Комментарий к Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях (И.Н.Токарев, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 6, март 2000 г.)

Комментарий к Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях

28 января 2000 г. Минюст России зарегистрировал Инструкцию по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденную приказом Минфина России от 30 декабря 1999 г. N 107н (далее - Инструкция N 107н). Основной нормативный акт, ранее регулировавший учет в бюджетных организациях,- Инструкция, утвержденная приказом Минфина России от 3 ноября 1993 г. N 122 (далее - Инструкция N 122), решением Верховного Суда Российской Федерации был признан недействующим (незаконным) 30 июля 1998 г. В течение полутора лет бюджетные учреждения для целей бухгалтерского учета должны были руководствоваться лишь общими для всех организаций инструкциями, которые не содержали бюджетной специфики. Поэтому принятие Инструкции N 107н внесло определенность в регулирование бухгалтерского учета бюджетных учреждений.

Чтобы оценить значение изменений, внесенных Инструкцией N 107н, необходимо представить ситуацию, сложившуюся в практике бюджетного бухгалтерского учета.

Система учета исполнения сметы расходов сложилась еще в СССР и в отличие от бухгалтерского учета хозрасчетных организаций осталась практически такой же, хотя условия хозяйствования бюджетных учреждений претерпели серьезные изменения. Так, некоторые учреждения стали финансироваться не из одного, а из нескольких бюджетных источников; учреждения получили право заниматься предпринимательской деятельностью; появились новые виды активов (нематериальные активы); интеграция России в мировое сообщество привела к необходимости применения методов учета, которые используются в международной практике.

Рассмотрим несколько проблем, которые не были разрешены до последнего времени. В первую очередь необходимо отметить недостатки мемориально-ордерной формы бухгалтерского учета, которая принята для бюджетных учреждений. Установленный Инструкцией N 122 перечень мемориальных ордеров и пояснения по их заполнению часто неудобно использовать. Так (это прописано и в Инструкции N 122), в бухгалтерии должны создаваться группы, занимающиеся бухгалтерским оформлением операций на определенном участке учета. Обычно одна группа ведет учет расчетов с подотчетными лицами, вторая - учет основных средств и т.д. Группа, учитывающая основные средства, составляет мемориальный ордер N 9, а группа, учитывающая расчеты с подотчетными лицами,- мемориальный ордер N 8. Однако мемориальный ордер N 9 должен отражать только выбытие и перемещение основных средств, а поступление их следует показывать, допустим, по мемориальному ордеру N 8 "Расчеты с подотчетными лицами" или другим ордерам. Таким образом, отчеты, формируемые каждой учетной группой, получаются неинформативными как по содержанию, так и по форме. На практике поступление объекта основных средств из-под отчета отражают и в мемориальном ордере N 8, и в мемориальном ордере N 9, чем нарушают требования Инструкции N 122. Отметим также, что трудоемкость ведения бухгалтерского учета по мемориально-ордерной форме выше, чем по журнально-ордерной. Инструкция N 122 позволяла вести учет и по журнально-ордерной форме, но только для учреждений министерств и ведомств, которые согласовали с Минфином России соответствующие указания.

Вторая проблема бюджетного бухгалтерского учета - разделение бухгалтерской отчетности по источникам финансирования. Согласно п.2 Инструкции N 122 бухгалтерский учет по всем источникам финансирования ведется на едином балансе. Это правило нарушалось учреждениями, финансируемыми из нескольких бюджетных источников. Для эффективного контроля за расходованием средств бюджетным учреждением главный распорядитель финансов должен видеть отчетность по расходам в том объеме, в каком он произвел финансирование. Поэтому бухгалтерская отчетность, включая баланс (форма 1) и отчет об исполнении сметы расходов (форма 2-мфб), составлялась раздельно по каждому источнику финансирования.

Третья проблема также возникла из-за положения п.2 Инструкции N 122. Если учет ведется на едином балансе, то, значит, активы, приобретенные за счет бюджетных средств и за счет внебюджетной (предпринимательской) деятельности, не различаются. Тем самым, самостоятельно зарабатывая деньги и приобретая имущество, учреждение относит его на общий баланс, а значит фактически передает его в собственность главного распорядителя финансов.

