Решение Арбитражного суда Пензенской области от 30 ноября 2015 г. по делу N А49-9628/2015 (ключевые темы: сделки между взаимозависимыми лицами - взаимозависимые лица - договор на оказание консультационных услуг - рыночная стоимость - начальник планово-экономического отдела)

Решение Арбитражного суда Пензенской области от 30 ноября 2015 г. по делу N А49-9628/2015

г. Пенза

30 ноября 2015 г.

Дело N А49-9628/2015

Резолютивная часть решения объявлена 24 ноября 2015 года.

Полный текст решения изготовлен 30 ноября 2015 года.

Арбитражный суд Пензенской области в составе судьи Мещерякова А.А.

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Мишиной Е.Е.,

рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Объединенные пензенские водочные заводы" (ОГРН 1055803536997)

к 1) Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Пензы (ОГРН 1045803015543),

2) Управлению Федеральной налоговой службы по Пензенской области (ОГРН 1045800303933)

об оспаривании решений,

при участии в заседании:

от заявителя - представителя Капитанова А.И. (доверенность от 17.09.2015 N 61/2015);

от ответчиков - 1) главного специалиста-эксперта правового отдела Марушкина А.А. (доверенность от 13.01.2015 N 03-22/00061), главного государственного налогового инспектора Рачаевой Е.В. (доверенность от 22.09.2015 N 03-22/08560);

2) ведущего специалиста-эксперта правового отдела Кирсановой Е.Н. (доверенность от 29.01.2015 N 05-29/00734),

установил: Общество с ограниченной ответственностью "Объединенные пензенские водочные заводы" (далее - заявитель, общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Пензы (далее - налоговый орган, первый ответчик) от 19.05.2015 N 12 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части выводов о взыскании с заявителя неполностью уплаченного налога на прибыль организаций за 2012 год в сумме 3860300 руб., соответствующих сумм пени и штрафов, а также решения Управления Федеральной налоговой службы по Пензенской области (далее - вышестоящий налоговый орган, второй ответчик) от 27.07.2015 N 06-10/109.

В судебном заседании представитель общества поддержал доводы и требования, изложенные в заявлении, и просил арбитражный суд признать недействительными оспариваемые решение налогового органа в указанной части, а также решение вышестоящего налогового органа.

При этом общество указывает, что вывод налогового органа о неправомерном включении в состав расходов по налогу на прибыль стоимости услуг индивидуальных предпринимателей Флудко Н.Б. и Криворотовой О.В. является необоснованным. Данные лица, хотя и являлись работниками общества, оказывали предусмотренные договорами услуги внеурочно и во внерабочее время, а предмет услуг выходил за рамки их трудовых обязанностей. Реальность оказания услуг подтверждается заключенными с ними договорами, актами выполненных работ, платежными поручениями на оплату услуг. Налоговый орган не установил рыночную стоимость аналогичных услуг и факт превышения спорных затрат над стоимостью аналогичных услуг. По эпизоду с доначислением налога на прибыль по договорам займа с взаимозависимыми лицами - ООО "ДАЛ" и ООО "Агат-Алко" заявитель указывает на превышение налоговым органом своих полномочий, поскольку проверять цены таких сделок в соответствии с разделом V.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) может лишь Федеральная налоговая служба. Кроме того, налоговый орган не отразил в акте проверки и своем решении факт получения обществом необоснованной налоговой выгоды, что также свидетельствует об отсутствии у него права на доначисление налога по этому эпизоду. Также налоговый орган неправомерно начислил налог на прибыль по нереальной к взысканию дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, поскольку право на включение соответствующих сумм безнадежной задолженности в состав внереализационных расходов подтверждено налогоплательщиком в установленном порядке.

Представители налогового органа в судебном заседании требования заявителя отклонили по основаниям, изложенным в отзыве на заявление. При этом налоговый орган указывает, что в ходе налоговой проверки налогоплательщиком не были представлены документы, позволяющие достоверно определить конкретные объемы и перечень услуг названных выше предпринимателей, которые являются работниками общества. Более того, общество по сути оплачивало этим лицам услуги, предмет которых входит в трудовые обязанности данных работников. Целью оформления договоров и актов с указанными лицами являлось создание формального документооборота для получения необоснованной налоговой выгоды посредством увеличения расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Действия общества и названных работников, зарегистрировавшихся для этого в качестве предпринимателей, носили согласованный характер, хотя все спорные работы и услуги фактически были выполнены ими в рамках трудовых договоров. По второму эпизоду налоговый орган считает, что проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами проводятся ФНС России только в отношении контролируемых сделок, предусмотренных статьей 105.14 НК РФ. Иные сделки между взаимозависимыми лицами могут быть предметом налоговых проверок, которые проводятся территориальными налоговыми органами. При этом последние имеют право производить доначисление соответствующих налогов по проверяемым сделкам между взаимозависимыми лицами. Необоснованная налоговая выгода заявителя в данном случае по сделкам беспроцентных займов выразилась в невключении в налоговую базу по налогу на прибыль сумм процентов, которые подлежали уплате заемщиками при обычных условиях оборота в сопоставимых экономических условиях. Также в ходе проверки было установлено неправомерное включение в состав расходов сумм просроченной дебиторской задолженности, поскольку обществом не были представлены документы, подтверждающие возникновение задолженности и истечение срока исковой давности. Кроме того, налоговый орган указывает, что дебиторы заявителя не находятся по своим адресам, не представляют отчетность, в связи с чем списанная обществом задолженность числится за организациями, которые не осуществляли хозяйственную деятельность, поэтому имеет место получение заявителем необоснованной налоговой выгоды.

Представитель вышестоящего налогового органа в судебном заседании поддержал позицию налогового органа по основаниям, изложенным в отзыве на заявление. При этом он считает, что оспариваемые заявителем решения налоговых органов являются законными и обоснованными.

В судебном заседании 17.11.2015 арбитражным судом был объявлен перерыв до 11 час. 00 мин. 24.11.2015, о чем в судебном заседании оформлена расписка представителей, а также размещено объявление на официальном сайте арбитражного суда в сети Интернет (том 10 л.д. 70, 71).

После окончания перерыва судебное заседание было продолжено арбитражным судом с участием представителей всех лиц, участвующих в деле.

Исследовав материалы дела, заслушав объяснения представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд установил, что общество с ограниченной ответственностью "Объединенные пензенские водочные заводы" (сокращенное наименование - ООО "Объединенные пензенские ЛВЗ") было зарегистрировано 25.10.2005 Инспекцией Федеральной налоговой службы по Первомайскому району г. Пензы и включено в Единый государственный реестр юридических лиц за основным государственным регистрационным номером 1055803536997 (том 1 л.д. 16 - 25).

Как видно из материалов дела, в период с 02.12.2013 по 25.11.2014 должностными лицами Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Пензы проводилась выездная налоговая проверка ООО "Объединенные пензенские ЛВЗ", по итогам которой составлен акт проверки от 23.01.2015 N 3 (том 9 л.д. 1 - 76).

Проверка проведена по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов, в частности, налога на прибыль организаций за период с 01.01.2012 по 31.12.2012.

По результатам рассмотрения материалов проверки, возражений налогоплательщика, материалов дополнительных мероприятий налогового контроля Инспекцией Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Пензы вынесено решение от 19.05.2015 N 12 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому налоговым органом был доначислен обществу, в частности, налог на прибыль организаций за 2012 год в общей сумме 4049327 руб. 43 коп., предложено уплатить его в бюджет, начислены пени за несвоевременную уплату указанного налога на основании положений статьи 75 НК РФ и применены налоговые санкции за неполную уплату данного налога в виде штрафов, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 НК РФ (том 9 л.д. 88 - 134).

Обществом в вышестоящий налоговый орган была подана апелляционная жалоба, в которой оно оспаривало названное решение налогового органа в части доначисления ему налога на прибыль организаций за 2012 год в сумме 4049327 руб. 43 коп. и начисления соответствующих сумм пеней и штрафов (том 10 л.д. 31 - 37).

По итогам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика на указанное выше решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения решением Управления Федеральной налоговой службы по Пензенской области от 27.07.2015 N 06-10/109 жалоба общества была оставлена без удовлетворения (том 10 л.д. 15 - 30).

Считая оспариваемое решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в обжалуемой части неправомерным, заявитель обратился в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением и просит признать его недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций за 2012 год в сумме 3860300 руб. и начисления соответствующих сумм пени и штрафов. Также общество просит признать недействительным решение вышестоящего налогового органа об отказе в удовлетворении его апелляционной жалобы.

В силу положений частей 4 и 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий органов, осуществляющих публичные полномочия, суд осуществляет проверку оспариваемого акта, решений и действий и устанавливает их соответствие закону, а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

При этом обязанность доказывания соответствия оспариваемого акта, законности принятия оспариваемых решений и совершения действий, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения действий, возлагается на орган, который принял этот акт, решение или совершил действия.

Согласно взаимосвязанным положениям статьи 13 Гражданского кодекса Российской Федерации, части 2 статьи 198 и части 2 статьи 201 АПК РФ основанием для признания ненормативного правового акта государственного органа или органа местного самоуправления недействительным, решений и действий (бездействия) этих органов незаконными является одновременное наличие двух условий: его несоответствие закону или иному правовому акту и нарушение данным актом, решением, действиями (бездействием) прав и законных интересов граждан, организаций, иных лиц в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Исследовав материалы дела, заслушав объяснения, арбитражный суд считает, что в рассматриваемом случае необходимые условия для удовлетворения заявления общества о признании оспариваемых решений налоговых органов недействительными отсутствуют.

