Товарообменные операции и расчеты через банковские счета третьих лиц (А. Кремлев, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 8, февраль 2000 г.)

Товарообменные операции и расчеты
через банковские счета третьих лиц

Товарообменная операция по сути является операцией мены. Правоотношения, возникающие при такого рода операциях, регулируются положениями Гражданского кодекса Российской Федерации (глава 31).

По договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. При этом каждая из сторон выступает одновременно продавцом и покупателем товара.

Обычно по договору мены передаются равноценные товары, а расходы на их передачу и принятие осуществляются той стороной, которая несет соответствующие обязанности по договору. Если обмениваемые товары неравноценны, сторона, передающая товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, обязана оплатить разницу в ценах в сроки, согласованные сторонами в договоре.

Право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам по договору мены одновременно после исполнения обязательств передать товары обеими сторонами, за исключением случаев, когда иное предусмотрено законом или договором. При отражении в бухгалтерском учете данных операций следует руководствоваться письмом Минфина России от 30.10.92 г. N 16-05/4 "О порядке отражения в бухгалтерском учете товарообменных операций или операций, осуществляемых на бартерной основе". Однако необходимо помнить, что в письмо не вносились изменения с момента его опубликования и в связи с этим в нем не учтены требования Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98) (утв. приказом Минфина России от 9.12.98 г. N 60н), приказа Минфина России от 12.11.96 г. N 97 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций" и ряда других нормативных документов по бухгалтерскому учету.

В соответствии с приказом Минфина России от 12.11.96 г. N 97 выручка от реализации готовой продукции (работ, услуг), от продажи товаров и т.п. учитывается на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности. При договоре мены выручка от реализации продукции (работ, услуг) отражается в бухгалтерском учете организаций, выступающих по договору в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами.

Согласно Закону Российской Федерации от 6.12.91 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" при обмене товаров (работ, услуг) днем совершения оборота является день их передачи (выполнения).

Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете предприятий бартерных операций.

Пример. Между предприятиями "А" и "Б" заключен договор мены на сумму 12 000 руб., в том числе НДС 2000 руб. В соответствии с условиями договора право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам по договору мены одновременно после исполнения ими обязательств передать товары.

Предприятие "А" отгрузило в марте товары на сумму 12 000 руб. в адрес предприятия "Б". Предприятие "Б" произвело встречную отгрузку продукции в апреле на такую же сумму. Для целей налогообложения предприятия определяют выручку "по оплате".

Отражение в учете предприятия "А"

1. Отгружена готовая продукция предприятию "Б" и списана фактическая себестоимость готовой продукции:

Д-т сч. 45, К-т сч. 40 - 9000 руб.

2. Получены от предприятия "Б" материалы по договору мены:

Д-т сч. 10, К-т сч. 60 - 10 000 руб.;

Д-т сч. 19, К-т сч. 60 - 2000 руб.

3. Закрыта задолженность по договору мены:

Д-т сч. 60, К-т сч. 46 - 12 000 руб.

и одновременно начислен НДС:

Д-т сч. 46, К-т сч. 68 - 2000 руб.

4. Принят к возмещению НДС по полученным материалам от предприятия "Б":

Д-т сч. 68, К-т сч. 19 - 2000 руб.

5. Списана себестоимость готовой продукции:

Д-т сч. 46, К-т сч. 45 - 9000 руб.

Отражение в учете предприятия "Б"

1. Получены от предприятия "А" материалы по договору мены.

Приход по забалансовому счету 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" - 12 000 руб.

2. Отгружена готовая продукция в адрес предприятия "А":

Д-т сч. 62, К-т сч. 46 - 12 000 руб.

и одновременно начислен НДС:

Д-т сч. 46, К-т сч. 68 - 2000 руб.

3. Оприходованы материалы, полученные от предприятия "А".

Расход по забалансовому счету 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" - 12 000 руб.

Д-т сч. 10, К-т сч. 60 - 10 000 руб.;

Д-т сч. 19, К-т сч. 60 - 2000 руб.

4. Принят к возмещению НДС по полученным материалам:

Д-т сч. 68, К-т сч. 19 - 2000 руб.

5. Закрыта задолженность по договору мены:

Д-т сч. 60, К-т сч. 62 - 12 000 руб.

