Налоговые последствия выдачи независимой гарантии (Е.В. Куликова, журнал "Налоговая политика и практика", N 11, ноябрь 2017 г.)

Налоговые последствия выдачи независимой гарантии

Е.В. Куликова,

бизнес-директор АКГ "ВЕКТОР РАЗВИТИЯ"

Журнал "Налоговая политика и практика", N 11, ноябрь 2017 г.

Федеральным законом от 08.03.2015 N 42-ФЗ (вступил в силу 01.06.2015) в ГК РФ [1] был внесен ряд поправок, оказавших влияние на порядок исчисления налога на прибыль организаций и НДС. Так, например, ст. 368 ГК РФ в обновленной редакции не только устанавливает особенности регулирования банковских гарантий, но и вводит понятие независимой гарантии.

По независимой гарантии гарант принимает на себя по просьбе другого лица (принципала) обязательство уплатить указанному им третьему лицу (бенефициару) определенную денежную сумму в соответствии с условиями данного гарантом обязательства независимо от действительности обеспечиваемого такой гарантией обязательства [1, п. 1 ст. 368]. Независимые гарантии могут выдаваться банками или иными кредитными организациями (банковские гарантии), а также другими коммерческими организациями [1, п. 3 ст. 368].

Однако оставался неясным вопрос, является ли независимая гарантия, выданная одной коммерческой организацией другой, возмездной или безвозмездной, что очень важно для целей исчисления налога на прибыль организаций и НДС у участников сделки.

Следует отметить, что Федеральным законом от 30.11.2016 N 401-ФЗ в НК РФ [2] внесены специальные нормы, регулирующие исчисление НДС и налога на прибыль организаций по операциям предоставления поручительств (гарантий) налогоплательщиком, не являющимся банком. Так, на основании подп. 15.3 п. 3 ст. 149 НК РФ такие операции не подлежат налогообложению НДС (освобождаются от налогообложения). Также не признаются доходом сделки по предоставлению поручительств (гарантий) в случае, если все стороны такой сделки являются российскими организациями, но не банками [2, подп. 55 п. 1 ст. 251]. Прямое исключение указанных операций из-под налогообложения с 01.01.2017 вызывает вопрос об их учете в более ранних периодах. На его решении остановимся подробнее.

Независимая гарантия и поручительство на основании п. 1 ст. 329 ГК РФ являются способами обеспечения исполнения обязательств. Независимая гарантия, как и поручительство, предполагает, что основное обязательство, не исполненное стороной договора, может быть исполнено иным лицом, которое не является стороной основного договора. Кроме того, согласно п. 3 ст. 368 ГК РФ к обязательствам лиц, не являющихся банками или иными кредитными организациями, а также другими коммерческими организациями и выдавших независимую гарантию, применяются правила о договоре поручительства.

В силу общей правовой природы независимой гарантии и поручительства при решении рассматриваемого вопроса гарант, по мнению Минфина России (письмо от 18.12.2015 N 03-03-06/2/74488), может руководствоваться теми же подходами, что и при квалификации доходов в виде вознаграждения за предоставление поручительства.

Напомним, что основной целью возмездного договора является получение платы или иного встречного представления за исполнение своих обязанностей [1, ст. 423]. Однако выдача независимой гарантии (поручительства) преследует иную цель - обеспечение исполнения основного обязательства. Согласно п. 4 ст. 329 ГК РФ прекращение основного обязательства влечет прекращение обеспечивающего его обязательства, если иное не предусмотрено законом или договором. То есть по своему назначению и существу договор поручительства является безвозмездным, если иное не указано в самом договоре.

Практика показывает, что интерес сторон в заключении соглашения о независимой гарантии основывается не на извлечении прибыли гарантом, а на достижении общих деловых целей, например: расширение производственных мощностей, увеличение объема сбыта продукции, сохранение и завоевание новых рынков сбыта. Именно по этой причине соглашения о независимой гарантии чаще всего заключаются в рамках холдинговых структур, где гарантом и принципалом выступают аффилированные лица. Исключение составляют участники гражданско-правовых отношений, предоставляющие гарантии и поручительства в рамках своей специальной деятельности с целью получения прибыли, например банки или иные кредитные организации, страховые компании. Для профильных компаний финансового сектора получение такой прибыли, бесспорно, приводит к возникновению объекта налогообложения НДС и последующему начислению не только этого налога, но и налога на прибыль организаций.