В силу положений статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях главы 25 Кодекса признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с данной главой.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях указанной главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пунктом 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Положениями статьи 9 действовавшего в рассматриваемый период Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Согласно пункту 2 указанной статьи первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

Таким образом, оправдательные первичные документы, которыми налогоплательщик обосновывает наличие и размер своих расходов, должны отвечать установленным требованиям и формировать полную, объективную и достоверную информацию о деятельности организации, то есть отражать реально существовавшие хозяйственные операции. При этом в силу приведенных положений правовых норм обязанность доказывания факта и документального подтверждения расходов возлагается именно на налогоплательщика.

В соответствии с пунктом 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53) судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики.

Под налоговой выгодой для целей названного Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Согласно пунктам 3 и 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), а также если она получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При наличии групповой согласованности операций суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями), о чем говорится в пункте 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53.

В соответствии с пунктом 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Пунктом 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 предусмотрено, что установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Из оспариваемого решения налогового органа следует, что по итогам проверки им сделан вывод о занижении обществом налога на прибыль организаций за 2012 год на сумму 2001600 руб. в результате занижения налоговой базы на сумму 10008000 руб. при включении в состав расходов стоимости консультационных услуг по договорам, заключенным с индивидуальными предпринимателями Флудко Н.Б. и Криворотовой О.В.

При этом указанные физические лица в проверяемом периоде являлись работниками общества, а именно: Флудко Н.Б. - занимает должность старшего бухгалтера в Аппарате управления ООО "Объединенные пензенские ЛВЗ", а Криворотова О.В. - должность начальника планово-экономического отдела в Аппарате управления ООО "Объединенные пензенские ЛВЗ".

В ходе проверки налоговым органом были получены от общества утвержденные 10.11.2010 должностные инструкции старшего бухгалтера Аппарата управления ООО "Объединенные пензенские ЛВЗ" и начальника планово-экономического отдела Аппарата управления ООО "Объединенные пензенские ЛВЗ".

Согласно должностной инструкции старшего бухгалтера Аппарата управления ООО "Объединенные пензенские ЛВЗ", с которой Флудко Н.Б. ознакомлена под расписку 10.11.2010, старший бухгалтер осуществляет организацию бухгалтерского учета и контроль; формирует в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете учетную политику, исходя из структуры и особенностей деятельности общества; обеспечивает составление бухгалтерского баланса; обеспечивает рациональную организацию бухгалтерского учета и отчетности на предприятии на основе централизации учетно-вычислительных работ и применения современных технических средств; обеспечивает формирование и своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской информации о деятельности предприятия; организует учет имущества, обязательств, хозяйственных операций и своевременное их отражение на счетах бухгалтерского учета; оказывает методическую помощь работникам бухгалтерии по вопросам бухгалтерского учета, контроля, документооборота; руководит работниками бухгалтерии общества (том 7 л.д. 146 - 148).

В соответствии с должностной инструкцией начальника планово-экономического отдела Аппарата управления ООО "Объединенные пензенские ЛВЗ", с которой Криворотова О.В. была ознакомлена под расписку 10.11.2010, начальник планово-экономического отдела анализирует финансово-хозяйственную деятельность предприятия и его филиалов; участвует в составлении бизнес-планов развития общества; составляет и проверяет плановую и фактическую себестоимость продукции; составляет и проверяет экономическое обоснование инвестиций и освоения новых видов продукции; участвует в разработке проектов по оптимизации использования трудовых ресурсов на филиалах общества; организует статистический учет по всем производственным и технико-экономическим показателям работы общества, подготовку периодической отчетности, систематизацию статистических материалов; выполняет служебные задания генерального директора по оперативным расчетам (том 7 л.д. 99, 100).

Вместе с тем Флудко Н.Б. и Криворотова О.В. почти одновременно зарегистрировались в качестве индивидуальных предпринимателей (03.10.2011 и 29.09.2011 соответственно), затем одновременно прекратили статус предпринимателей и были сняты с налогового учета 14.01.2013. В период своей регистрации в качестве предпринимателей они применяли упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения - доходы, налоговая ставка 6 процентов.

При этом в указанный период времени наряду с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей Флудко Н.Б. и Криворотова О.В. продолжали осуществлять свои трудовые функции по названным должностям в ООО "Объединенные пензенские ЛВЗ", что заявитель не оспаривает.

Обществом при проведении проверки представлены заключенные им с Флудко Н.Б. и Криворотовой О.В. в качестве индивидуальных предпринимателей договоры на оказание консультационных услуг, акты оказанных услуг, платежные и бухгалтерские документы об оплате указанным предпринимателям в 2012 году стоимости консультационных услуг в общем размере 10008000 руб.

Данные затраты на оплату консультационных услуг в сумме 10008000 руб. отнесены обществом в 2012 году на расходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Из материалов дела следует, что между ООО "Объединенные пензенские ЛВЗ" (заказчик) и предпринимателем Флудко Натальей Борисовной (исполнитель) был заключен договор на оказание консультационных услуг от 01.10.2011 N 110К, в соответствии с которым общество поручило исполнителю, а последний обязался оказать следующие консультационные услуги: провести внутренний аудит бухгалтерии; дать рекомендации по переходу с 1С: Предприятие 7 на 1С: Предприятие 8; провести пересмотр должностных обязанностей бухгалтерской службы для повышения эффективности работы. Услуги по договору оказываются по месту нахождения заказчика (том 7 л.д. 143, 144).

Цена услуг, оказываемых исполнителем по этому договору, составила 2785000 руб. (пункт 3.1 договора), сроки оказания услуг с 01.10.2011 по 31.12.2011 (пункт 4.1 договора). При этом данный договор с предпринимателем Флудко Н.Б. был заключен обществом 01.10.2011 даже до ее регистрации 03.10.2011 в качестве предпринимателя.

В соответствии с договором на оказание консультационных услуг от 01.12.2011 N 2ФЛ-2011 общество (заказчик) поручило предпринимателю Флудко Н.Б. (исполнитель) оказать в соответствии с условиями договора консультационные услуги по вопросам бухгалтерского учета. Услуги по договору оказываются по месту нахождения заказчика. Цена услуг, оказываемых исполнителем по данному договору, составляет 500000 руб., услуги оказываются исполнителем в течение одного календарного месяца с момента оплаты (том 7 л.д. 137, 138).

По договору на оказание консультационных услуг от 10.01.2012 N ЗФЛ-2011 общество (заказчик) поручило предпринимателю Флудко Н.Б. (исполнитель) оказать в соответствии с условиями договора консультационные услуги по вопросам бухгалтерского учета. Услуги по договору оказываются по месту нахождения заказчика. Цена услуг, оказываемых исполнителем по названному договору, составляет 1500000 руб. Услуги по договору оказываются исполнителем с 10.01.2012 по 29.02.2012 (том 7 л.д. 140, 141).

Согласно представленным обществом актам выполненных работ (оказанных услуг) от 31.01.2012 N 2, от 29.02.2012 N 3, от 31.10.2012 N 4 исполнителем - предпринимателем Флудко Н.Б. были оказаны обществу следующие услуги: проведен внутренний аудит работы бухгалтерии, проведены разъяснительные работы по переходу с бухгалтерских баз 1С: Предприятие 7 на 1С: Предприятие 8, проведены работы по оптимизации, повышению эффективности работы бухгалтерии (том 7 л.д. 139, 142, 145).

Стоимость оказанных услуг по названным актам составляет 500000 руб., 1500000 руб. и 2785000 руб., что соответствует суммам, указанным в договорах. Данные услуги оплачены платежными поручениями общества (том 2 л.д. 130 - 132). Затраты общества на оплату предпринимателю Флудко Н.Б. консультационных услуг в общей сумме 4785000 руб. отнесены заявителем в 2012 году на расходы, уменьшающие доходы от реализации.

Допрошенная налоговым органом на основании положений статьи 90 НК РФ в качестве свидетеля Флудко Н.Б. показала, что она проходила курсы обучения в ООО НПП "Алгоритм-Сервис", по окончании обучения указанная организация выдала сертификат. Изменения по переходу с программы 1С: Бухгалтерия версия 7.7 на версию 8 были вызваны спецификой производства. Она оказывала консультационные услуги, а именно: переносила остатки, обороты из одной версии программы 1С: Бухгалтерия в другую, оказывала методическую помощь сотрудникам, поскольку дополнительно требовалось время на внесение данных не только текущего периода, но и предыдущих периодов. Она обучала сотрудников бухгалтерии Аппарата управления и филиалов ООО "Объединенные пензенские ЛВЗ" в рабочее время. Вне работы она лично занималась внесением данных за предыдущие периоды. В связи с этим возникла необходимость заключить договор на оказание консультационных услуг с ООО "Объединенные пензенские ЛВЗ". Сотрудников из других отделов Аппарата управления ООО "Объединенные пензенские ЛВЗ" она не обучала. В ее должностные обязанности по должностной инструкции входит отражение бухгалтерских записей (проводок) по текущим документам (том 8 л.д. 24 - 28).

