Перевалка груза с судна на судно за пределами российских территориальных вод (В.В. Никитин, журнал "НДС: проблемы и решения", N 11, ноябрь 2017 г.)

Перевалка груза с судна на судно за пределами российских территориальных вод

В.В. Никитин,

аудитор КГ "Аюдар"

Журнал "НДС: проблемы и решения", N 11, ноябрь 2017 г., с. 37-41.

Два морских рыболовных судна А и Б ходят под российским флагом в территориальных водах России и за ее пределами. Судно А осуществило лов морепродуктов далеко за пределами территориальных вод России. По пути в российский порт это судно в 40 милях от территориальных вод России встретилось с судном Б, которое следовало в российский порт. На месте встречи судов была осуществлена перевалка; морепродуктов с судна А на судно Б согласно условиям коносамента. Далее эти суда отправились каждый в свой порт (А-п и Б-п соответственно).

Признается ли территория РФ местом реализации указанных морепродуктов, если место перевалки груза прописано в коносаменте и бортовом журнале судна А?

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров на территории РФ.

Местом реализации товаров является территория РФ при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств (п. 1 ст. 147 НК РФ):

- товар находится на территории РФ и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией, при этом не отгружается и не транспортируется;

- товар в момент начала отгрузки и транспортировки находится на территории РФ и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией.

Так как в рассматриваемой ситуации была произведена перевалка груза с одного судна на другое, то нужно определить, признается ли территорией РФ место нахождения товара в момент его перевалки с судна А.

Морское судно под российским флагом - часть территории РФ? Так как оба судна (с которого и на которое отгружался товар) ходят под российским флагом, возникают следующие вопросы:

- признается ли судно, плавающее под российским флагом, территорией РФ?

- является ли тот факт, что оба судна плавают под российским флагом, основанием для признания места реализации товара территорией РФ?

Согласно ст. 67 Конституции РФ территория РФ включает в себя территории ее субъектов, внутренние воды и территориальное море, воздушное пространство над ними.

Пунктом 1 ст. 5 КС РФ определяется, что Россия состоит из равноправных субъектов: республик, краев, областей, городов федерального значения, автономной области, автономных округов.

Из вышесказанного следует, что морское судно независимо от того, под каким флагом оно ходит, не может признаваться территорией РФ.

Аналогичный вывод сделал ФАС СЗО в постановлениях от 27.04.2006 по делу N А26-10134/2005-25, от 23.12.2005 по делу N А26-4380/2005-218, указав, что судно, носящее флаг РФ, не является территорией РФ и, следовательно, реализация с его борта продукции не свидетельствует о реализации продукции на территории РФ.

Морская граница РФ. Территория РФ включает в себя территориальное море. В соответствии с п. 1 ст. 2 Федерального закона от 31.07.1998 N 155-ФЗ территориальное море РФ - это примыкающий к сухопутной территории или внутренним морским водам морской пояс шириной 12 морских миль, отмеряемых от исходных линий. (Морской пояс шириной 12 морских миль называют еще территориальными водами РФ.)

Таким образом, морской пояс за пределами данной двенадцатимильной зоны не является территорией РФ и, следовательно, реализация товаров на этой территории не облагается НДС.

В рассматриваемой ситуации из бортового журнала и коносамента следует, что перевалка с одного судна на другое была осуществлена в море на расстоянии 40 миль от территориальных вод России. Получается, что местом реализации территория РФ не является.

Документальное подтверждение места реализации товара. Документами, подтверждающими место реализации товара, служат записи в бортовом журнале, а также данные коносамента. Достаточно ли их для подтверждения места реализации товара для целей обложения НДС?

Обратимся к Правилам ведения судового журнала*(1). Пунктом 4 указанных правил предусматривается, что в судовой журнал вносятся сведения, касающиеся повседневной жизни судна, в том числе сведения навигационного характера, которые позволяют вместе с прокладкой на навигационных картах и информацией технических средств регистрации восстановить маршрут плавания судна.

Согласно п. 14 правил в графе 4 судового журнала записываются географические координаты (широта и долгота) или значения навигационных параметров (пеленг, дистанция и т.п.). Координаты места судна определяются и записываются во всех случаях изменения курса, а также в тех случаях, когда, по мнению капитана или вахтенного помощника капитана, это необходимо.

В графе 5 судового журнала (п. 15 правил) делаются пояснения и указываются названия ориентиров при визуальных и радиолокационных определениях с отражением номера измерения, названия навигационной системы, с помощью которой установлены координаты, а также условия и обстоятельства работы судна, дополняющие данные граф 2-4 и 6-13, в частности готовность трюмов и грузовых устройств судна, начало и окончание грузовых операций, перерывы в работе с указанием причин, того, какими силами, средствами и куда выгружаются или принимаются грузы, сведения о погруженных и/или выгруженных грузах, действия экипажа по контролю и проверке грузовых операций, начало, окончание и способы крепления и сепарации грузов, перетяжка судна вдоль причала, случаи повреждения судна и/или груза с отражением причин и принятых мер.

