Соотношение принципов нейтральности и недискриминации с налогообложением иностранных компаний для целей НДС при оказании услуг в электронной форме (А.В. Ем, журнал "Законодательство", N 9, сентябрь 2017 г.)

Соотношение принципов нейтральности и недискриминации с налогообложением иностранных компаний для целей НДС при оказании услуг в электронной форме

А.В. Ем,

аспирант кафедры финансового права

юридического факультета МГУ им. М.В. Ломоносова

Журнал "Законодательство", N 9, сентябрь 2017 г., с. 66-74.

Глагол "дискриминировать" происходит от латинского глагола discriminate, а тот, в свою очередь, - от глагола discrenere, состоящего из dis- (со значением "от" или "прочь") и cernere (что переводится как "отличать", "разделять" или "отсеивать"). Родственную связь с этим термином имеет и греческий глагол diakrinein, означающий "отделять одно от другого" и состоящий из dia- (в переводе "сквозь" или "через") и krinein (что означает "разделять", "решать" или "судить"). Латинское cernere и греческое krinein объединяет индоевропейский праязыковой корень krei-, означающий "просеивать" или "отличать".

Изначально глагол "дискриминировать" применялся в значении разделения и выделения чего-либо и был нейтральным. Негативный оттенок, который мы привыкли ощущать, применяя этот глагол, возник значительно позже: впервые указанный характер слова "дискриминировать" был зафиксирован в 1866 г. в оксфордском словаре.

В наши дни этот глагол в своем изначальном значении практически не применяется. Согласно "Толковому словарю русского языка" С.И. Ожегова слово "дискриминация" означает "ограничить(-ивать) в правах, лишить(-шать) равноправия". Сегодня дискриминация воспринимается как социальное явление и правовая категория, на борьбу с которой нацелена политика всех цивилизованных государств.

Российская Федерация, будучи правовым государством, зафиксировала запрет дискриминации в акте высшей юридической силы. Конституция РФ в ст. 19 провозглашает равенство всех перед законом и судом, а также гарантию равенства прав и свобод человека со стороны государства независимо от пола, расы, национальности, языка, происхождения, имущественного и должностного положения, места жительства, отношения к религии, убеждений, принадлежности к общественным объединениям, а также других обстоятельств. Конституцией также запрещаются любые формы ограничения прав граждан по признакам социальной, расовой, национальной, языковой или религиозной принадлежности.

Эти положения конкретизируются в отраслевом законодательстве. Так, недопущение дискриминации является одним из основных начал законодательства о налогах и сборах. Пункт 2 ст. 3 Налогового кодекса РФ гласит: "Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев.

Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала".

Таким образом, законодатель установил запрет дискриминации во всех институтах российского налогового права. Дискриминация, к сожалению, затрагивает самые разные аспекты жизни и возникает в том числе в тех областях человеческой деятельности, которых ни в середине XIX в., ни тем более в Древней Греции еще не существовало. Мы обратимся в данной статье к анализу возможной дискриминации в сфере правового регулирования, которая появилась совсем недавно и находится лишь в начале своего развития: будут рассмотрены вопросы дискриминации при налогообложении электронной коммерции. Если говорить более конкретно, мы коснемся возможной дискриминации в сфере обложения налогом на добавленную стоимость услуг в электронной форме в Российской Федерации, оказанных иностранными организациями.

Налог на добавленную стоимость в отношении услуг в электронной форме, оказанных иностранными организациями, был введен совсем недавно - в июне 2016 г. и вступил в силу 1 января 2017 г. Он затрагивает лишь те услуги, которые перечислены в ст. 174.2 НК РФ, причем налогом облагаются только иностранные организации, которые оказали услуги в электронной форме на территории Российской Федерации. В связи с этим на эти организации возложены дополнительные обременения и обязанности, которые должны помочь налоговым органам в администрировании и контроле за уплатой налога на добавленную стоимость. В отношении указанных услуг установлена общая для налога на добавленную стоимость налоговая ставка - 18%.

