки расчетов по налогам, сборам, страховым взносам, пеням, штрафам, процентам утверждена Приказом ФНС России от 16.12.2016 N ММВ-7-17/685@.

*(2) Порядок передачи акта совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи утвержден Приказом ФНС России от 29.12.2010 N ММВ-7-8/781@.

*(3) Форма заявления утверждена Приказом ФНС России от 14.02.2017 N ММВ-7-8/182@.

*(4) Утверждены Приказом ФНС России от 25.12.2008 N ММ-3-1/683@.