Вычет НДС при совершении операций, предусмотренных ст. 149 НК РФ (Н. Дейнега, журнал "Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2017 г.)

Вычет НДС при совершении операций, предусмотренных ст. 149 НК РФ

Н. Дейнега,

ведущий юрисконсульт Управления налогового

и административного права Дирекции по правовым

вопросам ПАО "Газпром нефть"

Журнал "Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2017 г., с. 65-69.

Принятие Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации трех определений*(1) по делам, заявителем по которым выступало ООО "Авиакомпания Когалымавиа" (далее - "дела ООО "Авиакомпания Когалымавиа"), и последующее их включение в обзор судебной практики ВС РФ N 4, утвержденный Президиумом ВС РФ 20.12.2016 года, казалось, поставило точку в вопросе о возможности принятия к вычету сумм НДС, предъявленных налогоплательщику при совершении операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) в силу ст. 149 НК РФ.

Следует отметить, что недавнее "отказное" определение судьи ВС РФ Павловой Н.В.*(2) (наряду с иными ниженазванными судебными актами, принятыми после разрешения дел ООО "Авиакомпания Когалымавиа") заставляет вернуться к проблеме вычета НДС по необлагаемым операциям и оценить, действительно ли можно говорить об установившемся в практике подходе.

Дела ООО "Деловой центр" и ООО "Авиакомпания Когалымавиа"

ООО "Деловой центр" (далее также - "Общество") обратилось в ВС РФ с кассационной жалобой на судебные акты нижестоящих судов, которыми налогоплательщику было отказано в оспаривании решения налоговой инспекции, отказавшей Обществу в налоговых вычетах сумм НДС, предъявленных при совершении операций, предусмотренных подп. 15 п. 2 ст. 149 НК РФ (работы (услуги) по сохранению объектов культурного наследия).

Общество в качестве заказчика заключало договоры с подрядными организациями на выполнение работ (оказание услуг) по сохранению объекта культурного наследия. Контрагенты налогоплательщика выставляли в его адрес счета-фактуры с выделением суммы НДС, которые и явились основанием для предъявления спорного налога к вычету.

Суды трех инстанций, выводы которых были поддержаны в комментируемом определении, указали, что, поскольку в настоящем случае работы производились на объекте культурного наследия (о чем знали налогоплательщик и его контрагенты (на это отдельно обращается внимание в судебных актах)), соответствующие операции в силу прямого указания подп. 15 п. 2 ст. 149 НК РФ не облагаются НДС. В связи с этим счета-фактуры не соответствуют требованиям, установленным пп. 5, 5.1 и 6 ст. 169 НК РФ, а значит, не могут являться основанием для применения налоговых вычетов.

Ссылка налогоплательщика на одно из определений по делам ООО "Авиакомпания Когалымавиа" была прямо отвергнута в постановлении АС СЗО, "поскольку судами установлены иные обстоятельства". Комментируемое определение содержит более абстрактный вывод: "Ссылка заявителя на судебные акты по иным арбитражным делам не может быть принята во внимание, поскольку они приняты по обстоятельствам, не тождественным установленным по настоящему делу".

Поскольку по рассматриваемому делу суды сослались на то, что обстоятельства спора существенно отличаются от фабулы дел ООО "Авиакомпания Когалымавиа", вернемся к обстоятельствам данных дел (на примере определения СКЭС ВС РФ N 305-КГ16-6640 от 24.10.2016 года).

Предметом рассмотрения судебной коллегии явилась кассационная жалоба, в которой заявителем оспаривались акты судов апелляционной и кассационной инстанций, которыми было признано необоснованным применением налоговых вычетов, предъявленных налогоплательщику при совершении операций, предусмотренных подп. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ (услуги, оказываемые непосредственно в аэропортах Российской Федерации и воздушном пространстве Российской Федерации по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание).

