Восстанавливать ли предпринимателю НДС, если основное средство у него не нашли? (Е.А. Палько, журнал "Бухгалтер Крыма", N 12, декабрь 2017 г.)

Восстанавливать ли предпринимателю НДС, если основное средство у него не нашли?

Е.А. Палько,

эксперт журнала "Бухгалтер Крыма"

Журнал "Бухгалтер Крыма", N 12, декабрь 2017 г., с. 24-26.

Налоговое законодательство в определенных ситуациях обязывает налогоплательщиков, которые первоначально вполне правомочно приняли к вычету НДС, впоследствии восстановить его. Данные ситуации определены в НК РФ, и, казалось бы, в арбитражной практике сформировалась однозначная позиция, что налог следует восстанавливать именно и исключительно в таких случаях. Но, видимо, еще рано говорить, что эта позиция судов действительно однозначна. Пример - недавнее Определение ВС РФ от 26.10.2017 N 303-КГ17-15276.

Общие условия, при выполнении которых налогоплательщик должен восстановить НДС, ранее правомерно принятый к вычету, приведены в п. 3 ст. 170 НК РФ. Можно обобщить эти условия, исходя из следующего: при выполнении определенных операций, свидетельствующих о том, что приобретенное имущество не будет использовано в деятельности, облагаемой НДС, потребуется восстановить налог. Перечень таких операций вполне конкретен, в нем нет случаев неиспользования приобретенного имущества в деятельности экономического субъекта вообще.

Имеются многочисленные судебные решения, в которых прямо утверждается, что указанный перечень является исчерпывающим и иных причин для восстановления налога нет, в том числе решения судей Центрального округа - см., например, постановления АС ЦО от 01.08.2017 N Ф10-3055/2017 по делу N А48-3674/2016, ФАС ЦО от 18.10.2012 по делу N А35-10180/2011, от 17.02.2012 по делу N А35-5835/2011. Это же было заявлено судьями в Постановлении АС ЦО от 24.02.2016 N Ф10-43/2016 по делу N А09-4959/2015. В нем же было указано, что недостача товара, установленная в процессе проведения налоговым органом инвентаризации, к случаям, перечисленным в п. 3 ст. 170 НК РФ, не относится.

Со ссылкой на сложившуюся правоприменительную практику арбитры подтвердили, что ст. 170 не предусматривается восстановление НДС, ранее принятого к вычету, при списании товара с истекшим сроком годности, а также в случаях хищения товара или его недостачи, обнаруженной при инвентаризации. Одного факта выбытия имущества из оборота недостаточно для восстановления НДС, поскольку в соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 170 принятый ранее к вычету налог требуется восстановить в случае доказанности факта использования этого имущества в операциях, не подлежащих налогообложению.

Восстановление НДС только на том основании, что выбывшее имущество не используется в операциях, облагаемых НДС, незаконно. Так до сих пор считали судьи в арбитражных округах. Но, возможно, теперь они изменят свое мнение, поскольку судья ВС РФ признала правомерным иной подход.

Во время проверки деятельности индивидуального предпринимателя налоговики провели инвентаризацию и установили, что из нескольких ранее приобретенных им единиц спецтехники большая часть отсутствует. А по ним был принят к вычету НДС, поскольку предприниматель предполагал использовать спецтехнику в деятельности, облагаемой налогом (Постановление АС ДВО от 18.08.2017 N Ф03-2569/2017 по делу N А04-11406/2016).

Казалось бы, оснований для восстановления НДС нет, поскольку о такой ситуации не говорится в пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ. Но налоговики по итогам проверки рассудили иначе, а АС ДВО их поддержал.

Действия предпринимателя по получению налоговых вычетов посредством возмещения НДС из бюджета при отсутствии выполненной обязанности по исчислению и уплате сумм налога в бюджет при дальнейшем использовании (реализации) товаров, в рамках приобретения которых заявлены налоговые вычеты, суд оценил как намерение получить необоснованную налоговую выгоду.

Хотя сложно понять, на основании чего суд определил у предпринимателя обязанность по исчислению и уплате налога и что он в данном случае имеет в виду под использованием товаров. Арбитры этого не пояснили, но сослались на абз. 2 п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", в котором сказано, что под налоговой выгодой в данном случае понимается, в частности, уменьшение размера налоговой обязанности вследствие получения налогового вычета.

Каким образом отсюда следует необходимость восстановления налога, при том что ситуации для этой процедуры четко определены в НК РФ, судьи также не пояснили. Но их точку зрения приняла судья ВС РФ в Определении N 303-КГ17-15276. Расценив действия предпринимателя как недобросовестные, она вменила ему в вину неисполнение некой корреспондирующей с правом на вычеты обязанности по исчислению сумм налога при дальнейшем использовании (реализации) товаров, в рамках приобретения которых были заявлены налоговые вычеты.

Следовательно, при подобном подходе восстанавливать налог придется не только в тех случаях, которые непосредственно указаны в НК РФ. Теперь следует опасаться, что так может решить суд и в других ситуациях - ведь арбитрам надо учитывать позицию ВС РФ. Хотя, уточним, это мнение еще не судебной коллегии ВС РФ, а лишь одного из ее судей. Но, как видно, для одного из предпринимателей оно оказалось решающим.