Верховный суд о досрочной уплате налога через "проблемный" банк (К.Э. Курбановская, журнал "Налоговая проверка", N 6, ноябрь-декабрь 2017 г.)

Верховный суд о досрочной уплате налога через "проблемный" банк

К.Э. Курбановская,

эксперт журнала "Налоговая проверка"

Журнал "Налоговая проверка", N 6, ноябрь-декабрь 2017 г., с. 45-53.

Вопрос о том, как разрешаются споры, связанные с признанием исполненной обязанности по уплате налогов через кредитные организации, у которых отозвана лицензия, подробно рассматривался на страницах нашего журнала в статье Т.М. Медведевой "Если налоги уплачены через "проблемный" банк", N 4, 2016.

Поводом для возвращения к обозначенной теме послужило Определение ВС РФ от 26.09.2017 N 305-КГ17-6981, в котором указано: досрочная уплата налога через "проблемный" банк не свидетельствует о недобросовестности плательщика. Но при каких обстоятельствах? Подробности - в данной статье.

О возникновении и прекращении обязанности по уплате налога

Согласно п. 1 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных налоговым законодательством.

В силу п. 3 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджет на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств с его счета в банке. При этом на данном счете на день платежа должен быть достаточный денежный остаток. Пунктом 4 названной статьи установлен перечень случаев, при которых обязанность по уплате налога не признается исполненной. Отзыв у кредитной организации лицензии на осуществление банковских операций в нем не значится.

Напомним, отзыв лицензии у банка означает прекращение платежей по счетам клиентов банка (физических и юридических лиц) (ст. 20 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" (далее - Закон о банковской деятельности)).

Вместе с тем обязанность по уплате налога прекращается с уплатой налога плательщиком (пп. 1 п. 3 ст. 44 НК РФ). Исходя из положений ст. 45, 60 НК РФ с даты списания средств со счета налогоплательщика при наличии достаточного денежного остатка на его счете обязанность по перечислению налогового платежа возлагается на банк. За неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по перечислению в бюджет списанных со счета налогоплательщика средств кредитная организация несет ответственность, установленную НК РФ (п. 4 ст. 60 НК РФ).

Непрекращающиеся судебные разбирательства

Как неосмотрительность, по мнению ИНФС, мешает налогоплательщику

По рассматриваемому в статье вопросу в судебной практике нет однозначной позиции.

Зачастую суды приходят к выводу: обязанность по уплате налога не является исполненной, а налогоплательщик не признается добросовестным, в случае если налог уплачивается досрочно (до окончания налогового (отчетного) периода) через банк, у которого отозвана лицензия.

Признавая победу контролеров, арбитры подчеркивают: организация при проявлении должной степени осмотрительности и заботливости как клиент банка должна быть осведомлена о проблемах обслуживающего ее кредитного учреждения, тем самым обеспечивается возможность своевременно выбрать другой банк для исполнения своей налоговой обязанности (как вариант - с учетом наличия у нее открытых счетов в других банках) (Постановление АС МО от 02.02.2017 N Ф05-22038/2016 по делу N А40-91113/2016).

Что, по мнению судебных органов, может помочь организации действовать осмотрительно и осторожно?

В данном случае "помощниками" могут выступать публикации в СМИ и интернете о нестабильном положении банка, раскрытие кредитным учреждением информации о своей деятельности*(1) путем размещения бухгалтерской отчетности (ст. 8 Закона о банковской деятельности) на официальном сайте ЦБ РФ (www.cbr.ru). Это позволяет налогоплательщику в полной мере оценить негативную динамику финансового положения банка.

Признаками недобросовестности суды называют:

- уплату налога ранее установленного срока;

- перечисление налога в суммах, превышающих начисленные по декларациям;

- разовое использование расчетного счета в банке с отозванной лицензией, когда в реальности для осуществления каких-либо расчетов с контрагентами или иными лицами использовался счет, открытый в другом банке.