Прежде чем перейти к подробному анализу описанных изменений, уточним, каким образом в налоговом праве проводится тест на наличие дискриминации. Как показывают исследования, в разных государствах имеется своя специфика, однако сам принцип един. Некоторые подробности описал, в частности, Н. Бамменс в своей монографии, посвященной принципу недискриминации в международном и европейском налоговом праве*(1). В самых общих чертах*(2) структура теста выглядит следующим образом: вначале определяют, существует ли различие между рассматриваемыми явлениями в налоговом праве. Далее выясняют, сравнимы ли данные явления, для чего выявляют их существенные характеристики. Если эти характеристики идентичны, явления считаются сравнимыми. И лишь когда найдены сравнимые явления, изучают вопрос о том, можно ли говорить о менее благоприятном налогообложении одного явления по сравнению с другим. Положительный ответ дает основания утверждать, что в рассматриваемом случае имеет место дискриминация.

В данной работе, проверяя наличие дискриминации, мы используем описанный тест.

Анализ возможной дискриминации при реализации схожих услуг в интернете и материальном мире

Необходимость использования принципа технологической нейтральности в торговле обсуждалась еще в 1990-х годах. В 1999 г. Совет по торговле услугами ВТО отметил: "Соглашение ГАТС технологически нейтрально в том смысле, что оно не содержит каких-либо положений, которые выделяют отдельные технологические средства, через которые могут быть оказаны услуги"*(3).

В сфере налогового законодательства данный принцип была зафиксирован в 1998 г. в отчете комитета ОЭСР по фискальным делам (Committee on Fiscal Affairs), положения которого были одобрены в рамках конференции с участием представителей правительств и бизнеса в Оттаве в октябре 1998 г. (Ottawa taxation framework conditions). В докладе, в частности, в качестве одного из важнейших провозглашался принцип нейтральности, для реализации которого "принципы налогообложения, применяемые правительствами в отношении обычной торговли, должны применяться и в отношении электронной торговли", а новые законодательные и административные меры допустимы, если они "не нацелены на введение дискриминационного налогового режима в отношении операций электронной торговли"*(4).

В российском законодательстве и судебной практике мы не нашли прямой ссылки на принцип технологической нейтральности. Однако вывести его можно из упомянутых положений ст. 19 Конституции РФ, ст. 3 Налогового кодекса РФ и ряда актов Конституционного Суда РФ, которые будут упомянуты далее.

Обратимся к конкретным примерам. Согласно анализируемым изменениям НК РФ услуги, оказанные в электронной форме иностранной организацией, будут облагаться по расчетной налоговой ставке в 15,25% от налоговой базы (п. 5 ст. 174.2 НК РФ). Ввиду применения расчетного способа окончательная сумма налога по сути равна той, которую можно получить, применяя общую для налога на добавленную стоимость 18-процентную ставку и рассчитывая налог обычным способом (например, при цене продажи 100 руб. в обоих случая сумма уплачиваемого налога будет равняться 15 руб. 25 коп.: 100 руб. - 15,25% = 84,75 руб.; 84,75 руб. + 18% = 100 руб.).

В пункте первом ст. 174.2 НК РФ приведен перечень услуг, на которые распространяются анализируемые изменения в законодательстве и к которым будет применяться описанная налоговая ставка. Среди них, в частности:

- предоставление прав на использование программ для электронных вычислительных машин (включая компьютерные игры), баз данных через сеть Интернет, в том числе путем предоставления удаленного доступа к ним, включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности;

- предоставление прав на использование электронных книг (изданий) и других электронных публикаций, информационных, образовательных материалов, графических изображений, музыкальных произведений с текстом или без текста, аудиовизуальных произведений через сеть Интернет, в том числе путем предоставления удаленного доступа к ним для просмотра или прослушивания через сеть Интернет.

Следовательно, реализация электронных книг (изданий), а также программ для электронных вычислительных машин (в том числе детских компьютерных игр) будет облагаться налогом согласно общей расчетной ставке (15,25%).

В то же время в ст. 164 НК РФ устанавливается льготная 10-процентная ставка при реализации, в частности, детских игрушек (подп. 2 п. 2 ст. 164 НК РФ), периодических печатных изданий, за исключением периодических печатных изданий рекламного или эротического характера, и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, за исключением книжной продукции рекламного или эротического характера (подп. 3 п. 2 ст. 164 НК РФ).

Обоснованно ли применение различных ставок для схожих товаров, различающихся лишь способом предоставления (имеющих электронную или материальную форму)? Чтобы выяснить, имеет ли место дискриминация в рассматриваемом случае, нужно прежде всего понять, сравнимы ли данные товары. Действительно ли они схожи или существуют отличия, оправдывающие применение разных ставок?