Вместе с тем в ходе проверки налоговым органом было установлено, что между ООО "Объединенные пензенские ЛВЗ" (заказчик) и ООО НПП "Алгоритм-Сервис" (исполнитель) 16.12.2010 был заключен договор N 301 на выполнение работ по настройке программного продукта "1С: Предприятие" (том 6 л.д. 14 - 21).

Согласно договору общество поручило, а исполнитель - ООО НПП "Алгоритм-Сервис" приняло на себя обязательство по настройке программных продуктов: 1С: Предприятие 8. Ликероводочный и винный завод системы "1С: Предприятие" в соответствии с перечнем работ, согласованных и зафиксированных в приложении N 1 к договору.

Сроки и стоимость выполняемых работ определены Планом-графиком работ, согласованным и зафиксированным в приложении N 2 к указанному договору, являющимся его неотъемлемой частью.

В соответствии с пунктом 2.2 договора исполнитель - ООО НПП "Алгоритм-Сервис" обязался осуществлять консультации заказчика по вопросам, связанным с настройками, произведенными в рамках договора.

В приложении N 1 к рассматриваемому договору указан перечень работ, которые проводит исполнитель - ООО НПП "Алгоритм-Сервис": обучение персонала, обзорный семинар, перенос данных из конфигурации 1С: Бухгалтерия 7.7 в конфигурацию 1С: Предприятие 8. Ликероводочный и винный завод, настройка программы, контроль занесения данных (том 6 л.д. 20).

Стоимость выполненных работ по договору составила всего 104000 руб., в том числе: обучение - 24000 руб., перенос данных - 45000 руб., настройка программы - 35000 руб. (том 6 л.д. 21). Перечисленные работы по договору сданы по акту (том 6 л.д. 12). При этом затраты по указанному договору также были отнесены обществом на расходы, уменьшающие доходы в целях налогообложения налогом на прибыль организаций.

Кроме того, исполнителем - ООО НПП "Алгоритм-Сервис" в налоговый орган были представлены акты сдачи-приемки работ, свидетельствующие о том, что данная организация в 2012 году проводила в обществе семинар и оказывала ему консультационные услуги по вопросам 1С: Предприятие, в том числе с выездом в его филиалы (том 7 л.д. 78 - 82).

В ходе допросов работников ООО "Объединенные пензенские ЛВЗ" в качестве свидетелей налоговым органом установлено, что сотрудники бухгалтерии Аппарата управления и филиалов ООО "Объединенные пензенские водочные заводы" проходили обучение в ООО НПП "Алгоритм-Сервис", расположенном по адресу: г. Пенза, пр. Строителей, 44а. По окончании курсов обучения сотрудникам общества выдавались документы (свидетельства). Обучение проходило около двух недель в рабочее время (том 8 л.д. 57, 58, 63 - 80).

Между тем, несмотря на то, что ООО НПП "Алгоритм-Сервис" были оказаны ООО "Объединенные пензенские ЛВЗ" консультационные услуги, проведено обучение работников и выполнен перенос данных в связи с переходом общества на программный продукт 1С: Предприятие 8, общество заключало перечисленные выше договоры с предпринимателем Флудко Н.Б. на оказание аналогичных услуг по вопросам бухгалтерского учета, уплатив за них 4785000 руб.

Из названных выше актов выполненных работ предпринимателя Флудко Н.Б. следует, что в каждом из них указываются одни и те же работы: внутренний аудит работы бухгалтерии, разъяснительные работы по переходу с бухгалтерских баз 1С: Предприятие 7 на 1С: Предприятие 8, а также работы по оптимизации, повышению эффективности работы бухгалтерии (том 7 л.д. 139, 142, 145).

При этом данные работы, выполненные для общества индивидуальным предпринимателем Флудко Н.Б. на основании рассматриваемых договоров на оказание консультационных услуг, полностью охватываются перечисленными выше должностными обязанностями старшего бухгалтера Аппарата управления ООО "Объединенные пензенские ЛВЗ" Флудко Н.Б., которые предусмотрены упомянутой выше должностной инструкцией, обязывающей ее как старшего бухгалтера: осуществлять организацию бухгалтерского учета и контроль; формировать учетную политику, исходя из структуры и особенностей деятельности общества; обеспечивать рациональную организацию бухгалтерского учета и отчетности на предприятии на основе централизации учетно-вычислительных работ и применения современных технических средств; обеспечивать формирование и своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской информации о деятельности предприятия; организовывать учет имущества, обязательств, хозяйственных операций и своевременное их отражение на счетах бухгалтерского учета; оказывать методическую помощь работникам бухгалтерии по вопросам бухгалтерского учета, контроля, документооборота; руководить работниками бухгалтерии общества (том 7 л.д. 146 - 148).

Как видно из материалов дела, между ООО "Объединенные пензенские ЛВЗ" (заказчик) и предпринимателем Криворотовой Олесей Владимировной (исполнитель) был заключен договор на оказание консультационных услуг от 10.10.2011 N 1К, согласно которому общество поручило исполнителю - предпринимателю Криворотовой О.В. предоставить в соответствии с условиями договора квалифицированную консультацию по вопросам коммерческой деятельности и управления. Услуги по договору оказываются по месту нахождения заказчика. Цена услуг исполнителя по указанному договору составляет 2400500 руб. Период оказания услуг с 10.10.2011 по 09.12.2011 (том 7 л.д. 87, 88).

Согласно акту сдачи-приемки выполненных работ (оказанных услуг) от 09.10.2012 N 4 исполнителем - предпринимателем Криворотовой О.В. по указанному договору были оказаны обществу консультационные услуги по вопросам коммерческой деятельности и управления на сумму 2400500 руб. (том 7 л.д. 89).

В соответствии с договором на оказание информационно-консультационных и аналитических услуг от 01.12.2011 N 2К заказчик - ООО "Объединенные пензенские ЛВЗ" поручил исполнителю - предпринимателю Криворотовой О.В. предоставить в соответствии с условиями указанного договора квалифицированные информационно-консультационные и аналитические услуги по вопросам экономической эффективности реализации ликероводочных изделий в регионах РФ. Услуги по договору оказываются по месту нахождения заказчика. Цена услуг, оказываемых исполнителем по данному договору, составляет 751500 руб. Услуги оказываются исполнителем в срок с 01.12.2011 по 31.12.2011 (том 7 л.д. 90, 91).

Согласно акту сдачи-приемки оказанных услуг от 30.06.2012 N 3 исполнителем - предпринимателем Криворотовой О.В. были оказаны обществу по этому договору информационно-консультационные и аналитические услуги по вопросам экономической эффективности реализации ликероводочных изделий в регионах РФ на сумму 751500 руб. (том 7 л.д. 92).

Также между ООО "Объединенные пензенские ЛВЗ" (заказчик) и предпринимателем Криворотовой О.В. (исполнитель) был заключен договор на оказание консультационных услуг от 01.12.2011 N 3К, согласно которому общество поручило исполнителю оказать информационно-консультационные услуги по вопросам коммерческой деятельности. Услуги по договору оказываются по месту нахождения заказчика. Цена услуг, оказываемых исполнителем по данному договору, составляет 480000 руб. Услуги оказываются в течение одного календарного месяца с момента оплаты (том 7 л.д. 93, 94).

Согласно акту сдачи-приемки оказанных услуг от 25.01.2012 N 1 исполнителем - предпринимателем Криворотовой О.В. были оказаны обществу по этому договору информационно-консультационные услуги по вопросам коммерческой деятельности на сумму 480000 руб. (том 7 л.д. 95).

В соответствии с договором на оказание консультационных услуг от 10.01.2012 N 4К/13 общество поручило исполнителю - предпринимателю Криворотовой О.В. оказать информационно-консультационные услуги по вопросам коммерческой деятельности. Услуги по договору оказываются по месту нахождения заказчика. Цена услуг, оказываемых исполнителем по этому договору, составляет 1591000 руб. Услуги оказываются в течение одного календарного месяца с момента оплаты (том 7 л.д. 96, 97).

Согласно акту сдачи-приемки оказанных услуг от 17.02.2012 N 2 исполнителем - предпринимателем Криворотовой О.В. были оказаны обществу по указанному договору информационно-консультационные услуги по вопросам коммерческой деятельности на сумму 1591000 руб. (том 7 л.д. 98).

Общая стоимость спорных услуг предпринимателя Криворотовой О.В. по названным актам составляет 5223000 руб. Данные услуги оплачены по платежным поручениям общества (том 2 л.д. 153 - 156). Затраты на оплату предпринимателю Криворотовой О.В. консультационных услуг в общей сумме 5223000 руб. отнесены обществом по налоговому учету в 2012 году на расходы, уменьшающие доходы от реализации.

Допрошенная налоговым органом на основании положений статьи 90 НК РФ в качестве свидетеля Криворотова О.В. (том 7 л.д. 113 - 116) показала, что в ООО "Объединенные пензенские ЛВЗ" она работает с февраля 2010 года и является начальником планово-экономического отдела. В ее должностные обязанности входит составление расчетов плановой и фактической себестоимости, расчетов отпускных заводских цен, статистической отчетности, анализ финансово-хозяйственной деятельности. Договоры с ООО "Объединенные пензенские ЛВЗ" она заключала в 4 квартале 2011 года для оказания информационно-консультационных и аналитических услуг по вопросам экономической эффективности реализации ликероводочных изделий в регионах. Данные услуги не входят в ее должностные обязанности и были продиктованы необходимостью расширения рынка сбыта продукции в Пензенской области и других регионах. Ранее (конец 2011 года и начало 2012 года) объем продаж за пределами Пензенской области составлял менее 1 процента от общего объема продаж по Пензенской области, продажи были незначительные. Поэтому возникла новая концепция по реализации продукции под контролем производителя.

