Организация арендует муниципальное имущество (С.В. Манохова, журнал "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2017 г.)

Организация арендует муниципальное имущество

С.В. Манохова,

редактор журнала "Торговля:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2017 г., с. 36-45.

Если торговое предприятие арендует федеральное, муниципальное имущество или имущество субъекта РФ, оно обязано выполнить функцию налогового агента по НДС (даже если само применяет специальный режим налогообложения и не является плательщиком НДС). В данной статье речь пойдет о порядке применения положений п. 3 ст. 161 НК РФ.

Анализируемая норма

Если арендодателем по договору аренды выступает орган государственной власти или орган местного самоуправления, а предметом аренды является федеральное имущество, имущество субъекта РФ или муниципальное имущество, исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить НДС в бюджет обязан налоговый агент - арендатор названного имущества (абз. 1 п. 3 ст. 161 НК РФ). Налоговая база в этом случае определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества.

Об обязанностях налоговых агентов говорится также в п. 4 ст. 173 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет" НК РФ: при реализации товаров (работ, услуг), поименованных в ст. 161 НК РФ, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами, указанными в ст. 161 НК РФ.

Следует учесть...

...что условия концессионного соглашения аналогичны условиям договора аренды. Поэтому в случае заключения концессионного соглашения с администрацией города у концессионера в соответствии с п. 3 ст. 161 НК РФ возникают обязанности налогового агента по НДС (Письмо Минфина РФ от 24.02.2016 N 03-11-06/2/10247, Постановление АС ЦО от 03.12.2014 по делу N А14-4828/2013; Определением ВС РФ от 26.03.2015 N 310-КГ15-1150 отказано в передаче данного дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра).

И прежде чем начать рассматривать эту тему, поясним, когда при получении в аренду муниципального имущества положения ст. 161 НК РФ не применяются.

Арендодатель владеет имуществом на праве хозяйственного ведения

В отношении услуг по предоставлению в аренду государственного (муниципального) имущества, закрепленного за организацией на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, особенностей по исчислению и уплате НДС гл. 21 НК РФ не предусмотрено. Поэтому при оказании организацией данных услуг исчисление и уплату в бюджет НДС должен осуществлять сам арендодатель. Таким образом, при оказании организацией услуг по аренде государственного (муниципального) имущества, закрепленного за организацией на праве хозяйственного ведения (оперативного управления), налогоплательщик - организация-арендодатель дополнительно к цене реализуемых услуг обязан предъявить к оплате покупателю этих услуг (арендатору) соответствующую сумму налога (письма Минфина РФ от 12.05.2017 N 03-07-14/28624, от 26.05.2016 N 03-07-11/30226). Арендаторы в таком случае могут принять сумму НДС к вычету в общеустановленном порядке.

Арендодатель - казенное учреждение

Согласно пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ выполнение работ (оказание услуг) казенными учреждениями не признается объектом обложения НДС. В связи с этим услуги по предоставлению в аренду муниципального имущества, оказываемые казенными учреждениями, не являются объектами обложения НДС (письма Минфина РФ от 11.07.2017 N 03-07-11/43774, ФНС РФ от 19.07.2017 N СД-4-3/14076@).

Соответственно, в случае приобретения услуг по аренде муниципального имущества, оказываемых казенными учреждениями, арендаторы указанного имущества НДС в качестве налогового агента не уплачивают.

Здесь же уточним, что при предоставлении имущества в аренду органами местного самоуправления, наделенными Федеральным законом от 06.10.2003 N 131-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" и уставом муниципального образования правами юридического лица и являющимися казенными учреждениями, объекта обложения НДС также не возникает (письма ФНС РФ от 05.10.2017 N СД-3-3/6555@, от 09.09.2016 N СД-4-3/16866). В то же время есть судебное решение, в котором арендатора признали налоговым агентом по НДС.