В такой ситуации возникает вопрос: следует ли рассматривать получение товаров предприятием "Б" по договору мены до момента встречной отгрузки как авансы, полученные в целях исчисления налога на добавленную стоимость?

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкции по его применению, утвержденным приказом Минфина СССР от 1.11.91 г. N 56 (с последующими изменениями и дополнениями), расчеты по авансам полученным отражаются на счете 64.

Суммы полученных авансов, а также полученной оплаты при частичной готовности продукции и работ отражаются по кредиту счета 64 "Расчеты по авансам полученным" в корреспонденции со счетами учета денежных средств (50, 51, 52, 55, 56, 57, 58).

Кроме того, в соответствии с п. 1 ст. 4 Закона Российской Федерации от 6.12.91 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" в облагаемый оборот включаются также любые получаемые предприятиями денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). В инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" данное положение Закона детализировано. Так, в п. 9 Инструкции установлено, что в облагаемый оборот включаются также суммы авансовых и иных платежей, поступившие в счет предстоящих поставок товаров или выполнения работ (услуг) на счета в учреждения банков либо в кассу.

Таким образом, можно сделать вывод, что авансовое поступление товаров (работ, услуг) по договору мены налогом на добавленную стоимость не облагается.

Пример. Предприятия "А" и "Б" заключили договор мены на сумму 12 000 руб., в том числе НДС 2000 руб. В соответствии с условиями договора право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам по договору мены в момент вручения товара покупателю.

Предприятие "А" отгрузило в марте товары на сумму 12 000 руб. в адрес предприятия "Б". Предприятие "Б" произвело встречную отгрузку продукции в апреле на такую же сумму. В данном примере предприятия определяют выручку для целей налогообложения "по оплате".

Отражение в учете предприятия "А"

1. Отгружена готовая продукция предприятию "Б":

Д-т сч. 62, К-т сч. 46 - 12 000 руб.

и начислен НДС, подлежащий получению с покупателя:

Д-т сч. 46, К-т сч. 76 - 2000 руб.

2. Получены от предприятия "Б" материалы по договору мены:

а) на стоимость материалов - Д-т сч. 10, К-т сч. 60 - 10 000 руб.;

б) на сумму НДС - Д-т сч. 19, К-т сч. 60 - 2000 руб.

3. Закрыта задолженность по договору мены:

Д-т сч. 60, К-т сч. 62 - 12 000 руб.

и одновременно начислен НДС, полученный с покупателя:

Д-т сч. 76, К-т сч. 68 - 2000 руб.

4. Принят к возмещению НДС по полученным материалам от предприятия "Б":

Д-т сч. 68, К-т сч. 19 - 2000 руб.

Отражение в учете предприятия "Б"

1. Получены от предприятия "А" материалы по договору мены:

а) на стоимость материалов -

Д-т сч. 10, К-т сч. 60 - 10 000 руб.;

б) на сумму НДС - Д-т сч. 19, К-т сч. 60 - 2000 руб.

2. Отгружена готовая продукция в адрес предприятия "А" и закрыта задолженность по договору мены:

Д-т сч. 60, К-т сч. 46 - 12 000 руб.

и одновременно начислен НДС, полученный с покупателя:

Д-т сч. 46, К-т сч. 68 - 2000 руб.

3. Принят к возмещению НДС по полученным материалам:

Д-т сч. 68, К-т сч. 19 - 2000 руб.

При осуществлении бартерных операций иногда может сложиться ситуация, когда одна сторона выполнила свои обязательства полностью, а вторая - только частично. В этом случае у предприятий возникает вопрос: подлежит ли закрытию встречная задолженность по бартерному контракту частично с одновременным начислением налогов или финансовый результат по бартерной операции следует определять только после окончательного завершения расчетов по встречной поставке товаров (работ, услуг)?

Аналогичная ситуация рассмотрена в постановлении президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 18.06.96 г. N 6531/95. В частности, там указано, что в случае заключения долговременного бартерного контракта, предусматривающего совершение обменных операций по частям, финансовые результаты должны определяться по мере совершения финансовых операций исходя из соотношения стоимости оказанных услуг к стоимости фактически поступившего товара.

Многим бухгалтерам приходилось сталкиваться с тем, что с предприятием-продавцом расчеты за отгруженную продукцию производит не непосредственно предприятие-покупатель, а другая организация, не являющаяся стороной по договору. Порядок отражения такого рода операций в бухгалтерском учете предприятий не вызывает затруднений. А вот правовые последствия и особенности налогообложения при проведении расчетов таким способом требуют особого внимания.

