Какие документы подтвердят должную осмотрительность? (М. Буланцов, журнал "Актуальная бухгалтерия", N 9, сентябрь 2017 г.)

Какие документы подтвердят должную осмотрительность?

М. Буланцов,

эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ,

аудитор, член РСА

Журнал "Актуальная бухгалтерия", N 9, сентябрь 2017 г., с. 56-58.

Для подтверждения должной осмотрительности при выборе контрагента инспекция потребовала предоставить перечень документов. В самой организации в настоящее время налоговые проверки не проводятся. Каких документов хватит для подтверждения достаточности и разумности принятых мер?

Ни в Налоговом кодексе, ни в других нормативно-правовых актах понятие "должная осмотрительность" не закреплено. Довод инспекторов о ее отсутствии может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной в случае, когда налогоплательщик взаимозависим или аффилирован с контрагентом, то есть мог знать о нарушении контрагентом налоговых обязательств*(1). Не содержит налоговое законодательство и перечня документов, которые налогоплательщик должен истребовать у контрагента в целях минимизации налоговых рисков. Применительно к конкретным ситуациям проявление должной осмотрительности и осторожности при заключении сделок может подтверждаться различными документами.

Об осмотрительности и осторожности налогоплательщика могут свидетельствовать предпринимаемые им в целях подтверждения добросовестности контрагента меры, такие как*(2):

- получение от контрагента копии свидетельства о постановке на учет в налоговом органе;

- проверка факта занесения сведений о контрагенте в ЕГРЮЛ;

- получение копии доверенности или иного документа, уполномочивающего то или иное лицо подписывать документы от имени контрагента;

- использование официальных источников информации, характеризующих деятельность контрагента.

Понятие должной осмотрительности законодательно не урегулировано, поэтому перечень необходимых действий и документов не может быть исчерпывающим. Суды, рассматривая споры о получении необоснованной налоговой выгоды, исходят из фактических обстоятельств конкретной ситуации и достаточности доказательной базы, представленной сторонами. То есть перечень документов, подтверждающих проявление налогоплательщиком должной осмотрительности, зависит от конкретных обстоятельств*(3).

Так, Федеральная налоговая служба рекомендовала проверять реальность деятельности лиц, с которыми осуществляются (планируются) сделки*(4). Налогоплательщик в целях проявления должной осмотрительности в выборе контрагентов, в том числе проверки реальности их коммерческой деятельности, вправе:

- запросить у контрагентов необходимую информацию, не отнесенную к коммерческой тайне;

- воспользоваться сервисами, размещенными на интернет-сайте ФНС России (www.nalog.ru); обратиться в налоговые органы по месту учета контрагентов об установленных в отношении последних нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за данные нарушения.

Что касается судебной практики, то в целом она заключается в том, что налоговые последствия в виде применения вычетов по НДС и отнесения сумм, уплаченных контрагентам, на расходы при исчислении налога на прибыль правомерны лишь при наличии документов, отвечающих требованиям достоверности и подтверждающих реальные хозяйственные операции*(5). Вступая с контрагентом в гражданско-правовые отношения, налогоплательщик должен проявить такую степень заботливости и осмотрительности, которая позволила бы ему рассчитывать на надлежащее поведение контрагента в сфере налоговых правоотношений с учетом косвенного характера НДС*(6).

В связи с этим нередко суды высказывают мнение о том, что проявляя осмотрительность в выборе контрагента, налогоплательщик не должен ограничиваться проверкой сведений о нем в федеральных информационных ресурсах, так как подобная проверка не подтверждает наличие производственных мощностей, трудовых ресурсов контрагентов и не дает основания полагать, что сделка контрагентом будет реально исполнена. Налогоплательщик должен, в частности, удостовериться в наличии полномочий того или иного лица подписывать документы от лица контрагента и (или) выступать от его имени*(7). В одной из спорных ситуаций суд отметил, что налогоплательщик, заключающий крупные по стоимости сделки в отсутствие какой-либо деловой переписки и личных встреч, без оценки деловой репутации контрагентов, наличия у них необходимых ресурсов и опыта, не может быть признан осмотрительным в соответствующем выборе*(8).

Однако в судебной практике распространен и иной правовой подход, в соответствии с которым границы проявления должной осмотрительности определяются в том числе доступностью сведений, которые могут быть получены налогоплательщиком о своих контрагентах. Формулируя эту позицию, суды указывают, что меры, предпринимаемые налогоплательщиком в целях подтверждения добросовестности его контрагента и включающие в себя использование официальных источников информации, характеризующих деятельность контрагента, свидетельствуют о его осмотрительности и осторожности при выборе контрагента. В этой связи обращается внимание и на то обстоятельство, что налогоплательщик не наделен полномочиями по проверке достоверности сведений, содержащихся в федеральных информационных ресурсах.