Обратимся к Кодексу торгового мореплавания РФ (далее - КТМ РФ), которым определены правила, распространяющиеся на морские суда во время их плавания по морским путям (п. 1 ст. 3).

Согласно п. 2 ст. 117 КТМ РФ наличие и содержание договора морской перевозки груза могут подтверждаться чартером, коносаментом или другими письменными доказательствами. Таким образом, коносамент заменяет собой договор морской перевозки.

Из вышесказанного следует, что:

- место лова морепродуктов подтверждается данными судового журнала;

- место перевалки груза подтверждается данными судового журнала и коносамента.

Следовательно, этих документов достаточно для подтверждения места реализации товара.

Отметим, что по рассматриваемой в вопросе ситуации отсутствуют официальные разъяснения контролирующих органов, а также актуальная судебная практика. Имеются решения ФАС СЗО, на которые мы сослались выше (более чем десятилетней давности) и которые разберем сейчас подробно.

В деле N А26-10134/2005-25 рассмотрен случай, когда налогоплательщик не представил в налоговый орган судовой журнал, вследствие чего налоговый орган посчитал, что он не подтвердил район добычи продукции морского промысла, а следовательно, и факт реализации товара за пределами территории РФ.

ФАС СЗО поддержал налогоплательщика, исходя из того, что в подтверждение реализации товаров за пределами территории РФ в судебное заседание налогоплательщиком был представлен коносамент, в котором:

- указаны район промысла и его координаты;

- отражен факт передачи обществом морепродуктов рыболовецкому колхозу имени С.Д. Калинина на судне М-1005 "Сапфир-2" без перевалки с судна на судно.

Эта же судебная инстанция в деле N А26-4380/2005-218 рассмотрела случай, когда общество не представило налоговой инспекции выписки из судового журнала, отчет капитана судна и акт сдачи продукции, вследствие чего инспекция сделала вывод о неподтверждении факта реализации продукции за пределами территории РФ.

ФАС СЗО исходил из того, что в подтверждение реализации товаров за пределами территории РФ в судебное заседание были представлены коносамент от 15.12.2004 и выписки из судового журнала. В коносаменте:

- указаны район промысла и его координаты;

- отражен факт выгрузки 809 160 кг морепродуктов с судна БМРТ "Семен Лапшенков" и погрузки на судно грузополучателя ТР "ATLANTIC LADY" экипажами обоих судов.

Выпиской из судового журнала также подтверждается, что 15.12.2004 в районе Фарерских островов на борт ТР "ATLANTIC LADY" выгружено 809 160 кг морепродуктов согласно коносаменту от 15.12.2004.

Оба рассмотренных ФАС СЗО случая характеризуются тем, что налогоплательщик представлял документы, подтверждающие место реализации, не в налоговый орган по запросу инспекции, а уже в судебное заседание. Соответственно, можно сказать, что позиция суда и налогового органа о документальном подтверждении места реализации морепродуктов в обоих случаях в целом сходится. И если эти документы были представлены в налоговый орган, то вполне возможно, что дело до суда и не дошло бы.

Из сказанного следует вывод: документами, подтверждающими место реализации морепродуктов при их перевалке с одного судна на другое, являются судовой журнал и коносамент. К дополнительным документам, которые может истребовать налоговая инспекция, относятся отчет капитана судна и акт сдачи продукции. Для снижения риска налоговых споров имеет смысл оформить отчет капитана судна и акт сдачи продукции.

Возникают ли налоговые риски по НДС в связи с тем, что перевалка груза была произведена, с одной стороны, между судами, плавающими под российскими флагами, с другой стороны, не в территориальных водах России? Из рассматриваемой ситуации следует, что перевалка была осуществлена вне территориальных вод России ввиду следующих причин:

- судно А осуществляло вылов рыбы вне территориальных вод России и направлялось в сторону российского порта А-п;

- судно Б также находилось вне территориальных вод России и направлялось в другой российский порт Б-п;

- в точке пересечения направления движения обоих судов была осуществлена перевалка морепродуктов с судна А на судно Б.

Отсюда делаем вывод: место перевалки груза с одного судна на другое выбрано оптимально и обоснованно, поэтому не нацелено на уход от обложения НДС. Таким образом, объекта налогообложения в данном случае не возникает.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приложение 1 к Приказу Минтранса России от 10.05.2011 N 133.