В Постановлении АС ВСО от 11.04.2017 N Ф02-1117/2017 по делу N А19-11489/2016 указывается: платежное поручение, направленное в банк, нельзя принять в качестве доказательства, свидетельствующего об исполнении обязанности по уплате налога. Арбитры свою позицию подкрепили выводами из Постановления КС РФ от 12.10.1998 N 24-П, из которого следует, что конституционная обязанность каждого хозяйствующего субъекта по уплате налогов должна считаться исполненной в тот момент, когда изъятие части его имущества, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога, фактически произошло. Такое изъятие происходит в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика соответствующих средств в уплату налога.

Если изъятие денежных средств не зафиксировано, то суды выносят решение о ненадлежащем исполнении организацией обязанности по уплате налога за соответствующий налоговый период (см. также постановление АС МО от 27.05.2016 N Ф05-6783/2016 по делу N А40-152025/2015, от 25.05.2017 N Ф05-6488/2017 по делу N А40-174368/16-115-1602).

На основании вышеизложенного арбитры делают вывод: налогоплательщик сознавал неплатежеспособность банка при предъявлении платежных поручений и при этом использовал сложившуюся ситуацию с целью уменьшения остатка на счете за счет бюджетных платежей, досрочной уплаты налоговых платежей, заведомо зная, что в соответствующий бюджет они не поступят (постановления АС ДВО от 25.02.2016 N Ф03-382/2016 по делу N А51-24166/2014, АС МО от 27.05.2016 N Ф05-6783/2016 по делу N А40-152025/2015).

Отметим, признавая налоговую обязанность организации неисполненной, суды руководствуются правовой позицией, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 27.07.2011 N 2105/11. Суть ее заключается в следующем: положения ст. 45 НК РФ применяются с учетом обстоятельств, характеризующих налогоплательщика, и наличия его добросовестности при выполнении налоговой обязанности.

При каких обстоятельствах можно победить в споре с ИФНС?

Однако есть судебные акты с противоположными выводами. В Постановлении от 26.01.2017 N Ф05-21555/2016 по делу N А40-33295/2016 суды исходили из того, что факт исполнения организацией обязательств по уплате налогов в бюджет установлен. Важно, что в данном случае инспекцией не представлено доказательств недобросовестности налогоплательщика, как и доказательств того, что на момент предъявления в банк платежных поручений ему было известно о каких-либо проблемах кредитного учреждения.

Арбитры подчеркнули: в силу ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на перечисление денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка. Организация же не несет ответственности за действия кредитных учреждений, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

На основании изложенного можно констатировать: при наличии у плательщика соответствующих доказательств, указывающих на выполнение всех предъявляемых законодателем условий для целей признания его добросовестным, обязанность по уплате соответствующего налога может быть признана исполненной независимо от фактического зачисления платежа в бюджет (Постановление АС ПО от 14.09.2015 N Ф06-26384/2015 по делу N А55-28371/2014).

Судебные разбирательства на высшем уровне

Суть налогового спора

Индивидуальный предприниматель, применяющий УСНО, дал банку распоряжение, направив платежные поручения о перечислении со своего расчетного счета в бюджет денежных средств в качестве уплаты единого "упрощенного" налога за девять месяцев и за год.

Суммы денежных средств были списаны с банковского счета предпринимателя, но не поступили в бюджет. Спустя некоторое время ЦБ РФ отозвал у обслуживающего коммерсанта кредитного учреждения лицензию на осуществление банковских операций.

Позиция налогоплательщика

По мнению предпринимателя, его обязанность по уплате налога в силу п. 3 ст. 45 НК РФ исполнена, в связи с чем налоговый орган обязан зачесть уплаченные им суммы налога.

Позиция ИФНС

Контролеры в данной ситуации убеждены: налоговая обязанность предпринимателя должна быть признана неисполненной. Коммерсант знал о возникших у банка финансовых трудностях и действовал недобросовестно, осуществляя названные платежи, о чем свидетельствует досрочный характер уплаты налога незадолго до отзыва лицензии. В связи с этим налоговики отказали в зачете уплаченных сумм.

Судебные тяжбы

Суды всех инстанций не были едины во мнении при вынесении решений. Арбитры первой инстанции (см. Решение АС МО от 22.09.2016 по делу N А41-12803/16) поддержали предпринимателя, но апелляционная и кассационная инстанции встали на сторону налогового органа*(2).