Четвертая проблема бюджетного учета - противоречие норм, установленных Инструкцией N 122 и нормативными актами, утвержденными для организаций любой ведомственной принадлежности и всех форм собственности. Так, лимит стоимости основных средств, установленный Инструкцией N 122 (500 тыс.руб.), противоречит ограничению стоимости, установленному Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденному приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н (50 минимальных размеров месячной оплаты труда). Это Положение было принято позднее, но Инструкция N 122 носила специальный характер и невозможно было точно определить, какой нормой должен был руководствоваться бухгалтер. На практике использовался и тот, и другой лимиты стоимости основных средств.

Другие проблемы, как представляется, не носили глобальный характер и зачастую вытекали из приведенных.

Рассмотрим теперь нововведения, которые внесла в систему бюджетного бухгалтерского учета Инструкция N 107н.

Сразу же обращает на себя внимание п.6: "Бухгалтерский учет исполнения сметы доходов и расходов по бюджетным средствам и средствам, полученным за счет внебюджетных источников, ведется по плану счетов, предусмотренному настоящей Инструкцией, с составлением единого баланса по указанным средствам и отдельного баланса по средствам, полученным за счет внебюджетных источников".

Таким образом, отчетность небольших учреждений, финансируемых из одного бюджетного источника и имеющих внебюджетные доходы, будет удовлетворять Инструкции. Это такие организации, как муниципальные телерадиовещательные компании, детские дома, дома престарелых. Чаще всего они финансируются только из местного (муниципального) бюджета. Телерадиокомпании обычно имеют доходы от рекламной деятельности; детские дома и дома престарелых зачастую получают благотворительную помощь и т.д. Для подобных организаций составление общего баланса по бюджетному и внебюджетному источникам финансирования и отдельного внебюджетного баланса представляется оптимальным.

В этом случае главный распорядитель финансов может оценить результаты хозяйственной деятельности учреждения в целом, скорректировать объемы бюджетного финансирования исходя из общего финансового положения получателя бюджетных средств. Отдельный же баланс по внебюджетной деятельности позволит оценить коммерческую деятельность учреждения. Кроме того, выделение активов, приобретенных за счет средств из внебюджетных источников, в отдельный баланс позволит оставить эти активы в собственности учреждения при возможной реорганизации.

Пункт 20 Инструкции N 107н предписывает формировать раздельные мемориальные ордера по операциям за счет бюджетных и внебюджетных средств. А вот Главная книга (книга "Журнал-Главная", форма 308) должна вестись единая: "Учет в книге "Журнал-Главная" ведется по субсчетам, определенным планом счетов настоящей Инструкции для ведения операций по бюджетным средствам и средствам, полученным за счет внебюджетных источников.

Для обеспечения раздельного учета операций по бюджетным средствам и средствам, полученным за счет внебюджетных источников (материальные ценности, средства в расчетах и другие), субсчету присваивается отличительный признак в виде номера (по бюджетным средствам - 1, по средствам, полученным за счет внебюджетных источников: 2 - по предпринимательской деятельности, 3 - по целевым средствам и безвозмездным поступлениям)".

Из этого следует, что в Главной книге и плане счетов появляется еще одно разделение хозяйственных операций: на операции по предпринимательской деятельности и операции по целевым средствам и безвозмездным поступлениям.

Пример.

Учреждение (допустим, государственный вуз) получает средства из федерального бюджета, оказывает платные образовательные услуги и получает безвозмездную помощь от спонсоров. Учреждение закупает партию компьютерной техники. Следуя Инструкции, бухгалтер должен открыть для 013 счета "Машины и оборудование" следующие субсчета: 013-1 "Машины и оборудование, приобретенные за счет средств бюджета", 013-2 "Машины и оборудование, приобретенные за счет предпринимательской деятельности", 013-3 "Машины и оборудование, приобретенные за счет безвозмездных поступлений". Поступление отражается проводками:

Д 013-1 - К 178 - 100000 руб.;

Д 013-2 - К 178 - 30000 руб.;

Д 013-3 - К 178 - 20000 руб.

Но основании данных проводок составляются два мемориальных ордера N 6:

"Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами за счет бюджетных средств" на сумму 100000 руб. и "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами за счет внебюджетных источников" на сумму 50000 руб. (30000 руб. + 20000 руб.).