Первый аргумент, который можно выдвинуть против такого сравнения, - применение различных гражданско-правовых договоров при реализации указанных товаров в материальном и электронном вариантах. В первом случае применяется традиционный договор купли-продажи, во втором - лицензионный договор. Схожий вопрос был рассмотрен Конституционным Судом РФ. В своем постановлении от 20 февраля 2001 г. N 3-П Конституционный Суд РФ указал, что исчисление подлежащей взносу в бюджет суммы налога на добавленную стоимость не зависит от формы расчетов между продавцом и покупателем, поскольку оно основано на общем правиле определения добавленной стоимости как разницы между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат на их производство и реализацию, не обусловленном какими-либо особенностями отношений между хозяйствующими субъектами. Следовательно, в анализируемых случаях факт применения разных гражданско-правовых договоров при продаже товара в электронной и материальной формах не имеет значения. Для выявления дискриминации следует прежде всего сравнивать не форму отношений между субъектами, а продукт (товар или услугу), который предоставляется по договору.

Второй довод, который можно использовать против анализируемого сравнения, - практика Конституционного Суда РФ, отказывающего в рассмотрении конституционности льгот в НК РФ с учетом принципа недискриминации, установленного в ст. 3 НК РФ и ст. 19 Конституции РФ. Обоснованием отказа в рассмотрении жалоб служит позиция Конституционного Суда РФ, сформулированная в постановлениях от 21 марта 1997 г. N 5-П и от 28 марта 2000 г. N 5-П, а также в определении от 5 июля 2001 г. N 162-О.

Согласно указанию Суда, "льгота адресована определенной категории налогоплательщиков, и ее установление относится к исключительной прерогативе законодателя. Именно законодатель вправе определять (сужать или расширять) круг лиц, на которых распространяются налоговые льготы. Льготы по налогу и основания для их использования налогоплательщиком могут предусматриваться в актах законодательства о налогах и сборах лишь в необходимых, по мнению законодателя, случаях, и, поскольку установление льгот не является обязательным, их отсутствие при определении существенных элементов налога не влияет на оценку законности его установления"*(5).

Мы не можем согласиться с таким подходом. Конечно, установление льгот является исключительной прерогативой законодателя. Однако при этом законодатель обязан руководствоваться существующими принципами и нормами. Схожие правила действуют в ряде иностранных государств: право законодателя на установление льгот не беспредельно, оно ограничивается принципом недискриминации*(6). К тому же не стоит забывать, что принцип равенства закреплен на уровне Конституции РФ, а льготы вводятся путем принятия федеральных законов. К сожалению, сложившийся порядок предоставляет законодателю слишком широкие полномочия, и под видом льгот он может принимать нормы, которые противоречат принципам равенства и недискриминации. Не случайно российские ученые пишут о необходимости более тщательно урегулировать категорию "льгота" и уточнить компетенцию законодателя при установлении льгот*(7).

Вопрос о соотношении электронных и обычных бумажных книг в контексте взимания налога на добавленную стоимость ранее рассматривался исследователями. Так, профессор Брюссельского свободного университета М. Ламенш в своей монографии, посвященной европейскому налогу на добавленную стоимость в цифровую эру, указывает, что факт применения различных договоров для реализации книги в электронной и материальной формах не является решающим, так как данный факт вовсе не свидетельствует о применении этих книг для реализации различных потребительских нужд (именно реализацию схожих потребностей покупателя М. Ламенш считает определяющим фактором при определении сравнимости двух продуктов для разрешения вопроса о возможной дискриминации)*(8).

Профессор М. Ламенш также не соглашается с мнением о том, что анализируемые продукты нельзя сравнивать, так как купить бумажную книгу сложнее, чем электронную: в первом случае надо сходить в магазин или даже дождаться доставки туда книги со склада, тогда как скачать электронную книгу из любой точки земного шара можно, не выходя из дома. Однако данный факт вовсе не свидетельствует о том, что эти товары требуются для удовлетворения разных потребительских нужд, поэтому сравнивать такие книги для целей дискриминации вполне допустимо.

Третий аргумент заключается в том, что материальная форма книги (другого товара, услуги) делает ее отличной от электронной версии той же книги (иного товара, услуги) с потребительской точки зрения. Профессор М. Ламенш не соглашается с таким простым делением и утверждает, что каждый конкретный случай должен рассматриваться отдельно.

