Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа
от 26 февраля 2007 г. N Ф09-866/07-С3
Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе: председательствующего, судей,
рассмотрел в судебном заседании жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Челябинской области (далее - инспекция, налоговый орган) на решение суда первой инстанции от 18.08.2006 и постановление суда апелляционной инстанции от 30.11.2006 Арбитражного суда Челябинской области по делу N А76-7953/06 о признании частично недействительным решения инспекции и по встречному заявлению о взыскании 143299988 руб. 99 коп.
В судебном заседании приняли участие представители:
налогового органа - Затеев А.Н. (доверенность от 26.12.2006 N 04-07/12557), Тихоновский Ф.И. (доверенность от 26.12.2006 N 04-07/12569);
открытого акционерного общества "Комбинат Магнезит" (далее - общество, налогоплательщик) - Ненашев Е.Н. (доверенность от 20.02.2007 N 130/79,26), Груднов А.Г. (доверенность от 01.07.2006 N 136/79,26), Щеглов Е.Н. (доверенность от 20.02.2007 N 131/79,26), Сливицына О.С. (доверенность от 18.01.2006 N 38/79,26), Ручкин Ю.А. (доверенность от 20.02.2007 N 132/79,26).
Общество обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением о признании частично недействительным решения инспекции от 27.03.2006 N 3 о привлечении к налоговой ответственности.
Налоговый орган подал в арбитражный суд встречное заявление о взыскании с общества 143299988 руб. 99 коп., в том числе единого социального налога (далее - ЕСН) в сумме 51833454 руб. 79 коп., налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 25010103 руб., пеней в суммах 14093771 руб. 40 коп. и 5312157 руб. 94 коп. соответственно, а также штрафов по ст. 120, 122, 123, 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в общей сумме 47050501 руб. 86 коп.
Решением суда первой инстанции от 18.08.2006 заявленные налогоплательщиком требования удовлетворены частично. Решение инспекции признано недействительным в части п. 1 подп. "а", "б" - полностью, подп. "в" - в сумме 368026 руб. 80 коп., подп. "г" - в сумме 5995180 руб. 20 коп., п. 2, 6 - полностью и п. 4, 5 - в сумме 25101103 руб.
Встречное заявление налогового органа удовлетворено частично. С общества взысканы штрафы в общей сумме 490170 руб. 40 коп. В части требований о взыскании штрафов, предусмотренных п. 1 ст. 122 и п. 1 ст. 126 Кодекса, производство по делу прекращено.
Постановлением суда апелляционной инстанции от 30.11.2006 решение оставлено без изменения.
В жалобе, поданной в Федеральный арбитражный суд Уральского округа, инспекция просит указанные судебные акты отменить в части удовлетворения заявленных налогоплательщиком требований, ссылаясь на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела, а также на неправильное применение судами ст. 23, 101, 171, 172, 247, 252, 264, 265, 269, 270, 275.1, 337, 340 Кодекса и ст. 168, 169, 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Законность судебных актов проверена судом кассационной инстанции в порядке, предусмотренном ст. 274, 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросу соблюдения законодательства о налогах и сборах.
По результатам указанной проверки принято решение от 27.03.2006 N 3 о привлечении к налоговой ответственности по п. 3 ст. 120, п. 1, 3 ст. 122, ст. 123, п. 1 ст. 126 Кодекса в виде взыскания штрафов, доначислении налога на прибыль, НДС, ЕСН, НДФЛ, налога на добычу полезных ископаемых и пеней.
Общество в порядке, предусмотренном ст. 137-141 Кодекса, обжаловало указанное решение инспекции в вышестоящий налоговый орган - Управление Федеральной налоговой службы по Челябинской области, решением которого от 17.05.2006 из п. 2 резолютивной части оспариваемого решения исключено предложение уплатить либо зачесть в счет имеющейся переплаты пени по НДФЛ в сумме 7155693 руб. 57 коп.
Заместителем руководителя инспекции 26.04.2006 было подписано письмо N 11-22/4002 об исправлении опечатки в ранее принятом решении налогового органа, содержащее иные данные о размерах налогов, пеней и штрафов.
Не согласившись с вынесением решения от 27.03.2006 N 3, налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании его недействительным.