Как видно, суд первой инстанции, соглашаясь с позицией заявителя и удовлетворяя требование о признании недействительным решения налогового органа, полагал, что выставление контрагентом при реализации налогоплательщику товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС в силу ст. 149 НК РФ, счета-фактуры с выделением налога не может являться основанием для отказа в применении налогоплательщиком вычетов по полученным счетам-фактурам в силу подп. 2 п. 5 ст. 173 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции, с которым согласился АС МО, отменил решение суда первой инстанции со ссылкой на то, что счета-фактуры составлены с грубыми нарушениями норм ст. 169 НК РФ, а именно: указана ставка налога 18% вместо отражения в графе "налоговая ставка" "БЕЗ НДС", следовательно, неправомерно заполнена графа "сумма налога, предъявленная покупателю", и суммы, указанные в графе "стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с налогом - всего" не соответствуют действительности. Приведенные нарушения исключают, по мнению судов, возможность использования счетов-фактур в качестве основания для налоговых вычетов.

Отменяя судебные акты судов апелляционной и кассационной инстанции, СКЭС ВС РФ пришла к следующему. Обязанность продавца уплатить налог на добавленную стоимость в бюджет и право покупателя применить налоговый вычет связаны с одним и тем же юридическим фактом - выставлением счета-фактуры: право покупателя на такой вычет ставится в зависимость от предъявления ему продавцом сумм налога на добавленную стоимость посредством счета-фактуры (п. 1 ст. 169 НК РФ), а обязанность продавца перечислить сумму этого налога в бюджет обусловлена выставлением им счета-фактуры с выделением в нем соответствующей суммы отдельной строкой. Соответственно, заявитель, приобретавший не подлежащие налогообложению (освобожденные от налогообложения) услуги наземного обслуживания судов, оказываемые в аэропортах, но при этом получивший от контрагентов счета-фактуры с выделением суммы НДС, вправе был использовать соответствующие вычеты, а контрагенты обязаны уплатить НДС в бюджет.

Подходы Конституционного Суда Российской Федерации и Суда Европейского Союза

В аргументации ВС РФ представляется важным отметить ссылку на правовую позицию КС РФ, выраженную в постановлении от 03.06.2014 N 17-П*(3), в соответствии с которой одним из проявлений диспозитивности в регулировании налоговых правоотношений выступает право лиц, не являющихся плательщиками НДС, или налогоплательщиков, освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщика, вступить в правоотношения по уплате данного налога. Это в силу п. 5 ст. 173 НК РФ возлагает на таких лиц обязанность выставлять покупателю счет-фактуру с выделением в нем суммы налога и, соответственно, исчислять сумму данного налога, подлежащую уплате в бюджет. Выставленный же покупателю счет-фактура, согласно п. 1 ст. 169 НК РФ, в дальнейшем служит для него основанием для принятия указанных в счете-фактуре сумм налога к вычету.

В продолжение приведенного посыла КС РФ по делам ООО "Авиакомпания Когалымавиа" ВС РФ и были сделаны выводы о возможности налогоплательщика по своему усмотрению ввести освобожденную от налогообложения операцию в облагаемый НДС оборот с предоставлением контрагенту налогоплательщика права на вычет предъявленного налога.

Следует обратить внимание на то, что в отличие от избранного высшими национальными судебными инстанциями подхода, связывающего право на вычет НДС исключительно с фактом получения соответствующего счета-фактуры от продавца, по данному вопросу Суд ЕС занимает иную позицию. Так, в решении по делу C-642/11 Stray trans [2013] в абзаце 30 отмечено: "Действительно, в соответствии со статьями 167 и 63 Директивы 2006/112 право на вычет предъявленного НДС, по общему правилу, связано с действительным исполнением облагаемой операции (см. дело С-536/03 Antonio Jorge [2005] ECR I-4463, абзацы 24 и 25), и осуществление этого права не распространяется на НДС, подлежащий уплате в соответствии со статьей 203 *(4) Директивы исключительно в результате его указания в счете-фактуре (см. среди прочего также дела С-342/87 Genius [1989] ECR 4227, абзацы 13 и 19 и дело С-35/05 Reemtsma Cigarettenfabriken [2007] ECR I-2425, абзац 23)".

