Контроль за выполнением закона о ККМ
Закон Российской Федерации от 18.06.93 г. N 5215-1 "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением" (далее - Закон о ККМ) ранее рассматривался как специальный нормативный акт, предусматривающий основания и размеры штрафных санкций за неприменение или ненадлежащее применение контрольно-кассовых машин (ККМ) при осуществлении денежных расчетов с населением.
Налоговым кодексом Российской Федерации установлены такие формы налогового контроля, как выездные и камеральные налоговые проверки. Проверки выполнения Закона о ККМ проводятся также налоговыми органами. До принятия НК РФ проверки выполнения Закона о ККМ относились к тематическим. Налоговым кодексом таких проверок для налоговых органов не предусмотрено.
В связи с тем что НК РФ предусмотрены налоговые проверки - камеральные и выездные, возникает вопрос: к какому виду относить проверку выполнения Закона о ККМ? В Кодексе определены обязанности и права налоговых органов, в которые не включены обязанности по контролю за выполнением Закона о ККМ.
В п. 3 Методических рекомендаций по вопросам применения контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением (приложение к письму Госналогслужбы России от 5.05.94 г. N НИ-6-07/152) было указано, что законодательство о применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением не относится к налоговому.
Так как в НК РФ отсутствует функция налоговых органов по контролю за применением ККМ, а Закон о ККМ ранее не относился к налоговому законодательству, то он не подпадает под действие Налогового кодекса Российской Федерации.
Немаловажный вопрос - о предоставлении налоговым органам права контрольной закупки. В Указе Президента Российской Федерации от 16.02.93 г. N 224 "Об обязательном применении контрольно-кассовых машин предприятиями, учреждениями и организациями всех форм собственности при осуществлении денежных расчетов с населением" определено, что в целях упорядочения приема и учета наличных денежных средств, поступающих от населения в качестве платы за товары и услуги, обеспечения полного и своевременного сбора налоговых платежей и их поступления в бюджеты всех уровней, а также обеспечения защиты прав потребителей необходимо:
ввести на территории Российской Федерации в сроки, установленные Советом Министров - Правительством Российской Федерации, обязательное применение предприятиями, учреждениями и организациями всех форм собственности контрольно-кассовых машин для учета наличных денежных средств при осуществлении расчетов с населением (п. 1);
возложить контроль за соблюдением предприятиями, учреждениями и организациями всех форм собственности п. 1 Указа на глав местных администраций (п. 2);
возложить на Государственную налоговую службу Российской Федерации контроль за полнотой учета наличных денежных средств при осуществлении расчетов с населением через контрольно-кассовые машины в местах продажи товаров и оказания услуг (п. 4).
Отсюда следует, что контроль за применением ККМ первоначально был возложен на глав местных администраций, а на налоговые органы - только контроль за полнотой учета наличных денежных средств при осуществлении расчетов с населением через контрольно-кассовые машины.
Исходя из первоначальной задачи налоговых органов право контрольной закупки им было не нужно, так как они должны были проверять выручку, т.е. наличные деньги и документы, подтверждающие факт их получения (кассовые чеки, книги кассира-операциониста, кассовые книги).
Затем был принят Закон о ККМ, в ст. 6 которого установлено, что налоговые органы обязаны:
регистрировать контрольно-кассовые машины, используемые на предприятиях, в соответствии с требованиями настоящего Закона и Положения по применению контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением;
осуществлять контроль за соблюдением правил использования контрольно-кассовых машин, за полнотой учета выручки денежных средств на предприятиях;
проверять документы, связанные с применением контрольно-кассовых машин, получать необходимые объяснения, справки и сведения по вопросам, возникающим при проверках;
проводить проверки правильности выдачи чеков;
налагать штрафы на предприятия, а также на физических лиц, виновных в нарушении настоящего Закона и Положения по применению контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением, предусмотренные настоящим Законом, а при повторном нарушении - обращаться в суд с иском о ликвидации данного предприятия с одновременным приостановлением его деятельности, связанной с денежными расчетами с населением, в том числе в виде запрещения распоряжаться средствами на его счетах в банках.
