Прокурорский надзор за соблюдением налогового законодательства (Т.А.Гусева, "Законодательство", N 7, июль 2000 г.)

Прокурорский надзор за соблюдением налогового законодательства

Прокурорский надзор за соблюдением налоговыми органами действующего законодательства, как правило, ограничивается сферой применения Закона РФ от 21 марта 1991 г. N 943-I "О налоговых органах Российской Федерации". В частности, сюда относятся вопросы, связанные с порядком привлечения к административной ответственности:

- должностных лиц предприятий, учреждений, организаций за сокрытие (занижение) прибыли или сокрытие (неучтение) иных объектов налогообложения; отсутствие бухгалтерского учета, ведение его с нарушением установленного порядка или искажение бухгалтерских отчетов; непредставление, несвоевременное представление или представление по неустановленной форме бухгалтерских отчетов, балансов, расчетов, деклараций и других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и других платежей в бюджет;

- граждан, виновных в нарушении законодательства о предпринимательской деятельности или занимающихся предпринимательской деятельностью, в отношении которой имеется специальное запрещение, а также граждан, виновных в отсутствии учета доходов или ведении его с нарушением установленного порядка, в непредставлении или несвоевременном представлении декларации о доходах либо во включении в декларацию искаженных данных.

В ходе осуществления прокурорского надзора внимание прежде всего обращается на то, соблюдают ли налоговые органы сроки привлечения к административной ответственности, не нарушается ли порядок составления протоколов и постановлений, отражаются ли в материалах административного производства все требования КоАП РСФСР (наличие объяснения лица, привлекаемого к административной ответственности, соответствие меры административного реагирования тяжести содеянного и т.д.).

Надо отметить, что в настоящее время механизм привлечения лиц к административной ответственности налоговыми органами четко регламентирован действующим законодательством и не вызывает каких-либо затруднений.

Так, факт совершения административного правонарушения устанавливается в процессе или по результатам проверки деятельности предприятия или предпринимателя. Протоколы об административном правонарушении налогового законодательства подписывают два должностных лица: во-первых, лицо, составившее протокол, во-вторых, лицо, совершившее административное правонарушение. Дело об административном правонарушении рассматривается руководителем инспекции или его заместителем в 15-дневный срок со дня получения протокола в присутствии лица, привлекаемого к административной ответственности. По результатам рассмотрения дела руководитель инспекции выносит постановление, которое оглашается немедленно. Постановление о наложении штрафа может быть обжаловано в течение 10 дней со дня его вынесения. Для этого следует обратиться к руководителю вышестоящей налоговой инспекции или в суд. Подача жалобы в установленный срок приостанавливает исполнение постановления до рассмотрения жалобы. Руководитель вышестоящей налоговой инспекции проверяет законность и обоснованность и в 10-дневный срок принимает одно из следующих решений:

а) оставить постановление без изменений, а жалобу без удовлетворения;

б) отменить постановление и прекратить дело;

в) отменить постановление и направить дело на новое рассмотрение;

г) изменить меру взыскания в пределах закона, но так, чтобы взыскание не было усилено.

Аналогично рассматривается протест прокурора относительно постановления (решения), вызванный жалобой на это постановление (решение). Протест, связанный с постановлением о наложении административного взыскания, рассматривается налоговым органом также в 10-дневный срок.

Представляется, что с принятием Налогового кодекса (НК) РФ в сферу прокурорского реагирования кроме вопросов привлечения к административной ответственности в соответствии с законом "О налоговых органах Российской Федерации" должны быть включены вопросы привлечения к ответственности за нарушения налогового законодательства в соответствии с Налоговым кодексом. Остановимся лишь на некоторых примерах второго типа, представляющих интерес как с практической, так и с теоретической точек зрения. Данная тема особо актуальна, поскольку соответствующая правоприменительная практика пока не сложилась.

В соответствии с п.1 ст.119 НК РФ непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в уставленный законодательством о налогах и сборах срок в налоговый орган по месту учета влечет применение ответственности в виде штрафа в размере 5% от суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% от указанной суммы и не менее 100 руб. В соответствии со ст.80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.

Налоговая декларация - это не единственная форма отчетности, существующая в настоящее время. Возможно ли применение ответственности по ст. 119 НК РФ при несвоевременном представлении иных форм установленной отчетности? Чтобы разобраться в этом вопросе, рассмотрим конкретное арбитражное дело.