В перечень информационно-консультационных услуг, которые она оказывала как индивидуальный предприниматель, входили: разработка методов расчета экономической эффективности продаж, бюджета доходов и расходов, путей снижения затрат, расчет оптовых цен для покупателей, разработка способов заинтересованности покупателей в реализации ликероводочных изделий, реализация маркетинговых программ (выкладка продукции).

Сама она никого не обучала, свой вклад вложила для увеличения объема продаж, для производства с целью извлечения дополнительной прибыли. Специального обучения она не проходила, сертификата нет. Имеет опыт работы в ОАО "Пензаспиртпром" и соответствующее образование. В качестве индивидуального предпринимателя она зарегистрировалась в связи с тем, что была необходимость дополнительных услуг, которые не входили в ее должностные обязанности.

Основной работой она занималась в рабочее время, а разработкой методов расчета экономической эффективности продаж, бюджетом доходов и расходов, путями снижения затрат, расчетом оптовых цен для покупателей, разработкой способов заинтересованности покупателей в реализации ликероводочных изделий, она занималась после работы, в выходные дни. По времени подготовка к разработке расчетов, оказанию информационно-консультационных и аналитических услуг заняла приблизительно 1 год.

Контроль за полнотой и качеством оказанных услуг осуществляли заместитель по коммерческим вопросам Ивашкин П.Ю. и генеральный директор ООО "Объединенные пензенские ЛВЗ". Помощь по оказанию вышеуказанных услуг ей никто не оказывал. Это было новое направление в деятельности общества. Сотрудники филиалов к данному вопросу отношения не имеют.

В качестве индивидуального предпринимателя она планировала заниматься такими же услугами и с другими организациями. Вместе с тем продолжать свою деятельность в качестве предпринимателя далее не стала, поскольку в связи с увеличением налогов и сборов посчитала это нецелесообразным. Считает, что факт оказания договорных услуг для ООО "Объединенные пензенские ЛВЗ" подтверждается актами об оказании услуг. Также свидетель указал, что в 2011 году обществом было произведено 369000 дкл продукции, в 2012 году - 1290000 дкл, в 2013 году - 3718000 дкл, что говорит об увеличении объема продаж.

Формы, таблицы и расчеты, которые она разработала, у нее лично не сохранились. Сохранились ли они в соответствующих службах, не может сказать точно, но постарается найти и представить (том 7 л.д. 113 - 116).

Между тем следует отметить, что анализ содержания всех перечисленных договоров, заключенных обществом с предпринимателем Криворотовой О.В., и актов выполненных работ, не позволяет определить ни конкретный предмет, ни перечень, ни объем оказываемых обществу консультационных (информационных, аналитических) услуг. Кого и по каким именно конкретным вопросам коммерческой деятельности консультировал указанный исполнитель, в чем заключаются вопросы экономической эффективности реализации ликероводочных изделий, в каких регионах Российской Федерации, из представленных обществом документов установить невозможно.

Каких-либо отчетов исполнителя, которые бы содержали указанные сведения и позволяли налоговому органу и суду установить конкретный предмет, а также перечень и объем оказанных обществу предпринимателем Криворотовой О.В. консультационных (информационных, аналитических) услуг, заявителем налоговому органу не представлено и в материалах дела не имеется.

Представленные обществом налоговому органу по данному вопросу документы, а именно: незаполненные таблицы и формы отчетности (том 4 л.д. 93 - 150, том 5 л.д. 1 - 147), не могут служить доказательством реального оказания спорных услуг предпринимателем Криворотовой О.В., поскольку из них не следует, что эти документы каким-то образом были связаны с рассматриваемыми консультационными услугами Криворотовой О.В. или являются результатом ее услуг. Относимость этих документов к какому-либо из перечисленных выше договоров и актов выполненных работ ничем документально не подтверждается.

Приведенные Криворотовой О.В. в своих свидетельских показаниях утверждения, которые воспроизведены в изложенных в заявлении общества доводах, о разработанных предпринимателем Криворотовой О.В. в рамках заключенных с ней договоров концепциях и методиках также не имеют под собой никаких документальных доказательств. Наличие какой-либо объективной причинно-следственной связи между приведенным в показаниях свидетеля и в заявлении общества ростом объема продаж продукции и спорными услугами не подтверждается. Поэтому данные показания свидетеля и доводы общества являются необоснованными и отклоняются арбитражным судом.

Более того, приведенные в доводах общества и показаниях свидетеля работы по расчету экономической эффективности продаж, бюджету доходов и расходов, путей снижения затрат, расчету оптовых цен для покупателей, разработке способов заинтересованности покупателей в реализации ликеро-водочных изделий, которые по утверждениям заявителя были выполнены индивидуальным предпринимателем Криворотовой О.В. на основании спорных договоров на оказание консультационных услуг, полностью охватываются перечисленными выше должностными обязанностями начальника планово-экономического отдела Аппарата управления ООО "Объединенные пензенские ЛВЗ" Криворотовой О.В., которые предусмотрены упомянутой выше должностной инструкцией, обязывающей ее как начальника планово-экономического отдела: анализировать финансово-хозяйственную деятельность предприятия и его филиалов; участвовать в составлении бизнес-планов развития общества; составлять и проверять плановую и фактическую себестоимость продукции; составлять и проверять экономическое обоснование инвестиций и освоения новых видов продукции; участвовать в разработке проектов по оптимизации использования трудовых ресурсов на филиалах общества; организовывать статистический учет по всем производственным и технико-экономическим показателям работы общества, подготавливать периодическую отчетность, систематизировать статистические материалы; а также выполнять служебные задания генерального директора по оперативным расчетам (том 7 л.д. 99, 100).

Как указывалось выше, работники общества Флудко Н.Б. и Криворотова О.В. практически одновременно зарегистрировались в качестве предпринимателей (03.10.2011 и 29.09.2011 соответственно) непосредственно перед заключением с ООО "Объединенные пензенские ЛВЗ" спорных договоров на оказание консультационных услуг (первый договор с Криворотовой О.А. заключен обществом 10.10.2011, с Флудко Н.Б. - 01.10.2011, то есть даже за два дня до даты регистрации).

Из анализа банковских выписок по счетам индивидуальных предпринимателей Флудко Н.Б. и Криворотовой О.В. следует, что денежные средства на их счета поступали от единственного заказчика - ООО "Объединенные пензенские ЛВЗ". При этом основная сумма денежных средств, поступивших на счета этих предпринимателей, обналичивалась по чекам (том 7 л.д. 104 - 107, том 8 л.д. 16 - 19).

На какие-либо хозяйственные или иные расходы, необходимые в предпринимательской деятельности, денежные средства с их расчетных счетов не снимались. Предприниматели Флудко Н.Б. и Криворотова О.В. получали доходы только от ООО "Объединенные пензенские ЛВЗ", с другими покупателями и заказчиками финансово-хозяйственную деятельность не осуществляли.

После окончания взаимоотношений по рассматриваемым договорам, составления актов выполненных работ и получения соответствующих перечислений от общества Флудко Н.Б. и Криворотова О.В. одновременно прекратили статус предпринимателей и были сняты с налогового учета в один день 14.01.2013.

Таким образом, принимая во внимание совокупность приведенных обстоятельств, характеризующихся наличием согласованных и синхронных действий общества и его работников - старшего бухгалтера Аппарата управления Флудко Н.Б. и начальника планово-экономического отдела Аппарата управления Криворотовой О.В., которые одновременно зарегистрировались в качестве предпринимателей на период действия заключенных с ними договоров на оказание консультационных услуг, оказывали спорные услуги в качестве предпринимателей только единственному заказчику - обществу и только от него получали рассматриваемые доходы, после чего прекратили статус предпринимателей, учитывая также, что в период своей регистрации и действия спорных договоров они продолжали состоять с обществом в трудовых отношениях и выполнять свои должностные обязанности, а местом оказания услуг согласно договорам являлось место нахождения заказчика, то есть спорные услуги выполнялись ими фактически на их рабочих местах, а также то обстоятельство, что перечисленные спорные услуги корреспондируют и полностью охватываются должностными обязанностями Флудко Н.Б. и Криворотовой О.В. как работников общества, которые предусмотрены должностными инструкциями старшего бухгалтера Аппарата управления общества и начальника планово-экономического отдела Аппарата управления общества, следует признать, что обществом путем заключения договоров об оказании консультационных услуг и составления актов выполненных работ со специально зарегистрированными для этих целей в качестве предпринимателей своими работниками был создан формальный документооборот для получения необоснованной налоговой выгоды посредством увеличения расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Совокупность материалов дела свидетельствует о том, что фактически спорные услуги по перечисленным выше договорам об оказании консультационных услуг Флудко Н.Б. и Криворотова О.В. в качестве индивидуальных предпринимателей обществу не оказывали, реальная предпринимательская деятельность в рамках этих договоров не осуществлялась, в связи с чем их формальное заключение не имело разумной деловой цели.