Так, она приходит к выводу о том, что азартные игры (рулетка, блэк джек и др.) в настоящем казино несравнимы с их онлайн-версиями. Например, в реальном казино посетитель имеет возможность заказывать сопутствующие услуги и общаться с другими игроками; карты во время игры раздает крупье, т.е. в игре присутствует человеческий фактор, и др. Интернет-казино не предоставляет таких возможностей, однако здесь человек может играть анонимно. По мнению М. Ламенш, потребитель при принятии решения о том, где играть (в казино или по интернету), прежде всего будет обращать внимание на эти факторы. Налогообложение в данном случае отходит на второй план, а значит, рассматриваемые услуги не являются сравнимыми с точки зрения дискриминации в сфере налогового права.

В то же время М. Ламенш указывает, что ставки в реальной жизни и ставки в электронной форме с точки зрения потребителя схожи, поэтому различное налогообложение может повилять на его выбор.

По словам М. Ламенш, передачи по интернету на темы учебы, фитнеса, а также онлайн-фильмы и музыка несравнимы со своими аналогами из реальной жизни (или записями на материальных носителях). Соглашаясь с ней во многом, в отношении музыки некоторые авторы думают иначе. Так, ряд ученых считает, что покупаемая в интернете музыка является суррогатом музыки, записанной на электронных носителях*(9). Другие указывают, что онлайн-транслирование и скачивание музыки не влияет на ее продажи на материальных носителях*(10).

Сравнивая книги и иные печатные издания в электронной и материальной формах, М. Ламенш приходит выводу о том, что данные продукты неодинаковы для потребителя, тем самым сравнение их для целей дискриминации в сфере НДС недопустимо. Причинами для такого вывода служат следующие аргументы.

Несмотря на то что одна и та же книга в электронном и материальном форматах содержит одну и ту же информацию, ряд потребительских характеристик этих объектов различен. Прежде всего электронная книга предполагает наличие специального устройства для прочтения (это может быть компьютер, смартфон, букридер и др.). Между тем для прочтения обычной книги никакого дополнительного оборудования не требуется.

Еще одним отличием является необходимость физического пространства для размещения обычных книг, тогда как цифровые книги места не занимают.

Возможность покупки в любом месте в любое время на любом доступном языке характерны для электронного издания. В то же время обычная книга предполагает ожидание и оплату фактической доставки, ограниченность выбора языка печатного издания. Все это также влияет на выбор покупателя.

Помимо прочего, книги в цифровой форме, в отличие от бумажных, обладают дополнительным функционалом: поисковыми системами, возможностью изменения вида и размера шрифта.

Не стоит забывать и о юридических различиях. Приобретая печатную книгу, покупатель становится собственником данной вещи и может распоряжаться ею без каких-либо ограничений. Электронное же издание предоставляется на основании лицензионного договора, тем самым покупатель ограничен рамками соглашения.

Признавая, что книги в электронной и материальной формах обладают некими различиями, мы согласны не со всеми выводами М. Ламенш. В своем анализе, опираясь в том числе на ряд решений Европейского суда*(11), она разграничивает продукты реализации прежде всего по факту наличия того или иного функционала, тех или иных потребительских характеристик, которые могут повлиять на выбор потребителя. Мы же считаем, что выбор критерия при определении сравнимости продукта для целей анализа возможной дискриминации сделан некорректно. Именно поэтому М. Ламенш приходит к мысли о том, что нет четкого и подходящего для любого случая ответа на вопрос, являются ли схожими онлайн- и обычная поставка.

С нашей точки зрения, важнейшей характеристикой, на которую стоит опираться при определении сравнимости продукта для целей анализа возможной дискриминации, является сущностный критерий, т.е. важнейшим фактором выступает сущность предмета потребления. Так, основная идея ставки, независимо от ее формы, - заключение пари, а главная цель прохождения учебных курсов, онлайн или очных, - получение знаний. При покупке книги потребитель прежде всего заинтересован в приобретении некоего результата интеллектуальной деятельности. Все остальные потребительские характеристики (например, наличие дополнительного функционала - алфавитного указателя, функции поиска и т.д.) являются второстепенными. Таким образом, мы приходим к выводу о том, что печатное и цифровое издания по своей сущности являются схожими объектами для анализа с точки зрения возможной дискриминации. Факт дискриминационного налогообложения при этом становится очевидным: схожие продукты облагаются налогом на добавленную стоимость по разным ставкам.