Оценка

Как видно, единственным отличием в фактических обстоятельствах дел является характер спорных операций:

- в деле, завершившемся принятием рассматриваемого определения: работы (услуги) по сохранению объектов культурного наследия (подп. 15 п. 2 ст. 149 НК РФ);

- в делах ООО "Авиакомпания Когалымавиа": услуги, оказываемые непосредственно в аэропортах Российской Федерации и воздушном пространстве Российской Федерации по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание (подп. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Однако такое отличие, по мнению автора, не может быть признано способным определять исход дела.

Норма п. 5 ст. 173 НК РФ предусматривает обязанность налогоплательщиков исчислить (и уплатить в бюджет) сумму налога в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению. Какой-либо конкретизации в отношении того, сопровождение каких именно освобождаемых от налогообложения операций выставлением счета-фактуры влечет возникновение обязанности по уплате налога, рассматриваемая норма не содержит.

Толкование данной нормы в системной взаимосвязи с положениями п. 1 ст. 169 НК РФ позволило высшим судебным инстанциям прийти к выводу о наличии у покупателя товаров (работ, услуг), реализация которых освобождена от обложения НДС, права принять к вычету сумму НДС, предъявленного путем выставления продавцом соответствующего счета-фактуры. Таким образом, применительно к п. 5 ст. 173 НК РФ юридическим фактом, с которым связывается возникновение одновременно обязанности продавца уплатить налог и права покупателя принять НДС к вычету, является факт выставления счета-фактуры с выделением суммы налога, а не характер спорной операции (отнесение ее к тому или иному конкретному положению пунктов 2 или 3 ст. 149 НК РФ). При таких обстоятельствах, воздерживаясь от содержательной оценки комментируемого определения и мотивов его принятия, следует, тем не менее, признать, что изложенные выводы расходятся с подходом по делам ООО "Авиакомпания Когалымавиа", отмеченным включением в обзор судебной практики ВС РФ. При этом рассматриваемое определение не является уникальным, описанный подход в настоящий момент господствует в судебной практике арбитражных судов Северо-Западного округа (АС СЗО по делам N А56-35772/2016 *(5), N А56-66946/2015 *(6) и N А56-42572/2016 *(7)).

В то же время имеются примеры применения выводов ВС РФ по делам ООО "Авиакомпания Когалымавиа" в практике других окружных судов:

- АС ЗСО по делу N А45-1399/2015 *(8);

- АС МО по делам N А40-12712/2016 *(9), N А40-167321/2015 *(10), N А40-63173/2016 *(11), N А40-20293/2016 *(12).

Возможное объяснение

Как уже указывалось выше, из сравнительного анализа судебных актов по делам ООО "Авиакомпания Когалымавиа" и комментируемого определения (а также актов нижестоящих судов по делу N А26-3613/2015) невозможно установить наличие объективных различий между фактическими обстоятельствами дел и выявить действительную логику различающегося правоприменения.

Однако возможные мотивы принятия судебных актов по делу N А26-3613/2015 (и аналогичной практики СЗО) можно предположить из анализа результатов судебного разбирательства по заявлению ООО "Новая Голландия Девелопмент" (дело N А56-42572/2016), разрешенного в пользу налогового органа.

Обстоятельства дела повторяют фабулу комментируемого определения в отношении ООО "Деловой центр" - оспаривание налогоплательщиком отказа в применении налоговых вычетов в отношении работ по сохранению объекта культурного наследия.

В то же время судами было дополнительно установлено следующее:

"Подрядчики Общества при исчислении НДС, в том числе и по счетам-фактурам, выставленным ООО "Новая Голландия Девелопмент" по выполненным работам (услугам) в 1 квартале 2015 г., применяли налоговые вычеты, а следовательно, не выполнено условие, указанное в определении Конституционного Суда РФ от 07.11.2008 N 1049-О-О и п. 4.2 постановления Конституционного Суда РФ от 03.06.2014 г. N 17-П, сумма НДС уплачена в бюджет с применением контрагентами налоговых вычетов, в том числе по счетам-фактурам с выделенной суммой НДС, полученным от Общества"*(13). Иными словами, подрядчики налогоплательщика перечисляли в бюджет сумму налога с не облагаемых НДС операций, по которым выставлены счета-фактуры с выделением суммы налога, не в полном объеме, а с применением вычетов по приобретенным в целях выполнения работ товарам (работам, услугам). Действительно, приведенные выше акты КС РФ*(14) прямо устанавливают, что п. 5 ст. 173 НК РФ требует перечисления неправомерно выделенной налогоплательщиком в счете-фактуре суммы налога в бюджет без учета налоговых вычетов.