Из материалов дела следует, что спорные услуги, в отношении которых обществом были оформлены договоры на оказание консультационных услуг и акты их приемки с предпринимателями Флудко Н.Б. и Криворотовой О.В., фактически были выполнены старшим бухгалтером Флудко Н.Б. и начальником планово-экономического отдела Криворотовой О.В. в рамках их должностных обязанностей по трудовым договорам с обществом, за что им в проверяемом периоде обществом выплачивалась соответствующая заработная плата.

Кроме того, в случае с предпринимателем Флудко Н.Б. соответствующие услуги, связанные с консультациями и обучением работников общества, а также с переносом данных в связи с переходом общества на программный продукт 1С: Предприятие 8, были оказаны обществу специализированной организацией ООО НПП "Алгоритм-Сервис", о чем уже говорилось выше.

Доводы заявителя о том, что при исключении спорных расходов на оплату услуг налоговый орган должен был установить их рыночную стоимость и принять в этом размере в соответствии с Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 N 2341/12, являются необоснованными и отклоняются судом по следующим основаниям.

При этом сам факт оказания обществу услуг по рассматриваемым договорам с предпринимателями Флудко Н.Б. и Криворотовой О.В. в данном случае отсутствует. Эти услуги осуществлялись специализированной организацией, а также работниками общества Флудко Н.Б. и Криворотовой О.В. в рамках трудовых отношений. В связи с получением этих услуг обществом произведены расходы в виде выплат ООО НПП "Алгоритм-Сервис", а также в виде заработной платы названным работникам. Данные затраты уже отнесены обществом на расходы при исчислении налога на прибыль организаций и были приняты налоговым органом.

В этой связи вся спорная сумма выплат в размере 10008000 руб. по договорам об оказании консультационных услуг, заключенным с предпринимателями Флудко Н.Б. и Криворотовой О.В., является необоснованной и излишней, направленной на повторную оплату одних и тех же работ и услуг, поскольку они уже оплачены обществом при оплате услуг специализированной организации и выплате заработной платы, а соответствующие расходы учтены при исчислении налоговой базы.

Кроме того, исходя из содержания договоров и актов приемки услуг, невозможно достоверно определить конкретный их предмет, перечень и объем услуг, что исключает возможность их оценки.

Доводы заявителя о том, что сумма выплат в размере 10008000 руб. по договорам об оказании консультационных услуг, заключенным с предпринимателями Флудко Н.Б. и Криворотовой О.В., может быть учтена как премии за большой объем работы, успехи в труде и сверхурочную работу, также отклоняются судом, поскольку в силу приведенных норм статьи 252 НК РФ и статьи 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" расходы должны быть обоснованными и подтверждаться документально путем представления документов, оформленных в соответствии с законодательством.

В силу положений статьи 135 Трудового кодекса Российской Федерации заработная плата работнику устанавливается трудовым договором в соответствии с действующими у данного работодателя системами оплаты труда.

Системы оплаты труда, включая размеры тарифных ставок, окладов (должностных окладов), доплат и надбавок компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, системы доплат и надбавок стимулирующего характера и системы премирования, устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.

Локальные нормативные акты, устанавливающие системы оплаты труда, принимаются работодателем с учетом мнения представительного органа работников.

Таким образом, решение о выплате премий, компенсационных и стимулирующих надбавок и их размерах принимается в отношении работников самим работодателем в соответствии с установленной в организации системой оплаты труда, закрепленной в локальных нормативных актах. Премирование конкретных работников и выплата указанных надбавок производится на основании утвержденных на предприятии положений о премировании и надбавках, приказов работодателя в установленном ими размерах.

В рассматриваемом случае сам заявитель как работодатель в отношении старшего бухгалтера Флудко Н.Б. и начальника планово-экономического отдела Криворотовой О.В. таких решений по поводу спорных выплат в размере 10008000 руб. не принимал.

При этом обществом в проверяемом периоде данным работникам уже выплачивалась заработная плата по их должностям в соответствии с установленной в обществе системой оплаты труда, что заявитель не отрицает.

Поэтому у налогового органа и арбитражного суда отсутствуют законные основания для квалификации спорных выплат в размере 10008000 руб. в качестве премий и надбавок в рамках трудовых отношений, которые подлежат выплате старшему бухгалтеру Флудко Н.Б. и начальнику планово-экономического отдела Криворотовой О.В. сверх уже начисленной и выплаченной им обществом заработной платы. Правовых оснований для учета спорных расходов в сумме 10008000 руб. как расходов на оплату труда в соответствии со статьей 255 НК РФ не имеется.

Кроме того, отнесение спорных выплат в фонд оплаты труда предполагает начисление на них работодателем налога на доходы физических лиц и обложение их страховыми взносами в государственные внебюджетные фонды, чего заявителем в данном случае также сделано не было.

При таких обстоятельствах арбитражный суд считает, что выводы налогового органа в оспариваемом решении о занижении обществом налога на прибыль организаций за 2012 год на сумму 2001600 руб. в результате занижения налоговой базы на сумму 10008000 руб. при включении в состав расходов стоимости консультационных услуг по договорам, заключенным с предпринимателями Флудко Н.Б. и Криворотовой О.В., подтверждены материалами дела, являются обоснованными и соответствуют законодательству. В рассматриваемом случае заявителем была получена необоснованная налоговая выгода посредством неоправданного увеличения расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Из оспариваемого решения налогового органа следует, что по итогам проверки им также сделан вывод о занижении обществом налога на прибыль организаций за 2012 год на сумму 658700 руб. в результате занижения налоговой базы на сумму 3293500 руб. 15 коп. по причине невключения в состав внереализационных доходов процентов по займам, выданным взаимозависимым лицам - ООО "ДАЛ" и ООО "Агат-Алко".

Необходимо особо отметить, что в Налоговом кодексе Российской Федерации до настоящего времени содержится статья 20, которая определяет понятие взаимозависимых лиц, а также имеется статья 40, устанавливающая принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения.

Федеральным законом от 18.07.2011 N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения" (далее - Федеральный закон N 227-ФЗ) часть первая Налогового кодекса Российской Федерации была дополнена разделом V.1 "Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании". В данный раздел входят шесть глав (статьи 105.1 - 105.25). Согласно положениям пункта 1 статьи 4 Федерального закона N 227-ФЗ данный закон вступил в силу с 01.01.2012.

В соответствии с пунктом 5 статьи 4 Федерального закона N 227-ФЗ положения частей первой и второй Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции этого Федерального закона) применяются к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаются в соответствии с главой 25 НК РФ со дня вступления в силу данного Федерального закона, вне зависимости от даты заключения соответствующего договора, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

Пунктом 6 статьи 4 Федерального закона N 227-ФЗ установлено, что положения статей 20 и 40 НК РФ со дня вступления в силу названного Федерального закона применяются исключительно к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с главой 25 НК РФ до дня вступления в силу указанного Федерального закона.

В ходе проверки налоговым органом было установлено, что в 2012 году ООО "Объединенные пензенские ЛВЗ" предоставило ООО "ДАЛ" займы на общую сумму 177901300 руб. 28 коп. по договорам займа: от 03.07.2012 N 169 на сумму 46800000 руб., от 01.08.2012 N 193 на сумму 25379484 руб., от 03.09.2012 N 215 на сумму 25023340 руб., от 01.10.2012 N 241 на сумму 40913644 руб., от 01.11.2012 N 264 на сумму 15368785 руб., от 03.12.2012 N 292 на сумму 24416047 руб. 28 коп.

Кроме того, в 2012 году ООО "Объединенные пензенские ЛВЗ" предоставило ООО "Агат-Алко" займы на общую сумму 24781010 руб. 47 коп. по договорам займа от 20.09.2012 N 231 на сумму 2011000 руб., от 01.10.2012 N 242 на сумму 7248837 руб., от 01.11.2012 N 265 на сумму 6798745 руб., от 06.12.2012 N 306 на сумму 8722428 руб. 47 коп.

Факт предоставления обществом указанных займов подтверждается копиями перечисленных договоров и его платежными поручениями на перечисление денежных средств по договорам займа в адрес названных организаций (том 3 л.д. 1 - 150, том 4 л.д. 1 - 36, том 6 л.д. 73 - 78).

При этом согласно условиям рассматриваемых договоров займа общество (займодавец) предоставило указанным заемщикам беспроцентные займы, которые последние обязались возвратить в сроки, установленные в соответствующих договорах.

Поскольку перечисленные договоры займа заключались и исполнялись после 01.01.2012, в силу положений пунктов 5 и 6 статьи 4 Федерального закона N 227-ФЗ в данном случае статьи 20 и 40 НК РФ применению не подлежат, а вместо них действуют нормы главы 14.1 НК РФ "Взаимозависимые лица. Порядок определения доли участия одной организации в другой организации или физического лица в организации", главы 14.2 НК РФ "Общие положения о ценах и налогообложении. Информация, используемая при сопоставлении условий сделок между взаимозависимыми лицами с условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми" и главы 14.3 НК РФ "Методы, используемые при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица".

Согласно пункту 1 статьи 105.1 НК РФ если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в настоящем пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения.

Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии с настоящей статьей.

В силу подпункта 3 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ с учетом пункта 1 указанной статьи в целях настоящего Кодекса взаимозависимыми лицами признаются организации в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25 процентов.