Аналогичная ситуация наблюдается при анализе разницы в налогообложении игр для детей в цифровой форме и электронных игрушек. В отношении последних постановлением Правительства РФ от 31 декабря 2004 г. N 908 в соответствиями с подп. 1 и 2 п. 2 ст. 164 НК РФ установлена ставка налога на добавленную стоимость в размере 10%. В данном случае существует дискриминация в отношении игр для детей в цифровой форме, реализуемых покупателям в виде предоставления прав на использование программ для электронных вычислительных машин. Согласно анализируемым изменениям такая реализация с 1 января 2017 г. будет облагаться ставкой в 18%. При этом перед правоприменителем стоит задача определить, когда игра в цифровой форме аналогична электронной игрушке для детей, а когда схожа с обычной развлекательной компьютерной игрой.

Интересно, что 1 декабря 2016 г. Европейская комиссия представила первый проект поправок, затрагивающих развитие налога на добавленную стоимость в сфере электронной коммерции в Европейском союзе*(12). В данном проекте, в частности, затронут вопрос дискриминации поставщиков электронных версий книг. В Европе на данный момент ситуация схожа с российской - обычные книги могут облагаться налогом на добавленную стоимость по пониженной ставке или вообще быть освобождены от налогообложения, тогда как электронные версии тех же книг облагаются по общей ставке. Европейская комиссия в своем докладе прямо признает, что существующий порядок есть не что иное, как дискриминации поставщиков услуг в электронной форме. Для разрешения данной проблемы комиссия хочет предоставить государствам - участникам Европейского союза возможность самим определять ставки налога на добавленную стоимость при продаже электронных и бумажных книг при условии, что и первые, и вторые будут реализовываться с одинаковой ставкой налога.

Анализ возможной дискриминации иностранных организаций путем возложения на них дополнительного налогового бремени

Статья 174.2 НК РФ, вступившая в силу 1 января 2017 г., возлагает обязанность уплачивать налог на добавленную стоимость с электронных услуг, оказанных на территории Российской Федерации, на иностранные организации. Среди данных услуг, в частности, названо предоставление прав на использование программ для электронных вычислительных машин (включая компьютерные игры), баз данных через сеть Интернет, в том числе путем предоставления удаленного доступа к ним, включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности.

В то же время в силу подп. 26 п. 1 ст. 149 НК РФ освобождена от налога на добавленную стоимость реализация на территории Российской Федерации исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.

Очевидна коллизия: с одной стороны, предоставление прав на использование программ должно быть освобождено от налогообложения, с другой - новая статья ввела такую обязанность в отношении иностранных компаний. Разрешить противоречие можно двумя способами. Если смотреть на эту ситуацию как на введение объекта налогообложения и последующее применение льготы освобождения, то вопросов касательно дискриминации иностранных компаний не возникает.

Но на эту проблему можно взглянуть и по-другому. В этом случае для разрешения коллизии можно опираться на принципы lex posterior derogat priori ("последующий закон отменяет предыдущие") и lex specialis derogat lex generalis ("специальный закон отменяет (вытесняет) общий закон"), означающие, что "даже если в последующем законе отсутствует специальное предписание об отмене ранее принятых законоположений, в случае коллизии между ними действует последующий закон; вместе с тем независимо от времени принятия приоритетными признаются нормы того закона, который специально предназначен для регулирования соответствующих отношений"*(13). Применение этих принципов означает, что норма, обязывающая иностранные компаний уплачивать налог за предоставление прав на использование программ, будет превалировать, так как она была принята позднее и ею введено специальное регулирование в отношении определенного субъекта.

Однако введение новой нормы наводит на мысли о прямом нарушении принципа недискриминации, установленного в ст. 3 НК РФ, где прямо указано: "Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев". Признавая действие рассматриваемых изменений, мы признаем обязанность иностранных компаний уплачивать налог на добавленную стоимость за передачу прав на использование программ, когда российские компании от такой обязанности освобождены.

Не противоречат ли указанные изменения статье 19 Конституции РФ и позиции Конституционного Суда РФ, отмечающего, что "одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков должны влечь одинаковое налоговое бремя и что принцип равенства налогового бремени нарушается в тех случаях, когда определенной категории налогоплательщиков предоставляются иные по сравнению с другими налогоплательщиками условия, хотя между ними нет существенных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование"*(14)?