Удовлетворяя заявленные требования, суды пришли к выводу о нарушении инспекцией п. 3 ст. 101 Кодекса вследствие того, что в мотивировочной части оспариваемого решения указана сумма начисленного налога на прибыль, не соответствующая сумме налога, названной в резолютивной части этого решения, а внесение изменений в ранее принятое решение Кодексом не предусмотрено.
Суд кассационной инстанции считает, что данный вывод судов является несостоятельным, так как действующее налоговое законодательство не содержит запрета на исправление налоговым органом решения в случае обнаружения в нем опечаток.
Из обстоятельств дела видно, что с учетом внесенных изменений противоречий между мотивировочной и резолютивной частями решения не имеется. Более того, требования об уплате налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафов были вручены налогоплательщику с учетом исправления сумм задолженности в сторону уменьшения. В материалах дела также находятся расчеты доначисленного налога, пеней, штрафов, произведенные инспекцией во исполнение определения Арбитражного суда Челябинской области и содержащие названные изменения. Указанные расчеты обществом опровергнуты не были.
При разрешении спора суды исходили из правомерности включения налогоплательщиком в состав прочих расходов фактически осуществленных затрат на содержание объектов обслуживающих производств.
Данный вывод судов является ошибочным.
Статьей 275.1 Кодекса предусмотрены особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств.
Особенности определения налоговой базы организаций, осуществляющих деятельность, связанную с использованием названных объектов, состоят в различном порядке признания убытков от нее для целей налогообложения.
Согласно абз. 10 ст. 275.1 Кодекса налогоплательщики, которые являются градообразующими организациями в соответствии с законодательством Российской Федерации, вправе принять для целей налогообложения фактически осуществленные расходы на содержание объектов, перечисленных в данной статье Кодекса, в пределах нормативов на содержание аналогичных хозяйств, производств и служб, утвержденных органами местного самоуправления по месту нахождения налогоплательщика.
В силу п. 13 ст. 270 Кодекса к расходам, не учитываемым в целях налогообложения, относятся расходы в виде сумм убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы в части, превышающей предельный размер, определяемый в соответствии со ст. 275.1 Кодекса.
Общество является градообразующей организацией и в его состав входят подразделения по эксплуатации объектов обслуживающих производств и хозяйств (жилые дома, общежития, гостиницы, детский лагерь, дворец культуры, дворец спорта, детский лагерь и база отдыха). Данный факт подтверждается имеющимися в деле доказательствами и сторонами не оспаривается.
Из обстоятельств дела видно, что постановлениями Главы г. Сатка и Саткинского района (т. 7 л.д. 133-140, 142-148) были утверждены годовые нормативы затрат по содержанию находящихся на балансе предприятий и организаций объектов жилищно-коммунального хозяйства и социально-культурной сферы.
Между тем, налогоплательщик при исчислении налога на прибыль включил в состав расходов фактически осуществленные затраты на содержание указанных объектов.
В соответствии со ст. 23, 252, 313 Кодекса, содержащими общие требования о необходимости ведения налогоплательщиком налогового учета и предусматривающими обязанность самостоятельного исчисления налога, на момент представления налоговой декларации, налоговой проверки налогоплательщик обязан располагать документами, подтверждающими соблюдение им условий, предусмотренных налоговым законодательством, для отражения в налоговом учете определенных данных.
Обязанность доказывания соблюдения условий, установленных ст. 275.1 Кодекса, возложена на налогоплательщика (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 21.12.2004 N 10929/04).
Поскольку общество не представило в материалы дела документы и сведения, подтверждающие обоснованность отнесения к расходам суммы фактически произведенных затрат по содержанию объектов обслуживающих производств и хозяйств, начисление налога на прибыль в сумме 17550176 руб., соответствующих пеней и штрафа является правомерным.
Вывод судов о том, что приведенная инспекцией в оспариваемом решении формулировка положений ст. 275.1 Кодекса распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2005, а в ходе выездной налоговой проверки проверялись правильность исчисления и уплаты налога за период с 01.01.2002 по 31.12.2004, ошибочен, поскольку указанная редакция абз. 10 ст. 275.1 Кодекса включена в него Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" и подлежала применению к отношениям, возникшим с 01.01.2002.
Также при отсутствии законных на то оснований суды признали правомерным отнесение обществом к расходам, связанным с производством и реализацией, убытка от деятельности подсобного хозяйства, занимающегося выращиванием кормов, овощей и мясомолочным производством.