В итоге спор индивидуального предпринимателя с налоговым органом был рассмотрен в Верховном суде (Определение ВС РФ от 26.09.2017 N 305-КГ17-6981 по делу N А41-12803/2016).

Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ, отменяя судебные акты судов апелляционной и кассационной инстанций и поддерживая выводы суда первой инстанции, пришла к выводу, что в материалах дела отсутствуют прямые доказательства, подтверждающие, что налогоплательщику был известен факт невозможности осуществления платежа через обслуживающий его банк.

Выводы Верховного суда о добросовестности плательщика

При исполнении конституционной обязанности по уплате налогов, установленной ст. 57 Конституции РФ, налогоплательщик не несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. На налогоплательщика возложена обязанность уплачивать законно установленные налоги и сборы, а на кредитные учреждения - обеспечить перечисление соответствующих платежей в бюджет.

Конституционная обязанность по уплате налогов должна считаться исполненной в тот момент, когда изъятие части имущества плательщика, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога, фактически произошло. Такое изъятие происходит в момент списания банком с его расчетного счета соответствующих денежных средств в уплату налога. Иное приводило бы к повторному взысканию с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов, что нарушает конституционные гарантии частной собственности и принцип равенства всех перед законом (ст. 19, 35 Конституции РФ) (Постановление КС РФ от 12.10.1998 N 24-П).

В связи с этим обязанность по уплате налога считается исполненной с момента предъявления налогоплательщиком в банк поручения на перечисление денежных средств с его счета в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа. О чем и свидетельствуют нормы п. 3 ст. 45 НК РФ.

Поскольку данное положение распространяется только на добросовестных налогоплательщиков, при его применении следует исходить из обстоятельств, характеризующих налогоплательщика и его добросовестность при выполнении налоговой обязанности, в том числе ее наличия. При отсутствии налоговых обязательств выводы о признании исполненной обязанности по уплате налога и сбора не соответствуют п. 3 ст. 45 НК РФ.

Отсюда следует, что выдача распоряжения банку о списании денежных средств со счета клиента для уплаты налогов не является основанием для признания обязанности по уплате налога исполненной, если к моменту предъявления соответствующего платежного поручения плательщик знал (не мог не знать) о неспособности банка обеспечить перечисление налогов в бюджет.

Об известности этого факта должны свидетельствовать прямые доказательства осведомленности плательщика о невозможности осуществления платежа (например, наличие ранее не исполненных банком платежных поручений клиента).

При этом высказывание в СМИ, не направленное на массового потребителя (как, к примеру, в данном случае размещение информации на интернет-портале Банки.ру), предположения о техническом сбое в работе банка (тем более при наличии комментариев сотрудника банка о его устранении в короткое время) не могут служить основанием для вывода о недобросовестности налогоплательщика, направившего платежное поручение об уплате налогов через соответствующий банк. Ведь клиенты кредитной организации, не являющиеся профессиональными участниками банковского сектора, как правило, не имеют сведений о возникновении проблем в банковском учреждении до того, как проблема приобрела общеизвестный характер. Именно по причине того, что такие субъекты не являются профессиональными участниками банковского сектора, возложение на них бремени отслеживания неофициальной, не ставшей общеизвестной информации о проблемах в банковском учреждении, является необоснованным.

Выводы Верховного суда о досрочном перечислении налога

Перечисление налога до наступления соответствующей обязанности не свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика.

Как правило, досрочная уплата налога осуществляется в период между отчетными периодами, когда сформирована вся совокупность налогозначимых операций (фактов), имевших место в течение периода, и наступлением срока платежа.

Вместе с тем положения п. 1 ст. 45 НК РФ не исключают досрочную уплату налога ранее окончания отчетного (налогового) периода в тех случаях, когда налогоплательщику уже известны все налогозначимые факты, которые состоялись (должны состояться) до окончания соответствующего периода.

Так, коммерсант, применяющий "упрощенку" с объектом налогообложения "доходы", достоверно знает величину складывающейся налоговой базы, определяемой согласно п. 1 ст. 346.17 НК РФ, по фактическому поступлению выручки на его счет. Таким образом, предприниматель исполнил свою налоговую обязанность досрочно в пределах размера налоговой обязанности, сформированной по итогам налогового периода.