Как уже было отмечено, мы не согласны со сложившейся практикой Конституционного Суда РФ, когда право на установление льгот без каких-либо ограничений отдается законодателю. Полагаем, что во избежание принятия несправедливых норм права, вводя те или иные льготы, законодатель, обладая исключительной прерогативой в данных вопросах, тем не менее должен руководствоваться уже установленными правовыми принципами. В ином случае возможен произвол со стороны законодательной власти.

Вопрос допустимости более обременительного налогообложения иностранцев и иностранных организаций уже не раз рассматривался учеными и судами разных стран. Все они согласны с тем, что различное налогообложение недопустимо на основании гражданства физических лиц и места регистрации юридических лиц. Эти понятия не стоит путать с такой правовой категорией, как резидентство. Нередко различное налогообложение применяется к налогоплательщику по причине его резидентства в другом государстве*(15). Конечно, часто факт резидентства совпадает с местом регистрации компании, однако это не тождественные понятия. Разграничение налогоплательщиков на резидентов и нерезидентов обусловлено объективными критериями, учитывающими связь лица с местом постоянного жительства или пребывания, а также сосредоточение его экономических интересов на территории определенного государства*(16). Эта категория выделяется как в национальном законодательстве государств (например, ст. 246 или 246.2 НК РФ), так и в различных многосторонних и двусторонних соглашениях и модельных конвенциях (например, Модельной конвенции ОЭСР в отношении доходов и капитала).

Однако понятие "резидентство", широко используемое в российском законодательстве при разрешении вопросов, связанных с подоходными налогами, неприменимо, когда речь заходит о налогах на потребление. Дело в том, что данная категория применяется в НК РФ в главах, устанавливающих налог на доходы физических лиц и налог на прибыль организаций, а двусторонние соглашения об избежании двойного налогообложения применяются лишь в отношении прямых налогов. Глава 21 НК РФ, регулирующая налог на добавленную стоимость, не делит налогоплательщиков на резидентов и нерезидентов.

По этой же причине несостоятельны ссылки на тот факт, что предоставление прав на использование программ российскими компаниями не облагается налогом на добавленную стоимость лишь из-за льготы-освобождения, а потому не должно распространяться на иностранные организации. Предоставление льгот определенным налогоплательщикам, допустимое исходя из признака резидентства, на основании одного лишь национального признака недопустимо.

Возникновение указанных сомнений свидетельствует о том, что законодатель при принятии новых законов нередко пренебрегает принципом, установленным в п. 6 ст. 3 НК РФ, где прямо говорится, что "акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить".

Выходом из сложившейся спорной ситуации может стать изменение ст. 174.2 или подп. 26 п. 1 ст. 149 НК РФ. Необходимо непосредственно в тексте закона указать, что льгота освобождения, установленная подп. 26 п. 1 ст. 149 НК РФ, распространяется на услуги, перечисленные в ст. 174.2 НК РФ. Иначе правила в отношении налогообложения услуг в электронной форме, введенные 1 января 2017 г., по нашему мнению, будут нарушать принцип недискриминации.

Желание законодателя идти в ногу со временем и введение норм, затрагивающих налогообложение новых сфер экономики, конечно, является позитивной тенденцией. Однако анализ показывает, что нововведения должны тщательно проверятся на соответствие ранее установленным конституционным принципам и принципам налогового права. Хочется верить, что выявленные проблемы будут вскоре разрешены. Это особенно важно в настоящее время, так как ситуации, рассмотренные в данной статье, затрагивают интересы иностранных поставщиков, влияют на развитие международной торговли и инвестиционный климат в нашей стране.

Список литературы

1. Зарипов В.М. Понятие и структура налоговой льготы // Налоговед. 2012. N 10.

2. Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации: Материалы V международной научно-практической конференции (11-12 апреля 2008 г., Москва): Сборник / Сост. М.В. Завязочникова / Под ред. С.Г. Пепелева. М., 2009.

3. Тарибо Е.В. "Факультативность налоговых льгот" как судебно-конституционная доктрина: пределы применения // Налоговед. 2013. N 3.

4. Хаванова И.А. Недискриминация в налоговой сфере: отдельные аспекты международного правового регулирования // Финансовое право. 2013. N 3.