Таким образом, на налоговые органы возложены обязанности по контролю выполнения Закона о ККМ в полном объеме. Наряду с контролем за полнотой учета выручки денежных средств на предприятиях, на налоговые органы этим Законом была возложена еще одна обязанность - контроль за соблюдением правил использования контрольно-кассовых машин, а эта обязанность вызывает необходимость предоставления налоговым органам права контрольной закупки. Попытаемся это обосновать.
Предприятия обязаны применять ККМ при осуществлении денежных расчетов с населением в процессе проведения торговых операций или оказания услуг.
Для проверки правильности применения ККМ необходимо, чтобы физическое лицо (население) произвело покупку (предприятие получило от населения наличные деньги при купле-продаже товара), т.е. предприятие должно осуществить денежные расчеты с населением в ходе торговой операции или оказания услуги.
Вряд ли найдется свидетель, который согласится записать в акте проверки свои фамилию, имя, отчество и адрес или дать их проверяющим, чтобы доказать факт нарушения Закона.
Как же тогда можно осуществить проверку? Налоговые органы, которые являются проверяющими, не наделены правом контрольной закупки, проведение проверок совместно с теми органами, которые обладают таким правом (налоговая полиция, милиция, торговая инспекция), не всегда возможно.
Необходимо также определить порядок проведения контрольной закупки при проверке факта выполнения услуг ("контрольной услуги"). Существующими нормативными актами этот вопрос не урегулирован. Например, каким образом осуществлять контрольную закупку ("контрольную услугу") при проверке качества ремонта автомобиля, контрольную стрижку в парикмахерской или контрольную поездку в такси при проверке выполнения Закона о ККМ при оказании транспортных услуг населению и т.д.?
По мнению работников налоговых органов, обязанность по контролю за применением ККМ в полном объеме возможно выполнить лишь при наличии права контрольной закупки, которым они пока не обладают.
Существует проблема, связанная с регистрацией контрольно-кассовых машин индивидуальными предпринимателями по месту нахождения предприятия (месту жительства индивидуального предпринимателя). Практика показывает, что пора рассмотреть вопрос регистрации ККМ индивидуальными предпринимателями и в инспекциях МНС России по городам и районам в местах постановки на учет (по месту осуществления деятельности).
В соответствии с п. 5 ст. 83 НК РФ постановка на учет в налоговых органах физического лица осуществляется по месту нахождения принадлежащего ему недвижимого имущества (т.е. по месту нахождения палаток, киосков, павильонов и других стационарных торговых мест, где при осуществлении денежных расчетов с населением должны применяться ККМ). Целесообразно было бы регистрировать ККМ по месту их постановки на учет (месту осуществления деятельности), но с обязательным уведомлением об этом инспекции МНС России по городу или району по месту жительства по аналогии с тем, что указано в п. 47 инструкции Госналогслужбы России от 29.06.95 г. N 35 "По применению Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц": "исчисление налога производится налоговыми органами по месту постоянного жительства физического лица, а в случае если деятельность осуществляется в другом месте, то по месту осуществления этой деятельности, но с обязательным сообщением налоговому органу по месту постоянного места жительства физического лица о размерах дохода и налога".
1. Регистрация ККМ индивидуальными предпринимателями в инспекции МНС России по городу или району по месту жительства создает ряд проблем.
По контролю за применением ККМ
Затруднена проверка 100% ККМ, зарегистрированных инспекциями МНС России по городам и районам, из-за того, что часть ККМ используется за пределами территории инспекции. Например, в инспекции МНС России по г. Химки из 2841 зарегистрированных ККМ 642 используются за пределами г. Химки, в инспекции МНС России по г. Одинцово соответственно 4031 и 597, по г. Люберцы - 2478 и 590, по г. Королеву 2196 и 537 и т.д.
Инспекции проверяют ККМ на своей территории (город или район), где они расположены, но не могут в полном объеме проверить, как применяются ККМ, зарегистрированные в других инспекциях, так как не могут снять фискальный отчет, не имея пароля налогового инспектора, порядок передачи которого из одной инспекции в другую не определен.
Инспекции не могут также проверить в полном объеме исправность ККМ, так как не имеют оттисков, используемых Центром технического обслуживания (ЦТО), пломбиров и печатей, образцов оттисков клейм для опломбирования ККМ, а также образцов оттисков штампов и подписей, обслуживающих ККМ механиков, которые находятся в инспекции по месту регистрации ККМ.