Таким образом, на уровне мемориальных ордеров нет разделения на предпринимательскую деятельность и деятельность по безвозмездным поступлениям и специальным средствам. На уровне же Главной книги это разделение опять появляется, а на уровне баланса и отчета по исполнению сметы расходов такого разделения нет. Тут в Инструкции есть некоторое несоответствие. В книгу "Журнал-Главная" данные обычно заносятся из мемориальных ордеров (форма 308 как раз предполагает учет оборотов по счетам в разрезе мемориальных ордеров). Составляя единый мемориальный ордер по субсчетам 2 и 3, невозможно будет разбить обороты по ним в Главной книге. Чтобы избежать ошибок, следует формировать мемориальные ордера по предпринимательской деятельности и деятельности по специальным средствам раздельно.

Внесены поправки и в план счетов бухгалтерского учета. Они касаются счетов 03, 08, 09, 10, 11, и 20, 21, 22, 27 и в основном сводятся к изменению номера субсчета, хотя некоторые введены в связи с необходимостью разделения отчетности по видам деятельности. Приведем новую редакцию плана счетов.

Наименование счета	Номер счета	Наименование субсчета	Номер суб- счета
1	2	3	4
Основные средства Износ основных средств Другие долгосрочные вложения Оборудование, строительные материалы и материалы для научных исследований Молодняк животных и животные на откорме Материалы и продукты питания Малоценные предметы Готовая продукция Средства федерального бюдже- та Средства бюджетов субъектов Российской Федерации и мест- ных бюджетов Средства, полученные за счет внебюджетных источников Касса Прочие средства Внутриведомственные расчеты по финансированию из бюджета Расчеты с поставщиками, под- рядчиками и заказчиками за выполненные работы и оказан- ные услуги Расчеты с подотчетными лица- ми Расчеты с разными дебиторами и кредиторами Расчеты по оплате труда и стипендиям Расчеты по обязательному социальному страхованию и социальной защите населения Расходы по бюджету Расходы к распределению Расходы за счет средств вне- бюджетных источников Финансирование из бюджета Средства, формируемые из прибыли Фонд в основных средствах и нематериальных активах Фонд в малоценных предметах Средства целевого назначения Выполненные и сданные заказ- чикам продукция, работы и услуги Доходы Прибыли и убытки Арендованные основные средс- тва Товарно-материальные ценнос- ти, принятые на ответствен- ное хранение Бланки строгой отчетности Списанная задолженность не- платежеспособных дебиторов Материальные ценности, опла- ченные по централизованному снабжению Задолженность учащихся и студентов за невозвращенные материальные ценности Переходящие спортивные призы и кубки Путевки неоплаченные Переплаты пенсий и пособий вследствие неправильного применения законодательства о пенсиях и пособиях, счет- ных ошибок Учебные предметы военной техники Запасные части к транспорт- ным средствам, выданным вза- мен изношенных	01 02 03 04 05 06 07 08 09 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 40 41 01 02 04 05 06 07 08 09 10 11 12	Глава 1. Основные средства и другие долгосрочные вложения: Здания Сооружения Передаточные устройства Машины и оборудование Транспортные средства Инструменты, производственный (включая принадлежности) и хо- зяйственный инвентарь Рабочий и продуктивный скот Библиотечный фонд Прочие основные средства Износ основных средств Долгосрочные финансовые вложе- ния Нематериальные активы Глава 2. Материальные запасы Оборудование к установке Строительные материалы для ка- питального строительства Материалы длительного исполь- зования для научных исследова- ний и на лабораторном испыта- нии Спецоборудование для науч- но-исследовательских работ по договорам с заказчиками Молодняк животных и животные на откорме Материалы для учебных, научных и других, целей Продукты питания Медикаменты и перевязочные средства Хозяйственные материалы и кан- целярские принадлежности Топливо, горючее и смазочные материалы Специальные материалы Тара Прочие материалы Материалы в пути Запасные части к машинам и оборудованию Глава 3. Малоценные предметы Малоценные предметы на складе Малоценные предметы в эксплуа- тации Белье, постельные принадлеж- ности на складе Белье, постельные принадлеж- ности, одежда и обувь в экс- плуатации Глава 4. Готовая продукция Готовая продукция Глава 5. Средства учреждений Средства федерального бюджета для перевода учреждениям, на- ходящимся в ведении главного распорядителя (распорядителя), и на другие мероприятия Средства федерального бюджета на расходы учреждения Средства федерального бюджета в иностранной валюте Средства для перевода учрежде- ниям, находящимся в ведении главного распорядителя (распо- рядителя), и на другие мероп- риятия