Реквизиты постановления

Материалы дела, вывод судей

Постановление АС ВВО от 22.05.2017 по делу N А39-3708/2016. См. также Постановление АС ВВО от 28.09.2017 по делу N А39-3935/2016

Между предпринимателем (арендатором) и администрацией городского округа в лице казенного учреждения (арендодателя) заключен договор аренды муниципального нежилого помещения. Индивидуальный предприниматель, полагая, что, поскольку арендодателем имущества является казенное учреждение, объекта НДС по данной операции не возникает, считал, что он не должен исчислять и уплачивать НДС в бюджет. Суд указал, что собственником арендованного помещения в таком случае признается муниципальный орган, оно входит в состав муниципального имущества, не закреплено на праве оперативного управления за казенным учреждением, являющимся администратором КБК, на который поступала арендная плата, следовательно, предприниматель-арендатор считается налоговым агентом по НДС

Порядок исчисления НДС

В силу п. 4 ст. 164 НК РФ при удержании НДС налоговыми агентами по п. 3 ст. 161 НК РФ сумма налога должна определяться расчетным методом: как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. 3 ст. 164 НК РФ (18%), к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (иными словами - 18/118).

Но, как показывает практика договорных отношений, часто договором предусмотрено, что стоимость аренды не включает в себя НДС. То есть в зависимости от условий договора применяются два способа исчисления сумм налога:

1) если НДС включен в сумму арендной платы... В этом случае НДС исчисляется по ставке 18/118. Арендатору перечисляется арендная плата за минусом налога;

2) если стоимость арендной платы не включает в себя НДС. В этом случае НДС исчисляется по ставке 18% и уплачивается арендатором за счет собственных средств.

В обоих случаях уплаченную сумму НДС можно принять к вычету (если арендатор применяет традиционную систему налогообложения). Рассмотрим оба этих способа подробно.

Способ 1: НДС включен в сумму арендной платы

В этом случае налоговой базой по НДС является сумма арендной платы с учетом налога. Если условиями договора НДС не выделен, сумма налога определяется по формуле:

Сумма НДС

=

Сумма арендной платы

х

18%

/

118%

Пример 1

Организация заключила с администрацией города договор аренды помещения, относящегося к муниципальному имуществу. В договоре указана стоимость арендной платы - 236 000 руб. в месяц с учетом НДС.

Величина НДС определяется расчетным методом и составляет 36 000 руб. (236 000 руб. x 18/118). Исчисленный НДС удерживается из дохода арендодателя в момент фактического перечисления средств: администрации города перечисляется арендная плата в сумме 200 000 руб. НДС в сумме 36 000 руб. подлежит перечислению в бюджет.

Если же НДС включен в сумму арендной платы и выделен отдельно, налог перечисляется в бюджет в этой сумме, а органу власти перечисляется арендная плата за вычетом налога.

Способ 2: стоимость арендной платы не включает в себя НДС

Но чаще договор, заключенный между арендатором (коммерческой организацией, ИП) и арендодателем (органом государственной власти, органом местного самоуправления), содержит следующее условие о величине арендной платы: арендная плата, указанная в договоре, не включает в себя НДС. В этом случае арендатор обязан самостоятельно исчислить сумму налога сверх арендной платы и перечислить ее за счет собственных средств на соответствующий счет казначейства (см., например, Постановление АС СЗО от 13.10.2016 по делу N А56-79415/2015).

Не ущемляет ли данный способ права арендатора? В Постановлении Президиума ВАС РФ от 13.01.2011 N 10067/10 по этому вопросу сказано следующее: исходя из положений ст. 161, 173 НК РФ НДС является частью платы за арендованное имущество, которая, в отличие от основной суммы арендной платы (являющейся доходом соответствующего бюджета), согласно положениям Налогового кодекса и договора перечисляется не арендодателю, а непосредственно в федеральный бюджет. В таком случае арендатор государственного (муниципального) имущества как налоговый агент, исходя из суммы арендной платы, отраженной в договоре, обязан самостоятельно определить налоговую базу с учетом суммы НДС, который впоследствии необходимо перечислить в бюджет.