Инспекции не могут выполнить все просьбы других инспекций по проверке ККМ, осуществляющих деятельность на их территории, из-за большой загруженности работой по проверке ККМ, зарегистрированных в данной инспекции.
По техническому обслуживанию ККМ.
Владельцу ККМ удобно обслуживать ее по месту использования, а не по месту регистрации ККМ, так как на основании Порядка регистрации контрольно-кассовых машин в налоговых органах, утвержденного приказом Госналогслужбы России от 22.06.95 г. N ВГ-3-14/36, договор о техническом обслуживании ККМ должен быть заключен с ЦТО из числа зарегистрированных органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации. Поэтому инспекции принимают к регистрации лишь те ККМ, владельцы которых имеют договор о техническом обслуживании и ремонте с ЦТО, стоящим у них на учете, т.е. зарегистрированным администрацией Московской области, с зоной деятельности в данном городе (районе).
При заключении договора о техническом обслуживании ККМ по месту ее регистрации также имеются трудности, так как владельцу ККМ при каждой поломке необходимо доставлять ее в ЦТО в другой город (район), где он зарегистрировал ККМ (администрация Московской области в регистрационных документах определяет зону деятельности ЦТО и список обслуживаемых ККМ), что увеличивает время ремонта и соответственно увеличивает простои в работе. При этом ККМ приходится доставлять и в инспекцию по месту регистрации, так как снятие показаний контрольных и суммирующих денежных счетчиков при сдаче (отправке) контрольно-кассовой машины в ремонт и при возвращении ее в организацию должно осуществляться с участием налогового инспектора (в соответствии с указаниями по применению и заполнению форм первичной учетной документации, доведенными до налоговых органов письмом МНС России от 27.08.99 г. N ВГ-6-16/685, акт по форме N КМ-2 составляется и подписывается членами комиссии с обязательным участием налогового инспектора).
2. Индивидуальные предприниматели сдают отчетность по налогам в одну инспекцию МНС России по городу или району (по месту осуществления деятельности), а ККМ регистрируют в другой инспекции.
3. Все перечисленное создает неудобства индивидуальным предпринимателям, ЦТО и инспекциям МНС России по городам и районам.
4. Регистрировать ККМ по месту осуществления деятельности (по месту ее использования) с обязательным уведомлением инспекции МНС России по городу (району) по месту жительства - это предложение подавляющего большинства инспекторов, осуществляющих контроль за выполнением Закона о ККМ, всех предпринимателей, осуществляющих свою деятельность не по месту регистрации ККМ, а в другом городе (районе), а также мнение подавляющего большинства специалистов ЦТО.
5. В целях исключения двойного учета ККМ, а также проверок их применения при отражении в отчете по форме 1-ККМ предлагается всю информацию представлять инспекциям по месту регистрации ККМ (по месту использования ККМ).
6. Введение предлагаемого порядка регистрации ККМ индивидуальными предпринимателями позволит решить указанные проблемы:
индивидуальный предприниматель будет сдавать отчетность по налогам и регистрировать ККМ в одной инспекции;
техническое обслуживание ККМ можно осуществлять по месту ведения деятельности (месту торговли, оказания услуг);
возможен эффективный контроль за применением ККМ со стороны налоговых органов во всех торговых точках (в местах оказания услуг), находящихся на их территории, так как все ККМ на территории любой инспекции будут зарегистрированы именно в этой инспекции.
Все перечисленное позволит упростить использование ККМ индивидуальными предпринимателями, обеспечит оперативность технического обслуживания и ремонта контрольно-кассовых машин центрами технического обслуживания, повысит эффективность контроля за применением ККМ со стороны инспекций МНС России по городам и районам.
Еще один вопрос: где регистрировать ККМ - в головной организации или в филиале?
В НК РФ (ст. 83 "Учет налогоплательщиков") определено, что в целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица.
Организация, в состав которой входят филиалы, расположенные на территории Российской Федерации, обязаны встать на учет в качестве налогоплательщика в налоговом органе как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого филиала.