Средства на расходы учреждения Средства бюджета субъекта Рос- сийской Федерации и местного бюджета в иностранной валюте Целевые средства и безвозмезд- ные поступления Средства, полученные от предп- ринимательской деятельности Средства, поступившие во вре- менное распоряжение учреждения Средства, полученные от госу- дарственных внебюджетных фон- дов Средства в иностранной валюте Касса Аккредитивы Лимитированные чековые книжки Денежные документы Средства в пути Краткосрочные финансовые вло- жения Глава 6. Внутриведомственные расчеты по финансированию из бюджета Расчеты по финансированию из бюджета на расходы учреждения и другие мероприятия Расчеты по дополнительным ис- точникам бюджетного финансиро- вания на расходы учреждения Расчеты по финансированию из бюджета на капитальное строи- тельство Глава 7. Расчеты Расчеты с поставщиками и под- рядчиками Расчеты с покупателями и за- казчиками за выполненные рабо- ты и оказанные услуги Расчеты по авансам полученным Расчеты с исполнителями за вы- полненные работы Расчеты по авансам выданным Расчеты с подотчетными лицами Расчеты по недостачам Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальным ценностям, работам и услугам Расчеты по специальным видам платежей Расчеты по платежам в бюджет Расчеты по средствам, посту- пившим во временное распоряже- ние учреждения Расчеты по прочим средствам на содержание учреждения Расчеты с депонентами Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами Расчеты по оплате труда Расчеты со стипендиатами Расчеты с работниками по без- наличным перечислениям на сче- та по вкладам в кредитные ор- ганизации Расчеты с работниками по без- наличным перечислениям взносов по договорам добровольного страхования Расчеты с членами профсоюзов по безналичным перечислениям сумм членских профсоюзных взносов Расчеты по исполнительным и другим документам, прочие рас- четы Расчеты с военнослужащими по денежному довольствию и прочим выплатам Другие расчеты за выполненные работы Расчеты за счет средств, полу- ченных от государственных вне- бюджетных фондов Расчеты по взысканию переплат пенсий и пособий Расчеты с Фондом социального страхования Российской Федера- ции Расчеты с Фондом обязательного медицинского страхования Рос- сийской Федерации Расчеты по оказанию социальной помощи населению Расчеты с Пенсионным фондом Российской Федерации Расчеты с Государственным фон- дом занятости населения Рос- сийской Федерации Глава 8. Расходы по бюджетным средствам и средствам, полу- ченным за счет внебюджетных источников Расходы по бюджету на содержа- ние учреждения и другие мероп- риятия Расходы за счет дополнительных источников бюджетного финанси- рования Расходы по бюджету на капи- тальное строительство Расходы к распределению Расходы по предпринимательской деятельности Расходы по изготовлению экспе- риментальных устройств Расходы по изготовлению и пе- реработке материалов Расходы за счет средств, фор- мируемых из прибыли Расходы на капитальное строи- тельство за счет средств на содержание и развитие матери- ально-технической базы Расходы по целевым средствам на содержание учреждения и другие мероприятия Расходы за счет средств роди- телей на содержание детского учреждения Расходы за счет средств, полу- ченных от государственных вне- бюджетных фондов Глава 9. Финансирование из бюджета Финансирование из бюджета для перевода учреждениям, находя- щимся в ведении главного рас- порядителя (распорядителя), и на другие мероприятия Дополнительные источники бюд- жетного финансирования Глава 10. Фонды и средства це- левого назначения Средства на материальное поощ- рение и социальные выплаты Средства на содержание и раз- витие материально-технической базы Фонд в основных средствах Фонд в нематериальных активах Фонд в малоценных предметах Целевые средства на содержание учреждения и другие мероприя- тия Средства родителей на содержа- ние детского учреждения Заемные средства Целевые средства, полученные учреждением от государственных внебюджетных фондов Глава 11. Выполненные и сдан- ные заказчикам продукция, ра- боты и услуги Выполненные и сданные заказчи- кам продукция, работы и услуги Глава 12. Доходы, прибыли (убытки) Доходы отчетного периода Доходы будущих периодов Прибыли и убытки Забалансовые счета	010 011 012 013 015 016 017 018 019 020 030 031 040 041 043 044 050 060 061 062 063 064 065 066 067 068 069 070 071 072 073 080 090 091 097 100 101 102 110 111 114 115 118 120 130 131 132 133 134 140 141 143 150 153 155 156 157 160 170 171 172 173 174 175 177 178 180 181 183 184 185 187 188 189 191 192 193 194 195 198 199 200 201 203 210 220 221 222 223 224 225 227 228 230 231 240 241 250 251 260 270 272 273 274 280 400 401 410

