Вопрос: Шведская фирма в 1997 году выполняла проектные работы по заказу российского предприятия. Проверив данное предприятие в 1998 году, налоговая инспекция предъявила ему требование об уплате НДС с суммы средств, перечисленных инофирме за эти работы. Обосновано ли такое требование, если оно противоречит норме Закона "О налоге на добавленную стоимость", согласно которой НДС облагаются обороты по реализации товаров, работ, услуг, выполненные на территории Российской Федерации, а также положению письма Госналогслужбы, где указано, что с 01.01.96 начала действовать межправительственная Конвенция об избежании двойного налогообложения, предоставляющая льготы по всем налогам?

Шведская фирма в 1997 году выполняла проектные работы по заказу российского предприятия. Проверив данное предприятие в 1998 году, налоговая инспекция предъявила ему требование об уплате НДС с суммы средств, перечисленных инофирме за эти работы. Обосновано ли такое требование, если оно противоречит норме Закона "О налоге на добавленную стоимость", согласно которой НДС облагаются обороты по реализации товаров, работ, услуг, выполненные на территории Российской Федерации, а также положению письма Госналогслужбы, где указано, что с 01.01.96 начала действовать межправительственная Конвенция об избежании двойного налогообложения, предоставляющая льготы по всем налогам?

Межправительственные соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенные Российской Федерацией с иностранными государствами, распространяются только на налоги, взимаемые по законодательству каждой из стран, заключивших такое соглашение, и перечисленные в соответствующей статье соглашения.

Согласно статьи 2 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Швеции об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы от 15.06.93 она применяется к налогам на доходы, которыми считаются все налоги, взимаемые с общей суммы доходов или с отдельных элементов доходов. Указанная статья содержит также исчерпывающий перечень российских налогов, на которые распространяется Конвенция. Это - налоги на доходы и прибыль, взимаемые в соответствии с Законами Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций", "О налогообложении доходов банков", "О налогообложении доходов от страховой деятельности" и "О подоходном налоге с физических лиц".

Таким образом, данная Конвенция, равно как и все другие соглашения об избежании двойного налогообложения, регулирует налогообложение доходов (прибыли), образующихся в результате финансово-хозяйственной деятельности юридических лиц, и имущества.

Письмо Госналогслужбы России от 24.04.97 N ВЕ-6-06/318, доводившее для сведения и использования в работе госналогинспекций полный перечень действующих на тот момент соглашений об избежании двойного налогообложения с указанием даты начала их применения, было выпущено в связи со вступлением в силу некоторых новых соглашений (после обмена ратификационными грамотами, произведенного в 1996 году) и носило исключительно информативный характер.

Следует принять во внимание тот факт, что объектом обложения НДС являются обороты по реализации на территории Российской Федерации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, а сам этот налог уплачивается покупателем поставщику при приобретении товаров (работ, услуг) в виде надбавки к цене (тарифу). При этом, поставщик товаров (работ, услуг) является лишь сборщиком налога, уплачивая в бюджет разницу между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, уплаченными им в процессе производственной деятельности поставщикам материальных ресурсов (работ, услуг), стоимость которых относится на издержки производства и обращения. Таким образом, НДС представляет собой налог, который переносится на стоимость продукции, создаваемой на всех стадиях ее производства, и, в отличие от налога на прибыль, взимается не с конечного результата финансово-хозяйственной деятельности предприятия, а с каждого оборота, возникающего в процессе реализации товаров (работ, услуг).

В связи с изложенным, невзимание налога на прибыль в Российской Федерации, предусмотренное соглашением об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, не снимает с иностранного юридического лица обязанности исчислять и уплачивать в соответствии с российским законодательством НДС и прочие налоги, на которые не распространяется действие соглашения.

Избежание двойного налогообложения по НДС достигается благодаря применению всеми странами внутренних законодательных норм, устанавливающих, что объектом налогообложения являются только обороты по реализации товаров (работ, услуг), совершенные на территории данной страны.

Согласно подпункту "г" пункта 5 статьи 4 вышеуказанного Закона в случае, если предприятие с местом нахождения в одном государстве оказывает предприятию с местонахождением в другом государстве инжиниринговые и проектные услуги, к которым относятся инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации продукции (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных и других объектов, а также проектно-конструкторские разработки, местом реализации таких услуг является место экономической деятельности их покупателя.

Поскольку покупателем (заказчиком) проектных работ, выполненных шведской фирмой в 1997 году, являлось российское предприятие, местом реализации данных работ для целей исчисления НДС является территория Российской Федерации.

В связи с тем, что вышеуказанное положение Закона в части налогообложения проектных работ, выполненных иностранным предприятием вне территории России было установлено Федеральным законом Российской Федерации от 01.04.96 N 25-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" и распространялось на отношения, возникшие после 01.01.96, такие работы облагаются НДС, начиная с этой даты.

Таким образом, обороты по реализации проектных и инжиниринговых работ, выполненных после 01.01.96, а также монтажных и пусконаладочных работ подлежат обложению НДС в Российской Федерации в общеустановленном порядке.

В соответствии с Законом Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" иностранные юридические лица, осуществляющие производственную и иную коммерческую деятельность на территории Российской Федерации, являются плательщиками НДС. Законом также определено, что иностранное предприятие, состоящее на учете в налоговом органе, исчисляет и уплачивает НДС самостоятельно в порядке, установленном данным Законом, а если иностранное предприятие не состоит на налоговом учете, то НДС уплачивает за него российское предприятие-источник выплаты.

Исходя из изложенного, требование госналогинспекции, предъявляемое российскому предприятию-источнику выплаты уплатить НДС с полной суммы средств, перечисленных шведской фирме, является правомерным.

Советник налоговой службы I ранга

Покровская И.Б.

15 февраля 2000 г.