В силу абз. 2 ст. 275.1 Кодекса к обслуживающим производствам и хозяйствам относятся, в частности, подсобные хозяйства.
Согласно абз. 5 ст. 275.1 Кодекса убыток, полученный при осуществлении деятельности, связанной с использованием указанных объектов, признается для целей налогообложения при соблюдении установленных данной статьей условий. Последствия невыполнения хотя бы одного из них предусмотрены в абз. 6 этой статьи.
Как следует из положений ст. 275.1 Кодекса, убытки от содержания объектов обслуживающих производств и хозяйств уменьшают налогооблагаемую прибыль при соблюдении условий, свидетельствующих о том, что расходы на их содержание, условия оказания ими услуг, выполнения работ являются обычными (типичными), критерием чему служит деятельность специализированных организаций по обслуживанию аналогичных объектов.
В оспариваемом решении налоговый орган ссылается на непредставление обществом необходимых данных, а также документов и сведений, подтверждающих убытки для целей налогообложения (в том числе по требованию от 26.12.2005 N 11-21/2296).
С учетом того, что в силу ст. 23, 252, 313 Кодекса обязанность по доказыванию соблюдения условий, указанных в ст. 275.1 Кодекса, и представлению соответствующей информации лежит на налогоплательщике, доначисление налога на прибыль в сумме 12680940 руб., соответствующих пеней и штрафа является правильным.
Удовлетворяя заявленные обществом требования, суды исходили из документального подтверждения и экономической обоснованности произведенных затрат по аренде муниципальной инфраструктуры.
Данный вывод судов является ошибочным.
В силу п. 1 ст. 252 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты налогоплательщика.
Общество заключило договор аренды земли и муниципальной инфраструктуры от 24.04.2002 N 499 с администрацией г. Сатка и Саткинского района. На основании указанного договора налогоплательщику предоставлен в пользование земельный участок для санитарно-защитной зоны. При этом из договора аренды следует, что доля муниципальной инфраструктуры г. Сатки и Саткинского района в натуре обществу не выделялась. Также из условий договора не видно, какие именно объекты инфраструктуры получены обществом в аренду и каким образом они должны были использоваться в производственном процессе.
Согласно ст. 8 Гражданского кодекса Российской Федерации гражданские права и обязанности возникают из договоров и иных сделок, из актов госорганов и органов местного самоуправления и других оснований.
Обязанность государственной регистрации сделок с землей предусмотрена ст. 131, 164 Гражданского кодекса Российской Федерации. В соответствии с ч. 3 ст. 433 Гражданского кодекса Российской Федерации договор, подлежащий государственной регистрации, считается заключенным с момента его регистрации.
Договор аренды земли и муниципальной инфраструктуры от 24.04.2002 N 49, подписанный налогоплательщиком и администрацией г. Сатка и Саткинского района, в нарушение указанных норм права зарегистрирован не был и, следовательно, не мог считаться заключенным.
В связи с тем, что фактическое отсутствие договора аренды не могло породить обязательства общества по осуществлению расходов, уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на сумму платежей за аренду инфраструктуры произведено неправомерно.
Кроме того, необоснованным является включение налогоплательщиком в состав затрат, связанных с производством и реализацией, расходов в виде денежных выплат владельцам домов за сносимые строения в 2003 г., поскольку указанные затраты носят капитальный характер, связаны с расширением и техническим перевооружением общества, должны учитываться на счете 08 "Капитальные вложения" и соответственно увеличивать балансовую стоимость основных средств.
Кроме того, в нарушение ст. 23, 252 Кодекса налогоплательщик документально не подтвердил понесенные расходы (не представлены акты о сносе домостроений, справки, оценочные акты, документы на выплату компенсации).
Признавая недействительным решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль в сумме 26123517 руб. 96 коп., суды исходили из отсутствия в материалах дела конкретных объектов основных средств, по которым неправомерно начислена амортизация с коэффициентом 2.
Данный вывод судов является несостоятельным.
Согласно ст. 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, представляющая собой полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
В соответствии со ст. 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В ст. 254, п. 7 ст. 259 Кодекса установлено, что в отношении основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизационных начислений (относящихся к расходам, связанным с производством и реализацией) налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2. Налогоплательщики, использующие амортизируемые основные средства для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, вправе использовать специальный коэффициент, указанный в этом пункте, только при начислении амортизации в отношении названных основных средств. При этом к работе в агрессивной среде приравнивается нахождение основных средств в контакте со взрывоопасной, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.