В ходе проверки налоговым органом было установлено, что согласно учредительным документам и сведениям из ЕГРЮЛ участником ООО "Объединенные пензенские ЛВЗ", ООО "ДАЛ" и ООО "Агат-Алко" в период осуществления сделок по представлению рассматриваемых беспроцентных займов являлся гражданин Альшин Роман Анверович со 100 % долей владения уставными капиталами во всех названных организациях, что заявителем не оспаривается.

Таким образом, налоговый орган на основании положений статьи 105.1 НК РФ пришел к правомерному выводу о том, что ООО "Объединенные пензенские ЛВЗ", ООО "ДАЛ" и ООО "Агат-Алко" являются взаимозависимыми лицами для целей налогообложения.

Согласно пункту 1 статьи 807 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

В соответствии с пунктом 1 статьи 809 Гражданского кодекса Российской Федерации если иное не предусмотрено законом или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором.

Из содержания приведенных положений правовых норм следует, что по общему правилу законодательством установлена презумпция возмездности договора займа, в силу которой предполагается, что займодавец вправе рассчитывать на получение процентов с заемщика.

В данном случае ООО "Объединенные пензенские ЛВЗ", ООО "ДАЛ" и ООО "Агат-Алко" являются взаимозависимыми лицами.

Все названные общества согласно положениям статьи 50 Гражданского кодекса Российской Федерации являются коммерческими организациями, то есть организациями, которые преследуют извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности.

Вместе с тем заключенные между данными организациями сделки по предоставлению займов совершены на безвозмездной основе, что не соответствует условиям нормальной для коммерческих организаций экономической деятельности, которая в качестве разумной деловой цели для займодавца - коммерческой организации предполагает получение процентов с заемщика.

В силу положений пункта 6 статьи 250 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в качестве внереализационных доходов учитываются доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.

Согласно пункту 1 статьи 105.3 НК РФ в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разделом V.l НК РФ сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

При этом сделки по предоставлению беспроцентных займов между взаимозависимыми лицами - коммерческими организациями могут являться одним из примеров создания или установления ими коммерческих и финансовых условий, отличных от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

Таким образом, в силу приведенных норм пункта 1 статьи 105.3 и пункта 6 статьи 250 НК РФ доходы заявителя - заимодавца по сделкам беспроцентных займов должны определяться исходя из суммы процентов, которые могли бы быть получены заимодавцем в случае совершения сделок с лицами, не являющимися взаимозависимыми, в сопоставимых с анализируемыми сделками коммерческих и финансовых условиях, то есть в сопоставимых сделках.

Согласно пункту 1 статьи 105.7 НК РФ при проведении налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (в том числе при сопоставлении коммерческих и (или) финансовых условий анализируемой сделки и ее результатов с коммерческими и (или) финансовыми условиями сопоставимых сделок и их результатами) федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, использует в порядке, установленном главой 14.3 НК РФ, следующие методы: метод сопоставимых рыночных цен; метод цены последующей реализации; затратный метод; метод сопоставимой рентабельности; метод распределения прибыли.

Пунктом 3 статьи 105.7 НК РФ установлено, что метод сопоставимых рыночных цен является приоритетным для определения для целей налогообложения соответствия цен, примененных в сделках, рыночным ценам. Применение иных методов допускается в случае, если применение метода сопоставимых рыночных цен невозможно, либо если его применение не позволяет обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цен, примененных в сделках, рыночным ценам для целей налогообложения.

В данном случае налоговым органом для расчета процентов по выданным обществом беспроцентным займам был использован метод сопоставимых рыночных цен.

В силу пункта 4 статьи 105.6 НК РФ при сопоставлении для целей налогообложения условий сделок между взаимозависимыми лицами с условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, используются исключительно общедоступные источники информации, а также сведения о налогоплательщике.

При этом с целью определения суммы процентов, подлежащей включению в налоговую базу по налогу на прибыль организации, налоговый орган использовал сведения информационного ресурса "СПАРК" (Система профессионального анализа рынка и компаний - Интерфакс) о расчете интервала рентабельности, банковских депозитах (для заимодавца) и определил налоговую базу с учетом процентной ставки по депозитам, размещаемым в рассматриваемый период, исходя из нижней границы интерквартильного интервала, рассчитанного "СПАРК".

По итогам произведенных расчетов налоговым органом установлено, что обществом в нарушение пункта 6 статьи 250 и пункта 1 статьи 105.3 НК РФ не включены в состав внереализационных доходов проценты по договорам займов, выданных взаимозависимому лицу ООО "ДАЛ" за 2012 год в сумме 2996796 руб. 52 коп. и ООО "Агат-Алко" в сумме 296703 руб. 63 коп. (всего - 3293500 руб. 15 коп.).

Подробный расчет указанных сумм приведен в оспариваемом решении налогового органа и проверен арбитражным судом. Каких-либо замечаний или возражений по сумме процентов и методике проведенного налоговым органом расчета обществом не заявлено и в ходе рассмотрения дела не приведено.

В обоснование своих требований по данному эпизоду заявитель ссылается лишь на имевшее, по его мнению, превышение налоговым органом своих полномочий, поскольку общество считает, что проверять цены сделок между взаимозависимыми лицами в соответствии с разделом V.1 НК РФ и доначислять налог на прибыль может лишь Федеральная налоговая служба.

В этой связи общество ссылается на пункт 1 статьи 105.17 НК РФ, которая содержится в главе 14.5 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 105.17 НК РФ проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами проводится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, по месту его нахождения.

Проверка проводится на основании уведомления о контролируемых сделках или извещения территориального налогового органа, проводящего выездную или камеральную налоговую проверку, налоговый мониторинг налогоплательщика, направленных в соответствии со статьей 105.16 НК РФ, а также при выявлении контролируемой сделки в результате проведения федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего налоговую проверку, налоговый мониторинг.

При проведении проверок федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, вправе проводить мероприятия налогового контроля, установленные статьями 95 - 97 НК РФ. При этом контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных проверок.

Из буквального содержания положений пункта 1 статьи 105.17 НК РФ, в том числе его второго и третьего абзаца в их взаимосвязи следует, что исключительные полномочия Федеральной налоговой службы на проведение мероприятий налогового контроля и проверку полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами установлены только в отношении контролируемых сделок.

Запрет контроля соответствия цен территориальными налоговыми органами в рамках выездных и камеральных проверок также установлен лишь в отношении контролируемых сделок.

Понятие и критерии таких сделок приведены в статье 105.14 НК РФ, которая содержится в специальной главе 14.4 НК РФ "Контролируемые сделки" и устанавливает, что контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами (с учетом особенностей, предусмотренных указанной статьей).

Признание сделки между взаимозависимыми лицами контролируемой в соответствии со статьей 105.14 НК РФ влечет за собой определенные правовые последствия, в том числе обязанность налогоплательщика представлять в налоговый орган уведомления о совершении контролируемых сделок в порядке статьи 105.16 НК РФ.

Из материалов дела следует, что в данном случае рассматриваемые сделки общества с взаимозависимыми лицами по предоставлению беспроцентных займов по своим критериям не относятся к сделкам, признаваемым контролируемыми в соответствии со статьей 105.14 НК РФ.

Это обстоятельство установлено арбитражным судом в ходе рассмотрения дела и признается как налоговыми органами, так и самим заявителем. Общество в своем заявлении указывает, что спорные сделки не являются контролируемыми в смысле статьи 105.14 НК РФ.

Между тем то обстоятельство, что спорные сделки между взаимозависимыми лицами не отвечают критериям контролируемых сделок, указанным в статье 105.14 НК РФ, не означает, что данные сделки вообще выводятся законодателем из сферы налогового контроля. Обратное явно противоречит основополагающим принципам законодательства о налогах и сборах, что является недопустимым.

Таким образом, следует признать, что в случае если сделки между взаимозависимыми лицами (с учетом особенностей, предусмотренных статьей 105.14 НК РФ) признаются контролируемыми, контроль соответствия цен в таких сделках рыночным ценам и соответствующие мероприятия налогового контроля осуществляет Федеральная налоговая служба.

В случае если сделки между взаимозависимыми лицами не признаются контролируемыми в соответствии со статьей 105.14 НК РФ, контроль соответствия цен, применяемых в таких сделках, рыночным ценам и доначисление соответствующих налогов осуществляются территориальными налоговыми органами в ходе обычных выездных и камеральных налоговых проверок.

Положений, предусматривающих возможность проведения Федеральной налоговой службой проверок сделок между взаимозависимыми лицами, которые не отвечают признакам контролируемых сделок, указанных в статье 105.14 НК РФ, названный Кодекс не содержит, равно как не содержит и запрета территориальным налоговым органам проводить контроль цен в ходе выездных и камеральных налоговых проверок в отношении сделок между взаимозависимыми лицами, которые не признаются контролируемыми в соответствии со статьей 105.14 НК РФ.

При этом территориальные налоговые органы вправе в целях установления взаимозависимости лиц и определения цены таких сделок применять положения глав 14.1 - 14.3 НК РФ, содержащих соответствующие правила и методы, поскольку нормы статей 20 и 40 НК РФ к сделкам, совершенным после 01.01.2012, не применяются, о чем уже говорилось выше.

Кроме того, изложенная правовая позиция арбитражного суда подтверждается письмом Министерства финансов Российской Федерации от 18.10.2012 N 03-01-18/8-145 и письмом Федеральной налоговой службы от 16.06.2015 N ЕД-2-13/710@.