Статья 1 Закона о ККМ гласит, что денежные расчеты с населением при осуществлении торговых операций или оказании услуг на территории Российской Федерации производятся всеми предприятиями (в том числе физическими лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в случае осуществления ими торговых операций или оказания услуг), организациями, учреждениями, их филиалами и другими обособленными подразделениями (далее - предприятия) с обязательным применением контрольно-кассовых машин. Отсюда следует, что в понятие "предприятие" для целей настоящего Закона включается и филиал.
Статьей 4 Закона о ККМ установлено, что контрольно-кассовые машины, используемые для денежных расчетов с населением, подлежат регистрации в налоговых органах по месту нахождения предприятия и находятся на техническом обслуживании в региональных центрах технического обслуживания контрольно-кассовых машин или непосредственно на предприятиях - изготовителях контрольно-кассовых машин.
В Налоговом кодексе Российской Федерации нет понятия "предприятие". Возникает вопрос - что считать предприятием для регистрации ККМ? Если считать предприятием головное предприятие, то возникает проблема с регистрацией ККМ филиалов. Например, у Сберегательного банка тысячи отделений, а головное предприятие - Сбербанк России, находится в Москве; в соответствии со ст. 4 Закона о ККМ контрольно-кассовые машины филиалов подлежат регистрации в налоговых органах по месту нахождения предприятия, т.е. со всей страны, где находятся филиалы, надо везти ККМ на регистрацию в Москву, где находится головное предприятие.
По данному вопросу нет единого мнения, но, наверное, целесообразно регистрировать ККМ филиалами. Право филиала регистрировать ККМ соответствует ГК РФ, в ст. 55 которого определено, что "филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне его места нахождения и осуществляющее все его функции или их часть". Это не противоречит и ст. 1 Закона о ККМ, так как из формулировки "организациями, учреждениями, их филиалами и другими обособленными подразделениями (далее - предприятия)" вытекает, что под предприятием понимается и филиал.
При денежных расчетах с населением наряду с ККМ используются бланки строгой отчетности. Контрольно-кассовые машины регистрируются в налоговых органах. Бланки строгой отчетности приравниваются к кассовым чекам. На основании этого было бы целесообразно их регистрировать по аналогии с контрольно-кассовыми машинами в налоговых органах, однако до сих пор не решен вопрос о том, где они должны регистрироваться.
Много проблем, связанных с выполнением Закона о ККМ, накопилось за время его действия (с 1993 г.), а еще больше их появилось после принятия Конституционным судом Российской Федерации постановления от 12.05.98 г. N 14-П и Определения от 1.04.99 г. N 29-О, которыми нарушения Закона о ККМ отнесены к административным правонарушениям. Однако законодательно это не закреплено. Анализ арбитражной практики показывает, что арбитражные суды указывают налоговым органам на то, что штрафы за нарушения Закона о ККМ должны налагаться в соответствии с порядком, установленным Кодексом РСФСР об административных правонарушениях (КоАП РСФСР).
Отнесение нарушений Закона о ККМ к административным правонарушениям и соответственно применение КоАП приводят к появлению ряда спорных моментов. Закон о ККМ - это самостоятельный нормативный акт, определяющий основания и штрафные санкции за нарушения, установленные данным Законом, и не может подпадать под действие КоАП РСФСР по следующим основаниям.
Во-первых, ни в одном другом законодательном акте России, кроме Закона о ККМ, не определена ответственность за все нарушения, указанные в ст. 6 и 7 настоящего Закона.
Во-вторых, ст. 146.5 КоАП РСФСР установлена ответственность лишь за одно из пяти нарушений, предусмотренных ст. 7 Закона о ККМ, и то лишь в части торговли товарами без применения контрольно-кассовых машин, тогда как Законом о ККМ такая ответственность предусмотрена как за нарушения при совершении торговых операций, так и при оказании услуг без применения ККМ. Кроме того, ст. 6 Закона о ККМ предусмотрены не только штрафные санкции, но и возможность ликвидации предприятия. В этой статье указано, что при повторном нарушении налоговые органы обязаны обращаться в суд с иском о ликвидации предприятия с одновременным приостановлением его деятельности, связанной с денежными расчетами с населением, в том числе в виде запрещения распоряжаться средствами на его счетах в банках.