В соответствии с п. 2.2 Положения об учетной политике на 2003-2004 гг. налогоплательщик применял для целей налогообложения механизм ускоренной амортизации в отношении основных средств, используемых в условиях агрессивной среды и повышенной сменности, с применением коэффициента 2.
При поведении налоговой проверки инспекция запросила у общества документы, свидетельствующие о работе основных средств в условиях повышенной сменности.
В ответ на данное требование было получено пояснение заместителя генерального директора по экономике и финансам налогоплательщика о том, что копии первичных документов, на основании которых составлены производственно-технические отчеты о сменности работы оборудования за 2003-2004 гг. (по основному технологическому оборудованию), не могут быть представлены в связи с их отсутствием в цехах общества.
В ходе проверочных мероприятий (актов осмотра, опроса свидетелей и иных действий, предусмотренных Кодексом) получены перечни основных средств, по которым налогоплательщик начислял ускоренную амортизацию. При этом было установлено и подтверждено документально, что общество начисляло ускоренную амортизацию по основным средствам, которые находились во вспомогательных цехах (управление, охрана, газовый цех и другие), работающих в две смены.
Согласно постановлению Правительства Российской Федерации "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" от 01.01.2002 N 1 сроки полезного использования по основным средствам установлены исходя из режима работы в две смены. Таким образом, условие, предусмотренное п. 7 ст. 259 Кодекса, об обязательности работы основных средств в условиях повышенной сменности не выполнено.
Кроме того, из обстоятельств дела видно, что ускоренную амортизацию налогоплательщик применял к оборудованию, изначально имеющему определенную степень защиты либо предназначенному для работы в условиях агрессивной среды или повышенной сменности.
С учетом изложенного налоговый орган правомерно доначислил обществу налог на прибыль в сумме 26123517 руб. 96 коп., соответствующие суммы пеней и штрафа.
Разрешая спор, суды исходили из обоснованности отнесения налогоплательщиком в состав внереализационных расходов затрат по разработке проектно-сметной документации по следующим объектам: сеть телефонной канализации, тепловая стоянка, котел-утилизатор, отдельно заглубленный склад ЦМП-2, малогабаритная туннельная печь, периодическая печь для плит марки ШРС, реконструкция тяговой подстанции.
Вывод судов также является ошибочным.
В силу п. 49 ст. 270 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы, которые не соответствуют критериям, указанным в ст. 252 Кодекса, то есть не отвечают принципам экономической обоснованности и не направлены на получение прибыли.
Из материалов дела следует, что вышеназванные объекты в эксплуатацию не введены, доход от их деятельности общество не получало, поэтому расходы по разработке проектно-сметной документации нельзя признать экономически обоснованными.
Затраты на документацию имеют характер долгосрочных инвестиций, увеличивают балансовую стоимость объектов и в соответствии с положениями законодательства о бухгалтерском учете учитываются на счете 08 "Капитальные вложения". В дальнейшем они подлежат списанию на издержки производства через амортизационные отчисления.
Необоснованно списание расходов по проектно-сметной документации и на основании подп. 8 п. 1 ст. 265 Кодекса, так как в силу "Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств", "Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" документация к основным средствам не относится.
В связи с изложенным начисление налога на прибыль в сумме 1810910 руб. 92 коп., пеней и штрафа в данной части произведено налоговым органом правомерно.
Правомерным также является доначисление обществу налога в сумме 1272730 руб. 19 коп. вследствие необоснованного включения в состав расходов затрат по списанию просроченной дебиторской задолженности.
В ходе налоговой проверки инспекция установила, что налогоплательщик на основании инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами за 2003 г. создал резерв по сомнительным долгам в сумме 115548337 руб. 64 коп. Данную сумму на основании подп. 7 п. 1 ст. 265 Кодекса общество включило во внереализационные расходы при исчислении налога на прибыль в полном объеме. Наряду с этим в состав внереализационных расходов отдельно была списана просроченная дебиторская заложенность в сумме 5303042 руб. 44 коп. Таким образом, вывод судов о списании задолженности за счет созданного резерва предыдущего периода не соответствует фактическим обстоятельствам дела.
Удовлетворяя заявленные требования в части признания недействительным решения налогового органа о начислении ЕСН в сумме 51833452 руб. 79 коп. и НДФЛ в сумме 25010103 руб., суды указали на добросовестность действий общества при заключении договоров страхования и на отсутствие у него объектов налогообложения.