За несвоевременное представление расчета по налогу с продаж индивидуальный предприниматель решением налоговой инспекции был привлечен к налоговой ответственности по ст. 119 НК РФ. Обращаясь в суд с иском о признании решения налогового органа недействительным, налогоплательщик привел следующие доводы.

К налоговой ответственности по ст. 119 НК РФ налогоплательщик был привлечен за непредставление расчета по налогу с продаж в установленный законодательством о налогах и сборах срок, предусмотренный Законом Орловской области "О налоге с продаж". Пунктом 1 ст. 119 НК РФ предусмотрена ответственность за непредставление налогоплательщиком в установленный срок декларации в налоговый орган по месту учета. В соответствии со ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. Налоговая декларация представляется налогоплательщиками по каждому налогу из тех, которые обязан уплатить данный налогоплательщик, если иное не предусмотрено законодательством.

В соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

Закон Орловской области "О налоге с продаж" не обязывает плательщика налога с продаж представлять в налоговый орган по месту учета налоговую декларацию. Указанный закон предусматривает иную форму отчетности, а именно: в соответствии с п. 1 ст. 6 названного закона Орловской области "плательщики налога с продаж - юридические лица и индивидуальные предприниматели - представляют налоговым органам по месту постановки на учет расчеты". Таким образом, суждение налоговой инспекции о том, что за несвоевременное представление расчета по налогу с продаж следует привлечение к ответственности по ст. 119 НК РФ, по мнению налогоплательщика, является ошибочным.

В обосновании противоположной позиции налоговая инспекция в суде привела следующие аргументы.

В соответствии со ст. 3 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" входящие в первую часть НК РФ статьи 12-15 НК РФ, определяющие виды налогов и сборов в Российской Федерации и устанавливающие их исчерпывающий перечень, вводятся в действие со дня введения в действие части второй НК РФ. Впредь до введения в действие части второй НК РФ налоги, сборы, пошлины и другие платежи в бюджет или внебюджетные фонды определяются в соответствии с п. 2 ст. 18 и ст. 19-21 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (с изм. и доп.).

В силу ст. 1 НК РФ законодательство о налогах и сборах включает законодательство Российской Федерации о налогах и сборах, законодательство субъектов Российской Федерации и нормативные правовые акты представительных органов местного самоуправления.

Согласно ст. 19-21 закона "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", ст. 12 Налогового кодекса РФ, в Российской Федерации установлены следующие виды налогов и сборов: федеральные налоги и сборы, налоги и сборы субъектов Российской Федерации (региональные), местные налоги.

Региональными признаются налоги и сборы, вводимые в соответствии с НК РФ и законами субъектов Российской Федерации и обязательные к уплате на территории соответствующих субъектов Российской Федерации.

Налог с продаж на территории Орловской области введен на основании Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 150 "О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и Закона Орловской области "О налоге с продаж"".

Устанавливая региональный налог, представительные органы власти субъекта Российской Федерации в соответствии со ст. 12 НК РФ определяют следующие элементы налогообложения: налоговые льготы, налоговую ставку в пределах, указанных НК РФ, порядок и сроки уплаты налога, а также форму отчетности по данному региональному налогу. Иные элементы налогообложения устанавливаются НК РФ.

Таким образом, налоговая декларация - хотя и основной документ налоговой отчетности, но не единственный. Необходимость исчисления ряда показателей в целях налогообложения обусловливает применение некоторых специальных форм налоговой отчетности, например, расчета выручки при реализации продукции (работ, услуг) по цене не выше себестоимости или для расчета выручки в целях налогообложения прибыли при реализации основных фондов.

В качестве примера существующих различных форм налоговой отчетности можно привести следующие:

- справка об авансовых взносах налога в бюджет исходя из предполагаемой прибыли (предусмотрена приложением N 6 к инструкции Госналогслужбы РФ от 10 августа 1995 г. N 37, далее - Инструкция N 37);

- расчет (налоговая декларация) налога от фактической прибыли (предусмотрен приложением N 8 к Инструкции N 37);

- расчет налога от фактической прибыли (предусмотрен приложением N 32 к инструкции Госналогслужбы РФ от 20 августа 1998 г. N 48);

- расчет (налоговая декларация) налога на доходы (предусмотрен приложением N 9 к Инструкции N 37);

- расчет налога на доход, удерживаемый у источника выплаты (предусмотрен приложением N 2 к письму Госналогслужбы РФ от 30 апреля 1997 г. N ВЕ-6-36/337);

- расчет (налоговая декларация) по налогу на добавленную стоимость (предусмотрен приложением N 1 к инструкции Госналогслужбы РФ от 11 октября1995 г. N 39);

- налоговый расчет по акцизам "А" (декларация) (предусмотрен приложением N 4 к инструкции Госналогслужбы РФ от 10 августа 1998 г. N 47 "О порядке исчисления и уплаты акцизов");

- расчет налога на имущество предприятий (предусмотрен приложением N 1 к инструкции Госналогслужбы РФ от 8июня 1995 г. N 33) и т.д.