То есть сумма налога в этом случае исчисляется по формуле:

Сумма НДС

=

Сумма арендной платы

х

18%

Пример 2

Организация заключила с администрацией города договор аренды помещения, относящегося к муниципальному имуществу. В договоре указана стоимость арендной платы - 200 000 руб. в месяц без НДС.

Арендатор исчисляет сумму НДС к уплате в бюджет, она составляет 36 000 руб. (200 000 руб. x 18%), и перечисляет ее на счет Федерального казначейства. Арендодателю перечисляется сумма, указанная в договоре, - 200 000 руб.

Порядок уплаты налога

НДС с арендной платы можно перечислять в бюджет одним из двух способов (п. 1 ст. 174 НК РФ):

1) в общем порядке (то есть по 1/3 от удержанной суммы налога не позднее 25-го числа каждого месяца квартала, следующего за кварталом, в котором оплачена аренда);

2) в полной сумме в том же квартале, в котором оплачена аренда.

Выставление счета-фактуры

В соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ при исчислении суммы налога по п. 3 ст. 161 НК РФ налоговый агент должен составить счет-фактуру (в одном экземпляре) в порядке, установленном п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ. Напомним, что по общим правилам счет-фактура выставляется не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). Таким образом, на стоимость услуг, оплаченных авансом, счет-фактура выставляется в течение пяти календарных дней со дня перечисления аванса. На стоимость услуг, оплаченных после их принятия к учету, - в течение пяти календарных дней со дня их оплаты.

Правилами заполнения счета-фактуры*(1) установлены некоторые особенности заполнения шапки такого документа.

Наименование строки	Содержание строки
Строка 2"Продавец"	Полное или сокращенное наименование продавца (согласно договору с налоговым агентом), за которого налоговый агент исполняет обязанность по уплате налога
Строка 2а "Адрес"	Место нахождения продавца, за которого налоговый агент исполняет обязанность по уплате налога
Строка 2б "ИНН/КПП продавца"	ИНН и КПП продавца, за которого налоговый агент исполняет обязанность по уплате налога
Строка 3 "Грузоотправитель и его адрес"	Прочерк
Строка 4 "Грузополучатель и его адрес"	Прочерк
Строка 5 "К платежно-расчетному документу N от "	Номер и дата платежно-расчетного документа, свидетельствующего об оплате приобретаемых услуг и (или) имущества

То есть в счете-фактуре, составленном арендатором, в строках, предназначенных для указания информации о продавце, должны содержаться сведения об арендодателе, а в строках, предназначенных для указания информации о покупателе (строка 6 "Покупатель", 6а "Адрес", 6б "ИНН, КПП покупателя"), - сведения об арендаторе.

Заполнение книги продаж

В соответствии с п. 15 Правил ведения книги продаж*(2) налоговые агенты, указанные в п. 3 ст. 161 НК РФ, регистрируют в книге продаж счета-фактуры, составленные ими при исчислении налога (при осуществлении оплаты или частичной оплаты, в том числе с применением безденежных форм расчетов, в счет предстоящего оказания услуг или при приобретении услуг). Такая обязанность возложена на всех налоговых агентов, в том числе применяющих спецрежимы.

Обратим внимание читателей на то, что в графе 2 "Код вида операции" следует отразить показатель 6, что соответствует совершению операций налоговыми агентами, перечисленными в ст. 161 НК РФ.

Налоговые вычеты

Общество, уплатив НДС и оформив соответствующий счет-фактуру, вправе претендовать на налоговые вычеты в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 171 НК РФ (конечно, в случае если организация является плательщиком данного налога, а арендованное имущество используется в деятельности, облагаемой НДС).

Примечание. Вычетам подлежат суммы налога, уплаченные в соответствии со ст. 173 НК РФ покупателями - налоговыми агентами. Право на указанные налоговые вычеты имеют покупатели - налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика в соответствии с настоящей главой.