Данный вывод судов противоречит действующему законодательству и имеющимся в материалах дела доказательствам.
Согласно п. 1 ст. 236 Кодекса объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателем), а также по авторским договорам.
Указанные в п. 1 названной статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков - организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 3 ст. 236 Кодекса).
Из материалов дела видно, что в 2003 г. общество и ООО "Страховая компания "Таганай-АСКО" заключили договор коллективного добровольного медицинского страхования от 10.01.2003 N 03-19/02(ДСМ)/46-3222. Условиями данного договора было предусмотрено оказание определенной медицинской помощи работникам налогоплательщика в медицинских учреждениях в соответствии с перечнем, прилагаемым к нему.
Налоговый орган при проведении проверки установил, что в 2003-2005 гг. ежемесячно на лицевых счетах сотрудников общества в разделе начислений "возмещение по добровольному медицинскому страхованию" указывались суммы от трех до восьми тысяч рублей. При этом указанные суммы в налогооблагаемый доход работников не включались. Опрошенные в качестве свидетелей сотрудники налогоплательщика пояснили, что названные суммы зачислялись на их счета (на локальные пластиковые карты общества) и использовались при расчетах за питание в столовых.
Однако условиями договора добровольного медицинского страхования выплаты работникам не оговорены, также договором и прилагаемой к нему программой N 13 не предусмотрено предоставление питания вне медицинского учреждения. Правилами добровольного медицинского страхования, утвержденными ООО "Страховая компания "Таганай-АСКО", установлено, что объектом страхования являются медицинские услуги (включая дополнительное питание), оказываемые только в медицинских учреждениях, а страховым случаем - обращение застрахованного в лечебное учреждение за получением услуг.
С учетом изложенного питание сотрудников в столовых налогоплательщика к медицинским услугам и соответственно к страховым случаям не относилось, а страховые акты, составленные ООО "Страховая компания "Таганай-АСКО", не могли рассматриваться в качестве актов, фиксирующих наступление такого случая.
В 1998-1999 гг. между обществом и ОАО "Челиндбанк" были заключены договоры на обслуживание сотрудников налогоплательщика по пластиковым картам системы "Золотая Корона". В соответствии с условиями договоров общество направляло в банк денежные средства и реестры работников (в электронном виде), а ОАО "Челиндбанк" производило зачисление денежных сумм на их счета и представляло налогоплательщику соответствующую информацию. Сотрудники общества рассчитывались по картам в его структурных подразделениях за продукты питания и другие товары. Кроме этого, налогоплательщик изготовил локальные пластиковые карты (не являвшиеся банковскими), посредством которых была организована выплата заработной платы в безналичной (расчеты в столовой, магазинах общества) и наличной (снятие денежных средств в банкомате, получение их непосредственно в банке) формах. Механизм зачисления средств на данные карты аналогичен вышеуказанному, применяемому к пластиковым картам системы "Золотая Корона".
Из материалов дела видно, что до 2003 г. все начисления на локальные карточки общество учитывало в целях налогообложения.
Начиная с 2003 г. по 2005 г. операции по зачислению денежных средств на пластиковые карты с целью безналичных расчетов в столовых и магазинах налогоплательщик стал оформлять в бухгалтерском учете как возмещение по договорам добровольного медицинского страхования (упомянутый выше договор с ООО "Страховая компания "Таганай-АСКО"). В этих целях страховая компания и Саткинский филиал ОАО "Челиндбанк" оформили соглашение о предоставлении информационных услуг от 01.01.2003, заключавшееся в организации записи данных на локальные карты, находящиеся на руках работников общества. При этом механизм зачисления денежных средств на пластиковые карты не изменился. Начисление средств производилось на основании представленных налогоплательщиком файлов в электронном виде и затем эта информация разносилась банком в автоматическом режиме. Сведения, поступающие с платежных терминалов в ОАО "Челиндбанк", последний, согласно показаниям его сотрудников, работников ООО "Страховая компания "Таганай-АСКО", направлял ООО "Медико-профилактический центр", указанной страховой компании и обществу. Это подтверждается тем, что в автоматическом режиме информация с терминалов поступала только в банк (свидетельские показания начальника отдела пластиковых карт ОАО "Челиндбанк"). Однако ежедекадное нали