В соответствии со ст. 313 Гражданского кодекса Российской Федерации исполнение обязательства может быть возложено должником на третье лицо, если из закона, иных правовых актов, условий обязательства или его существа не вытекает обязанность должника исполнить обязательство лично. В этом случае кредитор обязан принять исполнение, предложенное за должника третьим лицом.

Таким образом, если условиями договора не наложено ограничение, предприятие-продавец обязано принять оплату за отгруженный товар от третьего лица. При этом согласия предприятия-продавца не требуется. Обычно предприятие-покупатель уведомляет предприятие-продавца в письменной форме о том, что оплата за полученный товар будет осуществлена третьим лицом. Кроме того, в платежном поручении третье лицо должно указать, что оплата производится за предприятие-покупателя.

Третье лицо осуществляет оплату по поручению предприятия-покупателя на основании его письменного уведомления. Обязательными требованиями к оформлению письма-поручения с просьбой об оплате являются:

указание на основание (счет, договор, накладная и т. п.) перевода денежных средств;

присвоение номера данному документу и указание даты подписания письма;

подписание письма руководителем предприятия и главным бухгалтером.

Данные требования основаны на том, что такое письмо является фактически платежным поручением на перевод денежных средств. Согласно п. 3 ст. 7 Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" без подписи главного бухгалтера денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению.

После перевода денежных средств по поручению предприятия-покупателя третье лицо направляет письмо с уведомлением о проведении платежа в адрес предприятия-продавца, приложив копию платежного поручения.

При несоблюдении указанных требований к оформлению оправдательных документов для проведения расчетов минуя свой расчетный счет предприятия подвергаются риску понести материальные потери.

Пример. Продавец - предприятие "А" отгрузило товар в адрес предприятия "Б". От предприятия "Б" в адрес предприятия "А" поступило письмо-уведомление с информацией, что за полученный товар оплата будет осуществлена предприятием "С".

Предприятие "С" платежным поручением перевело денежные средства в адрес предприятия "А". Однако в платежном поручении не было указано, что денежные средства перечислены за предприятие "Б".

При налоговой проверке был выявлен факт задолженности предприятия "С" по платежам в бюджет. В связи с отсутствием денежных средств на расчетном счете и в кассе налоговым органом в соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 22.12.93 г. N 2270 (в настоящее время Указ отменен) было принято решение о бесспорном взыскании недоимки по платежам в бюджет путем обращения взыскания на суммы, причитающиеся предприятию "С" от его дебиторов. Налоговый орган отнес сумму, перечисленную по платежным поручениям в адрес предприятия "А", к дебиторской задолженности перед предприятием "С" только на том основании, что в платежных поручениях не было указано о переводе данной суммы за предприятие "Б".

Сумма, эквивалентная 150 000 долл. США, перечисленная предприятием "С", была взыскана в бесспорном порядке налоговым органом с расчетного счета предприятия "А". В результате предприятию "А" пришлось в течение длительного времени отстаивать свои права в арбитражном суде.

Часто такая форма расчетов, как оплата поставщикам минуя свой расчетный счет, применяется предприятиями при торговле на условиях комиссии. Вместо перечисления выручки на расчетный счет комитента денежные средства переводятся комиссионером по поручению комитента на счета третьих лиц. Такой порядок расчетов не соответствует требованиям п. 6 Указа Президента Российской Федерации от 18.08.96 г. N 1212 "О мерах по повышению собираемости налогов и других обязательных платежей и упорядочению наличного и безналичного денежного обращения".

В соответствии со ст. 422 ГК РФ договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами (императивным нормам), действующим в момент его заключения. Согласно ст. 168 ГК РФ сделка, не соответствующая требованиям закона или иных правовых актов, ничтожна.

При осуществлении экспортных операций на условиях комиссии необходимо учитывать следующее. Минфин России и МНС России в своих разъяснениях трактуют положения п. 22 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" в части представления экспортером в налоговую службу выписки банка, подтверждающей фактическое поступление выручки от реализации товаров иностранному лицу на счет российского налогоплательщика в российском банке, зарегистрированный в налоговых органах, следующим образом.