Однако, во-первых, данная правовая позиция напрямую не соответствует разъяснениям Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, содержащимся в п. 6 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 года N 33.

Во-вторых, ни вышеупомянутые акты КС РФ, ни правовая позиция по делам ООО "Авиакомпания Когалымавиа", включенная Президиумом ВС РФ в обзор судебной практики, не связывают право приобретателя товаров (работ, услуг) на вычет предъявленных ему по необлагаемым операциям сумм налога с исполнением продавцом таких товаров (работ, услуг) обязанности по уплате НДС с рассматриваемой операции в определенном порядке (путем перечисления в бюджет полностью или за вычетом сумм предъявленного НДС).

Видимо, предлагаемые мотивы анализируемого подхода могут объясняться стремлением не допустить причинение ущерба бюджетной системе в результате диспозитивного выбора продавцом товаров (работ, услуг) определенной модели налогообложения в рассматриваемой ситуации. В этом контексте право на вычет у покупателя связывается не только с фактом получения счета-фактуры с выделенной суммой налога, но и исполнением продавцом обязанности по перечислению НДС в бюджетную систему полностью (без учета вычетов).

Выводы

Можно констатировать, что в судебной практике наметился отличный от поддержанного Президиумом ВС РФ подход, квалифицирующий счета-фактуры, выставляемые по необлагаемым операциям, в качестве составленных с нарушением закона и исключающих возможность принятия предъявленного по ним НДС к вычету. Тем интереснее следить за развитием правоприменительной практики*(15), которая в контексте объективно существующей потребности в вовлечении освобождаемых от обложения НДС операций в облагаемый оборот будет неизменно сталкиваться с необходимостью разрешения аналогичных споров.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Определения СКЭС ВС РФ N 305-КГ16-6640, 305-КГ16-7096, 305-КГ16-8642 от 24.10.2016 года. Их принятие отмечено налоговыми юристами "Пепеляев Групп" в качестве одного из самых позитивных налоговых событий 2016 года - см. Налоговед. 2017. N 2. С. 10.

*(2) Определение судьи ВС РФ N 307-КГ17-3553 от 26.04.2017 года по делу N А26-3613/2015 (далее также - "Определение").

*(3) Помимо указанного постановления позиция упомянута в определении КС РФ от 29.03.2016 года N 460-О.

*(4) Норма ст. 203 Директивы 2006/112: "НДС подлежит уплате любым лицом, которое указывает НДС в счете-фактуре".

*(5) Постановление АС СЗО от 14.04.2017 года N Ф07-2152/2017.

*(6) Постановление АС СЗО от 16.02.2017 года N Ф07-13433/2016.

*(7) Постановление АС СЗО от 22.06.2017 года N Ф07-3578/2017.

*(8) Постановление от 01.03.2017 года N Ф04-7155/2017.

*(9) Постановление от 17.11.2016 года N Ф05-12987/2016.

*(10) Постановление от 11.11.2016 года N Ф05-16840/2016.

*(11) Постановление от 02.11.2016 года N Ф05-16069/2016.

*(12) Постановление от 28.10.2016 года N Ф05-16401/2016.

*(13) Постановление 13 ААС от 06.02.2017 года N 13АП-32365/2016 по делу N А56-42572/2016.

*(14) Постановление от 03.06.2014 года N 17-П, определение от 07.11.2008 года N 1049-О-О.

*(15) На момент написания статьи кассационные жалобы по делам N А56-35772/2016 и А56-42572/2016 переданы для рассмотрения в судебном заседании СКЭС ВС РФ (определения судьи ВС РФ Першутова А.Г. от 02.10.2017 года).