Судебная коллегия отметила, что необходимо должным образом учесть правовую позицию, изложенную в Постановлении Президиума ВАС РФ N 2105/11: признаком досрочного исполнения обязанности по уплате налога является направление платежного поручения в банк до истечения установленного срока платежа. При этом налог уплачивается в размере, соответствующем величине налоговой обязанности, возникшей по итогам отчетного (налогового) периода, то есть когда отсутствует излишняя уплата налога.

Вердикт Верховного суда

Исполнение обязанности по уплате налога за счет средств, находящихся на счете, не сопряжено с созданием налогоплательщиком искусственных условий для применения пп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ и осуществления действий в обход норм Налогового кодекса.

На основании вышеизложенного Верховный суд обязал инспекцию зачесть уплаченные индивидуальным предпринимателем суммы налогов, тем самым признав обязанность коммерсанта по уплате налогов исполненной.

Обобщая сказанное

Правовая позиция Верховного суда, изложенная в Определении N 305-КГ17-6981 по делу N А41-12803/2016, нашла свое отражение в Обзоре судебной практики по вопросам налогообложения за III квартал 2017 года, представленном ФНС*(3) (п. 13 документа). В нем высшее налоговое ведомство отразило основные моменты, которые необходимо учитывать территориальным налоговым органам при вынесении решений по аналогичным спорам.

1. Статья 45 НК РФ предоставляет налогоплательщикам возможность досрочно уплатить налог. Причем нормы п. 3 данной статьи распространяются лишь на добросовестных налогоплательщиков.

2. После списания денежных средств с расчетного счета добросовестного налогоплательщика считается, что его имущество уже изъято, то есть налог уплачен. Повторное взыскание не поступивших в бюджет денежных средств нарушает конституционные гарантии частной собственности. Взыскиваемые денежные суммы в таком случае не являются недоимкой, поскольку обязанность по уплате налогов считается исполненной в тот момент, когда изъятие части имущества добросовестного налогоплательщика фактически произошло.

3. Обязанность представления доказательств осведомленности организации об имеющихся проблемах у обслуживающего ее банка и недобросовестном поведении ее как налогоплательщика при осуществлении платежей в бюджет через "проблемный" банк возлагается на налоговый орган. Такими доказательствами, в частности, могут являться:

- уплата налогов, обязанность по уплате которых на момент направления в банк платежного поручения не сформировалась, так как отчетный (налоговый период) не закончился;

- перечисленные суммы налога не соответствуют реальным налоговым обязательствам;

- наличие ранее неисполненных платежных поручений налогоплательщика;

- направление имевшихся на счете клиента денежных средств только на уплату налогов при одновременном осуществлении расчетов с контрагентами за счет средств, имевшихся на счетах в других банках;

- иные обстоятельства, которые могут подтвердить недобросовестное поведение налогоплательщика в рассматриваемой ситуации.

* * *

Если налог уплачен через "проблемный" банк раньше положенного срока, но при этом сумма платежа рассчитана исходя из реальных налоговых обязательств налогоплательщика, то "зависшую" сумму нельзя признать недоимкой. (В конкретном случае, что важно, на решение суда повлияло в том числе и то обстоятельство, что у налогоплательщика не было расчетных счетов в других банках.) Таков вердикт Верховного суда.

Тем не менее считаем, что выводы арбитров в большинстве своем будут зависеть все же от обстоятельств конкретного дела. Поэтому не стоит полагаться на случай. Ситуация, сложившаяся на сегодняшний день в банковском секторе, да и в целом в российской экономике, заставляет налогоплательщиков быть более бдительными по отношению к судьбе обслуживающих их кредитных организаций с целью ограждения себя от негативных ее проявлений.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Порядок раскрытия кредитными организациями информации о своей деятельности установлен гл. 3 Указания Банка России от 25.10.2013 N 3081-У.

*(2) Постановления Десятого арбитражного апелляционного суда от 22.12.2016 N 10АП-16281/2016, АС МО от 07.03.2017 N Ф05-1867/2017 по делу N А41-12803/2016.

*(3) В обзоре приведены выводы, основанные на конкретных судебных решениях по налоговым спорам.