Указом Президента Российской Федерации от 8.05.96 г. N 685 "Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины" установлено, что возврат налога на добавленную стоимость при экспорте осуществляется только после поступления выручки на счет налогоплательщика в российском банке, зарегистрированный в налоговых органах.

В случае реализации продукции на экспорт через посреднические организации по договору комиссии Указ Президента Российской Федерации от 18.08.96 г. N 1212 предусматривает по сделкам на поставку товаров, совершаемых агентом (комиссионером) от своего имени, но в интересах и за счет принципала (экспортера), перечисление в течение трех банковских дней на расчетный счет принципала (экспортера) всей полученной агентом (комиссионером) выручки по этим сделкам, за исключением его вознаграждения.

Собственник не вправе нарушать Указы Президента Российской Федерации, так как согласно части 1 ст. 422 ГК РФ договоры (в том числе комиссии) должны соответствовать закону и иным правовым актам.

Для предоставления льготы при реализации товаров (работ, услуг) на экспорт в налоговые органы следует представлять документы, подтверждающие реальный экспорт товаров (работ, услуг), предусмотренные в пп. 14, 21, 22 и 35 разделов IX и X Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 г. N 39 (с учетом изменений и дополнений N 5).

В случае отсутствия в комплекте документов выписки банка, подтверждающей фактическое поступление всей выручки от реализации товаров иностранному лицу на счет российского налогоплательщика-экспортера - собственника экспортной продукции в российском банке, зарегистрированный в налоговых органах, суммы налога на добавленную стоимость, подлежащие внесению в бюджет по этим оборотам, должны определяться в общеустановленном порядке без учета использования экспортной льготы (см. письмо Госналогслужбы России от 28.08.98 г. N 03-5-09/22 и письмо ГНИ по г. Москве от 12.09.98 г. N 30-08/28077). Такой же позиции придерживается и Верховный суд Российской Федерации (см. решение Верховного суда Российской Федерации от 7.08.97 г. N ГКПИ 97-327).

Другая важная проблема для предприятий - отсутствие в бухгалтерии действенной системы контроля за проведением расчетов с контрагентами при осуществлении операций по оплате через счета третьих лиц.

Зачастую внесистемный учет выданных поручений на оплату на предприятиях отсутствует. В результате из-за отсутствия действенного контроля со стороны бухгалтерии и финансового отдела за проведением расчетов в бухгалтерском учете предприятий во многих случаях допускается несвоевременное отражение (с задержкой от одного до нескольких месяцев) произведенных платежей со счетов третьих лиц. Все это приводит к искажению в регистрах бухгалтерского учета состояния расчетов с поставщиками и покупателями.

В нормативных документах по бухгалтерскому учету особенности отражения такого рода операций практически не разъясняются. Только в письме ГНИ по г. Москве от 29.12.94 г. N 11-13/16985 даны некоторые пояснения по данному вопросу.

При оплате через счета третьих лиц можно рекомендовать следующий порядок отражения в регистрах бухгалтерского учета этих операций.

Предприятием "А" направлено письмо-поручение предприятию "С" с просьбой перечислить денежные средства предприятию "Б". Предприятие "А" является продавцом для предприятия "С", а для предприятия "Б" - покупателем. Все предприятия применяют для целей налогообложения метод определения выручки "по оплате".

Рассмотрим возможные варианты отражения в учете предприятия "А" данной операции в зависимости от состояния расчетов на дату выдачи поручения на перевод денежных средств.

1. Письмо-поручение выдано предприятием "А" после отгрузки товара в адрес предприятия "С" и получения материалов от предприятия "Б":

а) в момент направления письма в адрес предприятия "С" - Д-т сч. 62, субсчет "Письма-поручения выданные", К-т сч. 62;

б) в момент получения от предприятия "С" уведомления с копией платежного поручения о произведенной оплате в адрес предприятия "Б" - Д-т сч. 60, К-т сч. 62, субсчет "Письма-поручения выданные".

В этот момент у предприятия "А" возникают обязательства по уплате налога на добавленную стоимость, налога на прибыль и других налогов. Кроме того, предприятие "А" имеет право предъявить к возмещению из бюджета сумму налога на добавленную стоимость по поступившим от предприятия "Б" материалам.