Следовательно, поскольку рассматриваемые сделки общества по предоставлению своим взаимозависимым лицам беспроцентных займов не признаются контролируемыми в соответствии со статьей 105.14 НК РФ, налоговый орган правомерно в пределах своих полномочий в рамках выездной налоговой проверки применил соответствующие положения глав 14.1 - 14.3 НК РФ для оценки данных сделок в целях налогообложения.

В этой связи решение налогового органа в части выводов о занижении обществом налога на прибыль за 2012 год на сумму 658700 руб. в результате занижения налоговой базы на сумму 3293500 руб. 15 коп. по причине невключения в состав внереализационных доходов процентов по займам, выданным взаимозависимым лицам - ООО "ДАЛ" и ООО "Агат-Алко", является обоснованным и соответствует законодательству.

При этом арбитражный суд с учетом приведенного выше определения налоговой выгоды, которое сформулировано в пункте 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 и не является закрытым, считает, что необоснованная налоговая выгода заявителя в данном случае заключается в необоснованном уменьшении размера налоговой обязанности в результате занижения налоговой базы по налогу на прибыль при совершении заемных операций с взаимозависимыми лицами на величину подлежащих включению во внереализационные доходы процентов, которые общество должно было получить от заемщиков в обычных коммерческих и финансовых условиях при сопоставимых сделках между коммерческими организациями, которые не являются взаимозависимыми.

Доводы заявителя о том, что налоговый орган в своем решении по данному эпизоду не отразил и не использовал слова "необоснованная налоговая выгода", отклоняются судом, поскольку данное обстоятельство не привело к вынесению налоговым органом неправильного решения. Налоговый орган правомерно и обоснованно установил указанное занижение налоговой базы, которое привело к необоснованному уменьшению обществом размера налоговой обязанности, и доначислил заявителю соответствующую сумму налога на прибыль. При этом отсутствие в решении налогового органа по данному эпизоду слов "необоснованная налоговая выгода" само по себе не может служить достаточным основанием для признания его незаконным или недействительным.

Из оспариваемого решения налогового органа следует, что по итогам проверки налоговым органом сделан также вывод о занижении обществом налога на прибыль организаций за 2012 год на сумму 1200000 руб. в результате необоснованного включения в состав внереализационных расходов списанной безнадежной дебиторской задолженности в общей сумме 6000000 руб.

Следует отметить, что упомянутые выше предусмотренные статьей 252 НК РФ требования об обоснованности расходов, их экономической оправданности, документальном подтверждении в полной мере распространяются и на внереализационные расходы.

Согласно пункту 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

К числу таких расходов в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 Кодекса приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, суммы безнадежных долгов.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (пункт 2 статьи 266 НК РФ).

Согласно пункту 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н, дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации.

С учетом приведенных выше положений статьи 9 действовавшего в рассматриваемый период Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" первичные документы, которыми налогоплательщик обосновывает наличие и размер своих расходов, должны отвечать установленным требованиям и формировать полную, объективную и достоверную информацию о деятельности организации, то есть отражать реально существовавшие хозяйственные операции.

Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.07.2012 N 3546/12 сформирована правовая позиция, согласно которой на налогоплательщика возложена обязанность по доказыванию правомерности и обоснованности понесенного убытка, а его списание возможно только при наличии первичных документов, подтверждающих факт и размер понесенных расходов.

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации указал, что в случае отражения в налоговой декларации убытка без соответствующих подтверждающих первичных документов на основании регистров налогового учета и иных аналитических документов, порядок, установленный пунктом 4 статьи 283 Кодекса, нельзя признать соблюденным.

При этом в Определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.10.2012 N ВАС-5055/12 указывается, что данная правовая позиция подлежит применению и при рассмотрении вопроса о порядке отнесения к убыткам сумм безнадежных долгов, по которым, в частности, истек срок исковой давности.

Таким образом, в силу приведенных правовых норм обязанность доказывания факта, размера и документального подтверждения рассматриваемых расходов возлагается именно на налогоплательщика.

Также налогоплательщик обязан документально подтвердить наступление события, делающего невозможным взыскание дебиторской задолженности, в данном случае - истечение срока исковой давности, на которое ссылается заявитель.

Общий срок исковой давности установлен статьей 196 Гражданского кодекса Российской Федерации продолжительностью три года. Срок исковой давности исчисляется в соответствии с правилами статей 190 - 192, 200 Гражданского кодекса Российской Федерации. При этом течение срока исковой давности по обязательствам, вытекающим из договоров, начинается по окончании срока, определенного договором для исполнения обязательства, поэтому одним из документов, подтверждающих правомерность списания дебиторской задолженности, является договор с должником, позволяющий установить факт истечения срока исковой давности.

На основании распоряжения о списании дебиторской задолженности и акта инвентаризации (том 6 л.д. 82 - 88) обществом в 2012 году была включена в состав внереализационных расходов списанная безнадежная дебиторская задолженность по мотиву истечения срока исковой давности в общей сумме 6000000 руб., которая числилась за ООО "Прометей", ООО "Стройснаб" и ООО "Компания Макситон".

В подтверждение правомерности списания спорной задолженности обществом представлено платежное поручение от 03.06.2009 N 801, по которому ООО "Объединенные пензенские ЛВЗ" перечислило денежные средства в сумме 1500000 руб. в адрес ООО "Прометей" (ИНН 4345253313). В платежном поручении имеется ссылка на договор от 29.05.2009 N 97. Ссылка на этот договор присутствует также в представленной заявке на осуществление расчетов, в которой указывается на перечисление средств за бутылки (том 6 л.д. 90, 91).

Также обществом представлено платежное поручение от 03.06.2009 N 797, согласно которому ООО "Объединенные пензенские ЛВЗ" перечислило денежные средства в сумме 1500000 руб. в адрес ООО "Стройснаб" (ИНН 4345251147). В платежном поручении имеется ссылка на договор от 29.05.2009 N 98. Ссылка на данный договор присутствует также в представленной заявке на осуществление расчетов, в которой указывается на перечисление средств за этикетки (том 6 л.д. 93, 94).

Названных в платежных поручениях договоров с указанными контрагентами общество не представило ни налоговому органу, ни арбитражному суду. Каких-либо иных первичных документов, подтверждающих факт возникновения спорной дебиторской задолженности и взаимоотношения с ООО "Прометей" и ООО "Стройснаб", у общества не имеется.

Кроме того, обществом представлено платежное поручение от 29.05.2009 N 772, согласно которому ООО "Объединенные пензенские ЛВЗ" перечислило денежные средства в сумме 3000000 руб. в адрес ООО "Компания Макситон" (ИНН 7705603385) по договору об отчуждении исключительного права на товарный знак. В соответствии с представленным договором от 12.04.2009 об отчуждении исключительного права на товарный знак ООО "Компания Макситон" (правообладатель) передает ООО "Объединенные пензенские ЛВЗ" (приобретатель) в полном объеме исключительное право на товарный знак "ПЕТРУХА" по свидетельству N 184721 в отношении алкогольных и безалкогольных напитков (том 6 л.д. 96 - 99).

В обоснование списания этой дебиторской заложенности в общей сумме 6000000 руб. как безнадежной общество указывает на неисполнение названными контрагентами своих обязательств по поставке бутылок, этикеток и предоставлению исключительного права на товарный знак, а также на истечение в 2012 году срока исковой давности в отношении взыскания данной задолженности.

В ответ на требование налогового органа заявитель сообщил, что акты сверки расчетов с поставщиками ООО "Прометей", ООО "Стройснаб" и ООО "Компания Макситон" представить невозможно, так как они не подписывались (том 6 л.д. 44).

Из материалов дела следует, что обществом претензии в адрес указанных организаций не направлялись, какие-либо меры по взысканию с них задолженности в принудительном порядке не принимались.

Поскольку в платежных поручениях на перечисление денежных средств в адрес ООО "Прометей" и ООО "Стройснаб" имеются ссылки на договоры, а сами договоры не были представлены обществом, арбитражный суд считает правильной позицию налогового органа относительно невозможности установления факта истечения срока исковой давности, поскольку в отсутствие договоров невозможно установить определенные ими сроки исполнения обязательств по поставке товаров. При этом договорами согласно статье 457 Гражданского кодекса Российской Федерации срок передачи товара может быть определен со значительной задержкой во времени.

Ссылки заявителя на обязанность должника исполнить обязательство в разумный срок или в семидневный срок после востребования в соответствии со статьей 314 Гражданского кодекса Российской Федерации отклоняются судом, поскольку эти правила применяются в том случае, если срок исполнения договором не установлен. Кроме того, каких-либо доказательств того, что общество обращалось к названным контрагентам с требованием исполнить обязательства по поставке товаров или возвратить денежные средства, в материалах дела не имеется.

В отношении контрагента ООО "Компания Макситон" налоговым органом с помощью информационной базы данных Федеральной службы по интеллектуальной собственности было установлено, что в Государственном реестре товарных знаков и знаков обслуживания Российской Федерации ООО "Компания Макситон" не было зарегистрировано в качестве правообладателя товарного знака "ПЕТРУХА". Правообладателями указанного товарного знака по упомянутому выше свидетельству N 184721 являлись ОАО "Спиртовой комбинат" и ООО "Гурман", находящиеся в Кемеровской области (том 6 л.д. 35).

В соответствии со статьей 1506 Гражданского кодекса Российской Федерации данные Роспатента о зарегистрированных товарных знаках являются открытыми и подлежат опубликованию. Такие сведения можно получить из информационной базы Роспатента с помощью сети "Интернет", в которой имеются сведения из Государственного реестра товарных знаков и знаков обслуживания Российской Федерации.