Запрос у контрагента копий свидетельств о госрегистрации и постановке на налоговый учет, устава, выписки из ЕГРЮЛ, документов, подтверждающих полномочия руководителя, справки об отсутствии задолженности по налогам в большинстве случаев расценивается судами как доказательства проявления стороной договора должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента*(9).

Суды отмечают, в частности, что законом не закреплена обязанность налогоплательщика проверять своих контрагентов на предмет нахождения по месту регистрации, расчетов с бюджетом. Налоговое законодательство не наделяет налогоплательщика правами на проведение, по существу, мероприятий налогового контроля и не возлагает на него обязанность при приобретении товаров (работ, услуг) убедиться, являются ли учредитель, руководитель и главный бухгалтер контрагента таковыми, не обязывает лично знакомиться с генеральными директорами контрагентов и проводить экспертизу их подписей на документах*(10).

Из материалов судебной практики, формулирующих обозначенную правовую позицию, видно, что для проявления осторожности и осмотрительности в выборе контрагента судьи полагают достаточным проверить общедоступные сведения о контрагенте, в частности, по данным ЕГРЮЛ. Данное действие позволяет убедиться в том, что контрагент зарегистрирован как юридическое лицо и не планируется к исключению из ЕГРЮЛ в качестве недействующей организации; что договор от имени контрагента заключает его руководитель или лицо, уполномоченное доверенностью; а также удостовериться в соответствии реквизитов поставщика (исполнителя, подрядчика) в счетах-фактурах и первичных документах его регистрационным данным. Анализировать хозяйственную деятельность контрагента и проверять исполнение им своих налоговых обязанностей, наличие у него необходимого количества работников, участие руководителя в исполнительных органах других юридических лиц с точки зрения такого подхода представляется излишним. Хотя следует заметить, что совершение таких действий в практической ситуации может оказаться целесообразным для минимизации налоговых рисков.

Учитывая отсутствие утвержденного законодательно перечня документов, которые бы могли подтвердить должную осмотрительность организации, и неоднозначную судебную практику, можно рекомендовать представить налоговому органу те из запрошенных им документов, которые доступны из внутренних или общедоступных источников и не требуют проведения расследования или запрашивания отдельных документов у контрагента. При отсутствии документального подтверждения должной осмотрительности при выборе контрагента налоговый орган может попытаться инкриминировать организации получение необоснованной налоговой выгоды. Однако такой вывод не может быть сделан автоматически.

Так, Конституционный Суд РФ*(11) указал, что истолкование статьи 57 Конституции РФ в системной связи с другими положениями Конституции РФ не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством. В сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков*(12).

Важно! Обязанность по доказыванию получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды возложена на налоговые органы.

ФНС России признавала*(13), что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговый орган докажет, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в том числе в силу отношений взаимозависимости с налогоплательщиком. Но если налогоплательщик подтвердит факт сделки, претензии налоговый орган должен предъявить именно к его контрагенту.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) п. 10 пост. Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53

*(2) письма Минфина России от 13.12.2011 N 03-02-07/1-430, от 21.07.2010 N 03-03-06/1/477, от 10.04.2009 N 03-02-07/1-177

*(3) письмо ФНС России от 12.05.2017 N АС-4-2/8872

*(4) письмо ФНС России от 30.11.2012 N ЕД-4-3/20268@

*(5) пост. ФАС МО от 07.04.2010 N КА-А40/1783-10

*(6) пост. АС СКО от 19.10.2015 N Ф08-7305/15, Пятнадцатого ААС от 02.10.2016 N 15АП-10027/16

*(7) пост. АС СКО от 06.10.2015 N Ф08-6721/15, от 29.07.2015 N Ф08-4751/15

*(8) пост. АС УО от 18.08.2015 N Ф09-5175/15

*(9) пост. Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 N 18162/09, ФАС ЗСО от 29.03.2011 по делу N А27-9150/2010, ФАС ПО от 15.03.2011 по делу N А65-15788/2010, ФАС МО от 08.02.2011 N КА-А40/16553-10

*(10) пост. АС ЦО от 29.08.2016 N Ф10-2932/16, от 13.10.2015 N Ф10-3295/15, АС УО от 14.07.2015 N Ф09-3950/15, Восемнадцатого ААС от 07.10.2016 N 18АП-11230/16, Двадцатого ААС от 23.08.2016 N 20АП-4499/16, от 03.08.2016 N 20АП-3878/16

*(11) п. 2 определения КС РФ от 16.10.2003 N 329-О

*(12) п. 7 ст. 3 НК РФ

*(13) письмо ФНС России от 24.06.2016 N ЕД-19-15/104