2. Письмо-поручение выдано предприятием "А" до отгрузки товара в адрес предприятия "С", но после получения материалов от предприятия "Б":

а) в момент направления письма в адрес предприятия "С" - приход на забалансовый счет 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные", субсчет "Письма-поручения выданные";

б) в момент получения от предприятия "С" уведомления с копией платежного поручения о произведенной оплате в адрес предприятия "Б" - расход с забалансового счета 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные", субсчет "Письма-поручения выданные",

Д-т сч. 60, К-т сч. 64.

Спорным здесь является вопрос о том, следует ли предприятию "А" в этот момент начислять НДС с полученных авансов. Официальных разъяснений налоговых органов и Минфина России по данной проблеме нет. Согласно неофициальным разъяснениям должностных лиц налоговых органов в оборот, облагаемый налогом на добавленную стоимость, включаются только авансы в денежной форме, поступившие непосредственно на расчетный счет или в кассу предприятия-продавца. Если аванс перечислен по указанию предприятия-продавца на счет третьего лица, то НДС с этой суммы денежных средств не начисляется.

В Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 г. N 39 сказано, что в облагаемый оборот включаются суммы авансовых и иных платежей, поступившие в счет предстоящих поставок товаров или выполнения работ (услуг) на счета в учреждения банков либо в кассу.

Таким образом, если формально данные денежные средства не поступили на расчетный счет предприятия "А", то они не должны облагаться налогом на добавленную стоимость как авансы полученные. С другой стороны, при таком подходе предприятие "А" также не имеет права на возмещение сумм налога на добавленную стоимость.

В соответствии с Инструкцией N 39 сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за приобретенные (оприходованные) материальные ресурсы (выполненные работы, оказанные услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения. Поэтому более правильным в данном случае будет начисление предприятием "А" НДС с суммы, перечисленной по его поручению в адрес поставщика, и одновременно принятие к возмещению НДС по материальным ресурсам, полученным от предприятия "Б".

3. Письмо-поручение выдано предприятием "А" после отгрузки товара в адрес предприятия "С", но до получения материалов от предприятия "Б":

а) в момент направления письма в адрес предприятия "С" - Д-т сч. 62, субсчет "Письма-поручения выданные", К-т сч. 62;

б) в момент получения от предприятия "С" уведомления с копией платежного поручения о произведенной оплате в адрес предприятия "Б" - Д-т сч. 61, К-т сч. 62, субсчет "Письма-поручения выданные".

Вместо счетов 60, 61, 62 и 64 в данных проводках могут быть использованы различные счета бухгалтерского учета в зависимости от характера существующих договорных отношений между предприятиями, участвующими в расчетах. Например, если в такой ситуации предприятие "А" выступает не продавцом товара для предприятия "С", а его заемщиком, то в бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

а) в момент направления письма в адрес предприятия "С" - приход на забалансовый счет 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные", субсчет "Письма-поручения выданные";

б) в момент получения от предприятия "С" уведомления с копией платежного поручения о произведенной оплате в адрес предприятия "Б" - расход с забалансового счета 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные", субсчет "Письма-поручения выданные",

Д-т сч. 61, К-т сч. 94 (95).

Из-за многообразия подобных вариантов здесь были приведены только случаи, наиболее часто встречающиеся на практике.

Самый сложный момент при проведении расчетов через счета третьих лиц - определение даты отражения данной операции предприятием, выдавшим письмо-поручение.

Как уже было указано, нередко письмо-уведомление от предприятия, перечислившего денежные средства по письму-поручению, поступает на предприятие, выдавшее это письмо, в следующем отчетном периоде, а не в том, когда такой платеж фактически осуществлен. В данном случае надо исходить из того, что в бухгалтерском учете предприятия "А" выручка от реализации товаров для целей налогообложения и суммы налога на добавленную стоимость должны отражаться по времени получения письма-уведомления от предприятия "С" о произведенной оплате предприятию "Б". При этом время получения письма-уведомления не должно превышать разумного срока прохождения таких документов. Он в нашем случае будет зависеть от срока, необходимого для получения предприятием "С" выписки из банка с подтверждением списания денежных средств в пользу предприятия "Б" (обычно не позже дня, следующего за днем сдачи в банк платежного поручения); для оформления письма-уведомления о произведенном платеже; для доставки по почте документов от места фактического нахождения предприятия "С" до фактического местонахождения предприятия "А".

А. Кремлев,

Агентство аудита и консалтинга "НФК"