Таким образом, ООО "Компания Макситон" никогда не обладало исключительным правом на указанный товарный знак, и, следовательно, не могло его отчуждать в пользу заявителя, в чем заявитель мог и должен был убедиться при решении вопроса о заключении договора до перечисления денежных средств путем истребования у названной организации документов на товарный знак или посредством публичных информационных ресурсов о зарегистрированных правах на товарные знаки, которые носят открытый и доступный характер.

Кроме того, налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки были получены ответы на запросы из других налоговых органов, банковские выписки, иные документы (том 6 л.д. 100 - 148, том 7 л.д. 1 - 62), из которых следует, что ООО "Стройснаб" и ООО "Компания Макситон" состоят на налоговом учете в одном и том же налоговом органе - Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Кирову. ООО "Прометей" до своей реорганизации также состояло на учете в этой инспекции. Его правопреемник - ООО "Оптимист" с даты своей регистрации (19.07.2010) не представляет бухгалтерскую и налоговую отчетность, по юридическому адресу не находится. По указанным в ЕГРЮЛ адресам все эти организации отсутствуют, почтовая корреспонденция возвратилась обратно с указанием причины возврата "отсутствие адресата". Согласно информационным ресурсам федеральной базы ФНС России "Сведения 2-НДФЛ" указанные организации сведения о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ не представляли. Руководители организаций на допрос в налоговый орган не явились.

Проведенный анализ выписки по операциям по расчетному счету ООО "Стройснаб" показывает, что на его расчетный счет поступали денежные средства от реализации строительных материалов, запчастей, за выполнение подрядных работ, за оказание транспортных услуг. Согласно проведенному анализу выписки по операциям по расчетному счету ООО "Прометей" налоговым органом установлено, что на него поступали денежные средства от реализации строительных материалов, электрооборудования, автозапчастей. Деятельность по приобретению и реализации бутылок и этикеток данными организациями по расчетному счету не подтверждается.

Допрошенная в качестве свидетеля Некрылова О.А., исполнявшая обязанности генерального директора ООО "Объединенные пензенские ЛВЗ" в 2009 году, пояснила, что организации ООО "Стройснаб", ООО "Прометей", ООО "Компания Макситон" и их руководители ей не знакомы. О заключении договоров с данными организациями она не помнит. С руководителями указанных организаций лично не встречалась. На поставку какой продукции планировали заключить договоры с этими организациями, она не знает. Про фактическую поставку продукции не слышала. О возврате денежных средств, которые были перечислены ООО "Стройснаб", ООО "Прометей", ООО "Компания "Макситон", она ничего не знает. Поскольку она не являлась руководителем ООО "Объединенные пензенские ЛВЗ", предпринимать какие-либо действия по взысканию с них дебиторской задолженности не входило в ее обязанности (том 7 л.д. 39 - 44).

Также налоговым органом были получены пояснения от генерального директора ООО "Объединенные пензенские ЛВЗ" Апояна А.Р., который сообщил, что детали заключения договоров с ООО "Прометей", ООО "Стройснаб", ООО "Компания Макситон", их выполнения и оплаты он не знает, поскольку это было до его вступления в должность (том 8 л.д. 118 - 132).

Старший бухгалтер ООО "Объединенные пензенские ЛВЗ" Флудко Н.Б. по данному вопросу показала, что по состоянию на 31.12.2012 имеется дебиторская задолженность, общую сумму которой назвать затруднилась. По ООО "Стройснаб", ООО "Прометей", ООО "Компания Макситон" - задолженность на общую сумму 6000000 руб. Найти данные организации не представилось возможным. Сумма дебиторской задолженности отражена в составе прочих расходов. Сделки с указанными организациями не состоялись. Это было связано со сменой руководителя и учредителя ООО "Объединенные пензенские ЛВЗ" (том 8 л.д. 24 - 28).

Согласно положениям пункта 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды должны рассматриваться в совокупности и взаимосвязи, причем оценке подлежит также и деятельность всех участников хозяйственных операций.

Изложенные обстоятельства в совокупности свидетельствуют об отсутствии у заявителя разумной деловой цели и намерения получить экономический эффект при практически одновременном перечислении в 2009 году (29.05.2009 и 03.06.2009) денежных средств в общей сумме 6000000 руб. в адрес организаций ООО "Прометей" и ООО "Стройснаб", которые фактически не осуществляли хозяйственную деятельность в виде реализации бутылок и этикеток, и организации ООО "Компания Макситон", которая не обладала исключительными правами на товарный знак, о чем общество могло и должно было узнать до перечисления средств из указанных выше открытых публичных источников. Деньги в адрес трех указанных организаций перечислены обществом почти одновременно без проверки их деловой репутации, наличия у них соответствующих прав и товаров. Все эти организации были зарегистрированы и состояли на налоговом учете в одном налоговом органе и населенном пункте, сведений о доходах физических лиц в налоговый орган они не представляли, по месту нахождения отсутствуют. Руководители общества о вопросах взаимоотношений с указанными организациями не осведомлены.

Договоры на поставку бутылок и этикеток общество не заключало и не представило, а договор об отчуждении исключительного права на товарный знак является ничтожным по причине отсутствия такого права у контрагента.

Перечисляя на условиях предоплаты денежные средства спорным контрагентам, общество не проявило должной осмотрительности и осторожности в выборе контрагентов, не осведомилось об их деловой репутации, о ведении данными лицами реальной предпринимательской деятельности, не удостоверилось в наличии у данных контрагентов реальной возможности для осуществления соответствующей хозяйственной деятельности и наличии у них необходимой продукции и исключительного права на товарный знак.

Несмотря на очень значительный размер перечисленных сомнительным контрагентам в 2009 году денежных средств в общей сумме 6000000 руб., намерений предпринять какие-либо действия по возврату спорной задолженности (подписать акты сверки расчетов, направить претензии или обратиться в суд) у общества не возникало, доказательств таких мер в материалах дела не имеется.

Таким образом, в сфере экономических (гражданско-правовых) отношений обществу спорная задолженность оказалась безразлична, тогда как в области публично-правовых отношений заявитель претендует на получение налоговой выгоды путем включения данной задолженности в расходы, уменьшающие размер налоговой обязанности по налогу на прибыль, что с учетом приведенных обстоятельств дела в их совокупности и взаимосвязи свидетельствует о нарушении в данном конкретном случае баланса публичных и частных интересов.

При изложенных обстоятельствах спорные расходы заявителя в виде списанной дебиторской задолженности не могут быть признаны обоснованными затратами с учетом требований статей 252 и 265 НК РФ и не подтверждены документально надлежащими и достоверными первичными документами, свидетельствующими о наличии у контрагентов соответствующих обязательств, а также о факте истечения срока давности.

Совокупность собранных в ходе проверки доказательств свидетельствует об отсутствии реальных хозяйственных взаимоотношений между заявителем и спорными контрагентами ООО "Прометей", ООО "Стройснаб", ООО "Компания Макситон" по поводу поставки этими организациями товаров и отчуждения прав на товарный знак. Денежные средства перечислены обществом в адрес указанных организаций при отсутствии разумной деловой цели и намерения получить от этого экономический эффект, а также в отсутствие намерения возвратить произведенные перечисления.

Принимая во внимание приведенные выше положения пунктов 3, 5, 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, следует признать правильным вывод налогового органа о том, что заявитель неправомерно в нарушение статей 252 и 265 НК РФ включил в состав внереализационных расходов спорную списанную дебиторскую задолженность в общем размере 6000000 руб., поскольку эти расходы являются необоснованными и не подтверждены документально достоверными доказательствами.

Кроме того, суд считает верным вывод налогового органа о том, что собранные в ходе проверки доказательства свидетельствуют о создании в данном случае формального документооборота без намерения достичь экономических результатов в хозяйственной деятельности, но получить при этом необоснованную налоговую выгоду в виде завышения расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Следовательно, оспариваемое решение налогового органа в части выводов о занижении обществом налога на прибыль организаций за 2012 год на сумму 1200000 руб. в результате необоснованного включения в состав внереализационных расходов списанной безнадежной дебиторской задолженности в общей сумме 6000000 руб. соответствует законодательству и обстоятельствам дела.

В соответствии с пунктом 11 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением.

При таких обстоятельствах арбитражный суд пришел к выводу о том, что оспариваемое решение Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Пензы от 19.05.2015 N 12 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в обжалуемой части и решение Управления Федеральной налоговой службы по Пензенской области от 27.07.2015 N 06-10/109 соответствуют законодательству о налогах и сборах и не нарушают законных прав и интересов налогоплательщика, в связи с чем согласно части 3 статьи 201 АПК РФ в удовлетворении его требований о признании их недействительными должно быть отказано.

Уплаченная заявителем при обращении в суд государственная пошлина в сумме 3000 руб. относится на общество в соответствии с положениями статьи 110 АПК РФ, поскольку решение арбитражного суда состоялось не в его пользу.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 167 - 170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

РЕШИЛ:

В удовлетворении требований общества с ограниченной ответственностью "Объединенные пензенские водочные заводы" отказать.

На решение в течение месяца после его принятия может быть подана апелляционная жалоба через Арбитражный суд Пензенской области.

Судья

А.А. Мещеряков