В-третьих, исходя из ст. 146.5 КоАП за любую торговлю товарами без применения ККМ предусмотрена административная ответственность (без выделения предприятий, которые могут осуществлять торговлю и оказание услуг без применения ККМ), а ст. 1 Закона о ККМ установлено, что Правительство Российской Федерации утверждает Перечень отдельных предприятий, которые в силу специфики своей деятельности либо особенностей местонахождения могут осуществлять денежные расчеты с населением без применения контрольно-кассовых машин.
В-четвертых, практически за все нарушения Закона о ККМ (кроме одного - невыдачи чека) штрафу подвергаются предприятия, при этом за повторное нарушение Закона они подлежат ликвидации, а в соответствии со ст. 15 КоАП ответственность за административные правонарушения установлена для должностных лиц, а не для предприятия. Это следует и из статей КоАП, определяющих порядок оформления нарушения при его выявлении. Так, в ст. 235 КоАП указано, что в протоколе отражаются сведения о личности нарушителя, а не о предприятии, нарушившем Закон; протокол подписывает лицо, совершившее административное правонарушение, а не представитель предприятия; в протоколе делается отметка о том, что правонарушителю разъяснены его права и обязанности, предусмотренные ст. 247 КоАП, в которой отмечено, что нарушитель вправе выступать на родном языке. Ликвидировать предприятие можно, а должностное лицо - нельзя. Все это подтверждает, что Закон о ККМ не подпадает под действие КоАП, а является самостоятельным законодательным актом, предусматривающим большую ответственность за нарушение правил применения ККМ, чем КоАП, включая и оказание услуг, и нарушения, связанные не только с продажей товаров без применения ККМ, но и использование неисправной ККМ, невыдачу чека, невывешивание ценника, осуществление торговых операций (оказание услуг) после приостановления деятельности в порядке, установленном ст. 6 настоящего Закона.
Надо отметить, что согласно главе 16 КоАП ст. 146.5 не включена в подведомственность налоговых органов, а ст. 6 Закона о ККМ, наоборот, на налоговые органы возложены обязанности по контролю за применением ККМ и наложению штрафов на предприятия, а также на физических лиц, виновных в нарушении настоящего Закона и Положения по применению контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением.
В-пятых, в Законе о ККМ не установлен порядок производства по делам о нарушениях законодательства о ККМ в административном порядке. Нет специальных норм, регулирующих производство по делам о нарушениях правил применения контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением и в процессуальном законодательстве Российской Федерации. Практика применения Закона о ККМ показывает, что до принятия постановления Конституционного суда Российской Федерации от 12.05.98 г. N 14-П за нарушения Закона о ККМ к предприятиям не применялись нормы КоАП.
В-шестых, в письме Госналогслужбы России от 3.08.93 г. N НИ-6-14/281 и в письме от 27.07.98 г. N ВК-6-16/472 указано, что по результатам проверки выполнения Закона о ККМ составляются акты проверок, по которым налоговые органы принимают решения. Это уже прочно вошло в практику работы налоговых органов и арбитражную практику рассмотрения споров, связанных с применением ККМ.
КоАП предусмотрено составление протоколов по факту совершения административного проступка и принятие по ним постановлений.
Все перечисленные факты ставят под сомнение возможность отнесения нарушений правил применения ККМ при денежных расчетах с населением не к специальному законодательному акту - Закону о ККМ, а к КоАП.
Статьей 7 Закона о ККМ установлено, что невыдача чека лицом, обязанным выдавать его, наказывается штрафом. Согласно ст. 2 этого Закона предприятия обязаны выдавать покупателю (клиенту) вместе с покупкой (после оказания услуги) отпечатанный контрольно-кассовой машиной чек за покупку (услугу), подтверждающий факт исполнения обязательств по договору купли-продажи (оказания услуги) между покупателем (клиентом) и предприятием. Исходя из этого лицом, обязанным выдавать чек, является предприятие, и договор купли-продажи заключается между покупателем (клиентом) и соответствующим предприятием.
Предприятия трактуют нарушение данной статьи Закона о ККМ (невыдачу чека) как нарушение Закона продавцом (кассиром), а не предприятием. При этом они ссылаются на договор предприятия с продавцом (кассиром) о материальной ответственности за нарушение Закона о ККМ. Но Законом о ККМ предусмотрена ответственность за нарушения норм настоящего Закона, а не за нарушение договора о материальной ответственности