5. Bammens N. The principle of non-discrimination in international and European tax law. IBFD, 2012.

6. Nguyen G.D. Are streaming and other music consumption modes substitutes or complements? // URL: http://ssrn.com/ (дата обращения - 16 июня 2017 г.).

7. Electronic Commerce: Taxation Framework Conditions: A Report by the Committee on Fiscal Affairs, as presented to Ministers at the OECD Ministerial Conference, "A Borderless World: Realising the Potential of Electronic Commerce" on 8 October 1998 // URL: http://oecd.org/tax/consumption/1923256.pdf (дата обращения - 16 июня 2017 г.).

8. Koh B. Shift in demand for music: Causal effect of online music piracy and digital music on album sales. Working paper, school of Management, University of Texas, 2010.

9. Mersmann W. Diskriminierung bei der stillen Gesellschaft (Discrimination of nonresidents holding a profit-sharing interest mtt) // Finanz-Rundschau. 1980.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Bammens N. The principle of non-discrimination in international and European tax law. IBFD, 2012.

*(2) Тест усложняется при анализе обратной дискриминации, косвенной дискриминации и др.

*(3) Progress Report to the General Council Adopted by the Council for Trade in Services on 19 July 1999 "Work Programme on Electronic Commerce" // URL: http://trade.ec.europa.eu/doclib/docs/2004/may/tradoc_117019.pdf (дата обращения - 16 июля 2017 г.). Здесь и далее перевод автора статьи.

*(4) Electronic Commerce: Taxation Framework Conditions. A Report by the Committee on Fiscal Affairs, as presented to Ministers at the OECD Ministerial Conference "A Borderless World: Realising the Potential of Electronic Commerce" on 8 October 1998 (URL: http://oecd.org/tax/consumption/1923256.pdf (дата обращения - 10 июля 2017 г.)).

*(5) Определение Конституционного Суда РФ от 21 апреля 2011 г. N 447-О-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Кнышова Анатолия Николаевича на нарушение его конституционных прав положением статьи 25 Закона Московской области "О льготном налогообложении в Московской области".

*(6) Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации: Материалы V международной научно-практической конференции (11-12 апреля 2008 г., Москва): Сборник / Сост. М.В. Завязочникова / Под ред. С.Г. Пепелева. М., 2009. С. 230.

*(7) См., напр.: Тарибо Е.В. "Факультативность налоговых льгот" как судебно-конституционная доктрина: пределы применения // Налоговед. 2013. N 3; Зарипов В.М. Понятие и структура налоговой льготы // Там же. 2012. N 10.

*(8) См.: Koh B. Shift in demand for music: Causal effect of online music piracy and digital music on album sales. Working paper, school of Management, University of Texas, 2010.

*(9) Koh B. Op. cit.

*(10) Nguyen G.D. Are streaming and other music consumption modes substitutes or complements? // URL: http://ssrn.com/ (дата обращения - 16 июня 2017 г.).

*(11) Commission v. France (C-481/98) paras. 25 and 27; Commission v. Belgium (C-356/85); Commission v. Sweden (C-167/05).

*(12) URL: http://europa.eu/rapid/press-release_IP-16-4010_en.htm (дата обращения - 15 июня 2017 г.).

*(13) Постановление Конституционного Суда РФ от 11 ноября 1997 г. N 16-П "По делу о проверке конституционности статьи 11.1 Закона Российской Федерации от 1 апреля 1993 года "О Государственной границе Российской Федерации" в редакции от 19 июля 1997 года". П. 3. Абз. 2 // СЗ РФ. 1997. N 46. Ст. 5339. См. также решение Верховного Суда РФ от 7 августа 2001 г. N ГКПИ01-1167.

*(14) Постановление Конституционного Суда РФ от 22 июня 2009 г. N 10-П "По делу о проверке конституционности пункта 4 части второй статьи 250, статьи 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации и абзаца второго пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами Российского химико-технологического университета им. Д.И. Менделеева и Московского авиационного института (государственного технического университета)". П. 2. Абз. 3 // СЗ РФ. 2009. N 27. Ст. 3383.

*(15) Mersmann W. Diskriminierung bei der stillen Gesellschaft (Discrimination of nonresidents holding a profit-sharing interest mtt) // Finanz-Rundschau. 1980.

*(16) Хаванова И.А. Недискриминация в налоговой сфере: отдельные аспекты международного правового регулирования // Финансовое право. 2013. N 3.