Таким образом, из норм гражданского законодательства не следует, что характер отношений, вытекающих из сделок поручительства, является возмездным. Это в равной мере относится и к независимой гарантии, за исключением случая, когда коммерческая организация специализируется на выдаче таких гарантий (например, банковская структура) и в рамках отношений между принципалом и гарантом последнему определено вознаграждение.

Вознаграждение гаранта (поручителя), полученное за выдачу независимой гарантии, финансовое ведомство оценивало как выручку от реализации услуг. Так, в письме Минфина России от 18.12.2015 N 03-03-06/2/74488 сказано: вознаграждение, полученное за выдачу независимых гарантий как банковскими, так и коммерческими структурами, является выручкой от реализации услуг и включается в налогооблагаемые доходы по правилам ст. 249 НК РФ. Датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. Учитывая, что независимая гарантия предоставляется на несколько отчетных (налоговых) периодов, доходы от операций по ее предоставлению, по мнению Минфина России, необходимо учитывать равномерно в течение срока действия такой гарантии (оказания услуги) независимо от фактического поступления денежных средств.

Если конечная стоимость услуги за предоставление независимой гарантии на момент подписания договора об оказании такой услуги не может быть определена (условиями договора предусмотрен пересчет (возврат) суммы вознаграждения), полученное вознаграждение необходимо рассматривать в качестве аванса. В этом случае, учитывая положения ст. 271 НК РФ, доходы должны признаваться исходя из фактически определенного дохода по результатам отчетного (налогового) периода по мере признания дохода от оказания услуги.

К сожалению, официальные разъяснения, касающиеся правомерности признания в расходах сумм, уплаченных принципалом за предоставление независимой гарантии, не выпускались. Однако Минфин России, ФНС России и окружные арбитражные суды подтверждали, что затраты на получение банковской гарантии включаются в состав расходов для целей налогообложения при условии их соответствия критериям, установленным в ст. 252 НК РФ. При этом стоимость банковской гарантии необходимо распределять на период, на который она приобретена (письма Минфина России от 16.12.2010 N 03-03-06/2/214, 11.01.2011 N 03-03-06/1/4, ФНС России от 04.06.2013 N ЕД-18-3/606, постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 09.10.2014 N А65-26975/2013).

Иная ситуация возникала в случае выдачи независимой гарантии безвозмездно.

Федеральным законом от 08.03.2015 N 42-ФЗ из ГК РФ была изъята норма, указывающая на возмездность сделки по выдаче гарантии. Однако необходимо учитывать, что безвозмездное оказание услуги может рассматриваться как дарение между коммерческими организациями, что запрещено [1, подп. 4 п. 1 ст. 575]. Данная точка зрения подтверждается и судебной практикой (см., например, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 29.09.2015 N 09АП-34118/2015 по делу N А40-94679/12-42-552, поддержанное постановлением Арбитражного суда Московского округа от 07.12.2015 N Ф05-1265/2013, а затем определением Верховного Суда РФ от 03.02.2016 N 305-ЭС16-10).

До принятия поправок в НК РФ финансовое ведомство неоднократно утверждало, что операции по выдаче поручительства за третьих лиц организацией, не являющейся кредитной, облагаются НДС в общеустановленном порядке (письма от 09.03.2016 N 03-07-11/12872, 15.04.2016 N 03-03-06/1/21721, 25.08.2016 N 03-03-06/1/49673). Такой же позиции придерживаются и суды (см., например, постановления ФАС Центрального округа от 16.03.2012 по делу N А08-3814/2011, ФАС Северо-Западного округа от 06.07.2009 по делу N А56-29163/2008).

Таким образом, систематическое предоставление гарантий на безвозмездной основе в периодах до 01.01.2017 может повлечь за собой существенные налоговые риски для организации-поручителя, включая дополнительные обязательства по НДС (а также по налогу на прибыль), штрафы и пени.

Литература

1. Гражданский кодекс Российской Федерации. Части первая от 30 нояб. 1994 г. N 51-ФЗ и вторая от 26 янв. 1996 г. N 14-ФЗ (с изм. и доп.).

2. Налоговый кодекс Российской Федерации. Части первая от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ и вторая от 5 авг. 2000 г. N 117-ФЗ (с изм. и доп.).