Изменения, внесенные в систему бюджетного бухгалтерского учета Инструкцией N 107н, затронули такие разделы, как учет основных средств, учет материалов и МБП. В целом они обусловлены приведением методики учета по этим разделам в соответствие с действующими нормативными актами, а также разделением хозяйственных операций по бюджетной и внебюджетной деятельности.

Коротко остановимся на основных изменениях. Раньше стоимость материалов, полученных от разборки отдельных объектов основных средств и оставленных для хозяйственных нужд учреждений, относилась на увеличение средств бюджетного финансирования или фондов. Теперь она относится:

на предметы, приобретенные за счет бюджетных средств, - на целевые средства на содержание учреждения и другие мероприятия (субсчет 270);

на предметы, приобретенные за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности, - на увеличение средств на содержание и развитие материально-технической базы (субсчет 241);

на предметы, приобретенные за счет целевых средств и безвозмездных поступлений, - на целевые средства на содержание учреждения и другие мероприятия (субсчет 270).

До принятия Инструкции N 107н в тех случаях, когда учреждение не использовало для своих нужд материальные ценности, полученные от списания основных средств, и реализовывало их, суммы, вырученные от реализации, оставались в распоряжении учреждений, а по зданиям и сооружениям перечислялись в доход соответствующего бюджета. Сейчас же суммы, вырученные учреждением от реализации материалов, полученных от разборки основных средств, а также неиспользуемого оборудования и других объектов основных средств, остаются в распоряжении учреждения и относятся:

- в размере балансовой (первоначальной или восстановительной) стоимости:

по предметам, приобретенным за счет бюджетных средств, - на целевые средства на содержание учреждения и другие мероприятия (субсчет 270),

по предметам, приобретенным за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности, - на увеличение средств на содержание и развитие материально-технической базы (субсчет 241),

по предметам, приобретенным за счет целевых средств и безвозмездных поступлений, - на прочие целевые средства на содержание учреждения и другие мероприятия (субсчет 270);

- в размере превышения продажной цены над балансовой стоимостью за вычетом расходов, связанных с реализацией и налогом на добавленную стоимость, - на субсчет 400 "Доходы отчетного периода".

Суммы, полученные учреждениями от реализации зданий, сооружений, передаточных устройств, находящихся в оперативном управлении, а также от реализации материалов, полученных от разборки этих основных средств, как и ранее, полностью перечисляются в доход соответствующего бюджета.

Согласно Инструкции N 107н учет основных средств, кроме библиотечных фондов, должен вестись в полных рублях. Суммы копеек должны регулироваться соответствующими субсчетами счетов 14, 24, 27.

Существует некоторая неопределенность в присвоении объектам основных средств инвентарных номеров. Инструкция N 107н предлагает это делать следующим образом: "Для организации учета и обеспечения контроля за сохранностью основных средств каждому объекту, кроме библиотечных фондов, независимо от того, находится ли он в эксплуатации, в запасе или на консервации, присваивается инвентарный номер, который состоит из восьми знаков. Первые три знака обозначают субсчет, четвертый - группу и последние четыре знака - порядковый номер предмета в группе". Однако сейчас номер субсчета состоит не из трех, а из четырех цифр. В зависимости от источника средств, направленных на приобретение данного объекта, к номеру добавляется "1", "2" или "3".

Значит ли это, что нумерация инвентарных объектов по субсчету 013-1 и 013-2 должна быть раздельная? В этом случае возможна ситуация, когда два объекта основных средств будут иметь одинаковый номер. Если же нумерация по всем субсчетам счета 013 должна б