НДС к вычету принимается в том налоговом периоде, в котором у арендатора выполнены условия, предусмотренные ст. 171, 172 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 30.05.2016 N 03-03-06/1/31055).

Если уплата налога, исчисленного арендатором - налоговым агентом при приобретении услуг по предоставлению в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества за соответствующий налоговый период, была произведена в следующем налоговом периоде, в том же периоде у арендатора возникает и право на вычет уплаченной суммы НДС (письма Минфина РФ от 26.01.2015 N 03-07-11/2136, ФНС РФ от 13.09.2011 N ЕД-4-3/14814@).

Заполнение книги покупок

В соответствии с п. 23 Правил ведения книги покупок*(3) налоговые агенты, указанные в 3 ст. 161 НК РФ, регистрируют в книге покупок счета-фактуры, составленные и зарегистрированные ими в книге продаж, в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету. Таким образом, если организация имеет право на налоговый вычет, агентский счет-фактуру ей следует зарегистрировать в книге покупок.

Заполнение налоговой декларации

В соответствии с п. 5 ст. 174 НК РФ налоговые агенты по НДС обязаны представлять в налоговый орган налоговую декларацию в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом:

- в общем случае - в электронном виде;

- если организация не является плательщиком НДС или является налогоплательщиком, освобожденным от исполнения обязанностей по уплате налога, - в электронном виде или на бумажном носителе.

В любом случае при совершении агентских операций в декларации должны быть заполнены:

- разд. 2 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента";

- разд. 9 "Сведения из книги продаж".

Если налоговый агент имеет право на налоговый вычет, также следует заполнить:

- разд. 3 "Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям, облагаемым по налоговым ставкам, предусмотренным п. 2 ст. 164 НК РФ" в части налоговых вычетов;

- разд. 8 "Сведения из книги покупок".

Бухгалтерский учет

Ниже на числовых данных, отраженных в примере 2, покажем, какие бухгалтерские проводки должен составить налоговый агент - арендатор.

Продолжение примера 2

Организация заключила с администрацией города договор аренды помещения, относящегося к муниципальному имуществу (стоимость арендной платы - 200 000 руб. в месяц без НДС). Арендатор самостоятельно исчисляет сумму НДС (она составляет 36 000 руб.) и перечисляет ее на счет Федерального казначейства за счет собственных средств. Арендодателю перечисляется сумма, указанная в договоре, - 200 000 руб. Впоследствии уплаченную сумму НДС арендатор принимает к вычету.

В учете торгового предприятия будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Перечислена арендная плата арендодателю	76	51	200 000
Исчислен НДС	91-2	68-НДС	36 000
Включена в затраты сумма арендной платы	44	76	200 000
Уплачен НДС в бюджет	68-НДС	51	36 000
Отражен НДС по арендной плате	19	91-1	36 000
Принят к вычету НДС	68-НДС	19	36 000

* * *

Торговые организации, заключившие с органом местного самоуправления договор аренды муниципального имущества (имущества субъекта РФ), признаются налоговыми агентами по НДС. То есть именно они (независимо от применяемой системы налогообложения) должны исчислить и уплатить НДС в бюджет.

Если согласно условиям заключенного договора НДС содержится в стоимости аренды (исчисляется по ставке 18/118), налоговый агент удерживает его из дохода арендодателя и перечисляет в бюджет. Арендодателю полагается денежная сумма за вычетом налога.

Если же в договоре стоимость аренды указана без НДС, налоговый агент должен уплатить его за свой счет (рассчитывается по ставке 18%).

Налоговые агенты обязаны составлять счет-фактуру, регистрировать его в книге продаж (книге покупок - в случае если являются плательщиками данного налога), представлять налоговые декларации.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Правила заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС, утв. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.

*(2) Правила ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС, утв. Постановлением Правительства РФ N 1137.

*(3) Правила ведения книги покупок, применяемой при расчетах по НДС, утв. Постановлением Правительства РФ N 1137.