В соответствии с Федеральным законом от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" в НК РФ был внесен ряд существенных изменений. Так, названия раздела 5 "Налоговая декларация и налоговый контроль" и главы 13 "Налоговая декларация" приведены в соответствие с названием ст.80 "Налоговая декларация", что указывает на универсальность термина "налоговая декларация" (ранее в названиях раздела 5 и главы 13 использовался термин "налоговая отчетность").

Исходя из сказанного, налоговой инспекцией было сделано два вывода.

Во-первых, налог с продаж относится к региональным налогам, и его введение, в том числе решение относительно формы отчетности, определяется законодательными органами субъекта Федерации. Расчет по налогу с продаж предусмотрен п. 1 ст.6 Закона Орловской области "О налоге с продаж".

Во-вторых, налоговая декларация - это унифицированная форма отчетности, содержащая сведения об исчисленной сумме налога, о полученных доходах и произведенных расходах, источниках дохода и налоговых льготах, в связи с чем такая форма отчетности, как расчет, фактически приравнена к такой форме отчетности, как декларация, следовательно, при нарушении порядка представления таких форм налоговой отчетности должна наступать ответственность, предусмотренная ст.119 НК РФ, - как за несвоевременную подачу декларации.

Арбитражный суд, отказывая индивидуальному предпринимателю в иске, привел следующие доводы.

Налог с продаж введен на территории Орловской области на основании Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 150-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"". Данный налог отнесен к числу региональных; компетентные органы субъектов РФ определяют налоговую ставку, порядок и сроки уплаты указанного налога, форму отчетности. Ответственность за налоговые правонарушения установлена ст. 13 закона "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". За непредставление или несвоевременное представление в налоговый орган документов, необходимых для исчисления и уплаты налога, виновный должен уплатить штраф в размере 10% от суммы налога.

С введением в действие части первой Налогового кодекса РФ ответственность за непредставление налоговой декларации определяется согласно ст.119 НК РФ, следовательно, штраф в сумме 100 руб. взыскан с истца правомерно, в соответствии с законом.

Арбитражный суд Орловской области, отказывая в иске, исходил также из того, что законодатель фактически объединил в одной статье положения об ответственности за нарушения срока представления документов различного рода, обязательность представления которых установлена в подп. 5 п.1 ст.23 Налогового кодекса РФ (речь идет о документах, опосредующих исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налога).

В связи с возникшим спором хочется заметить, что формулировка ранее действовавшего законодательства (подп. "б" п.1 ст. 13 закона "Об основах налоговой системы"), предусматривавшая ответственность за непредставление или несвоевременное представление в налоговый орган документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, была более точной и потому более удачной, так как не допускала разночтений.

Практика применения ст.119 НК РФ выявила еще один непростой вопрос. За несвоевременное представление декларации в соответствии с указанной статьей привлекается к ответственности юридическое лицо, что не исключает одновременного привлечения к административной ответственности должностного лица в силу п.12 ст.7 закона "О налоговых органах Российской Федерации". На это указывает п.4 ст.108 НК РФ, в соответствии с которым привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает должностных лиц от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами России. По вопросу же о привлечении граждан и индивидуальных предпринимателей за несвоевременное представление декларации одновременно по ст.119 НК РФ и по п.12 ст.7 закона "О налоговых органах Российской Федерации" имеются различные точки зрения. Существование одновременно двух видов ответственности - административной и финансовой (налоговой) - за один и тот же состав правонарушения поднимает и вопрос о допустимости или недопустимости наложения на налогоплательщика (гражданина или индивидуального предпринимателя) сразу двух взысканий. Законодательного решения по этому вопросу пока нет. Теория права исходит из того, что при кумуляции возможно сочетание не всех, а лишь определенных видов ответственности. В целом же перед законодателем стоит сложная проблема: для каждого случая следует установить санкции, которые в конкретных условиях будут наиболее эффективно содействовать развитию охраняемых отношений.

Т.А. Гусева,

главный юрисконсульт ГНИ

по Советскому р-ну г. Орла