Когда на работе можно получить бесплатный обед - это всегда приятно, тем более если продолжительность рабочего дня зачастую не ограничивается нормами Кодекса законов о труде Российской Федерации. Поэтому многие руководители организуют для сотрудников бесплатное питание в буфетах и столовых своих предприятий, понимая, что это сделает предлагаемые рабочие места более привлекательными, будет способствовать повышению работоспособности и в конечном итоге пойдет на благо фирмы. При этом бухгалтер задается вопросами: как отразить в учете стоимость бесплатного питания, как правильно удержать подоходный налог и начислить взносы во внебюджетные фонды? Возникает ли объект налогообложения по другим налогам? Ответам на эти вопросы посвящен настоящий материал.
Учет в организации
Для правильного бухгалтерского учета и налогообложения операций по предоставлению работникам бесплатных обедов организация должна вести учет этих обедов. Поскольку порядок ведения такого учета не регламентируется нормативными документами, организация вправе выработать его самостоятельно. Например, для этого можно вести специальный журнал, в котором будет отражаться, кто и в какие дни питался в столовой. Некоторые предприятия для целей учета используют талоны, выдаваемые сотрудникам. В случае, если человек обедал в столовой, то талон погашается, и это учитывается.
Расходы организации
Расходы на содержание столовой
В соответствии с пп."ж" п.2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552 (далее - Положение о составе затрат), в состав затрат организации включаются затраты, связанные с содержанием помещений (включая амортизационные отчисления, затраты на проведение всех видов ремонта помещения, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи), предоставляемых бесплатно организациям общественного питания (как состоящим, так и не состоящим на балансе организации), обслуживающим трудовые коллективы.
Расходы на бесплатное питание
В соответствии с п.7 Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются выплаты работникам предприятия в виде бесплатного питания (кроме специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных законодательством).
Напомним, что в отдельных случаях бесплатное питание предоставляется работникам в соответствии с действующим законодательством. При этом пп."ж" п.2 Положения о составе затрат предусмотрено отнесение на себестоимость затрат по предоставлению специального питания в случаях, предусмотренных законодательством. Например, специальное бесплатное питание предоставляется некоторым категориям работников на основании постановления Госкомитета по труду и социальным вопросам и Президиума Всесоюзного Центрального совета профсоюзов от 16.12.87 N 731/П-13 "О порядке бесплатной выдачи молока или других равноценных пищевых продуктов рабочим и служащим, занятым на работах с вредными условиями труда".
Как платить налоги?
Подоходный налог - платить или не платить?
В соответствии со ст.2 Закона Российской Федерации от 07.12.91 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" (далее - Закон N 1998-1) объектом обложения подоходным налогом у физических лиц является совокупный доход, полученный как в денежной, так и в натуральной форме.
Питание, предоставляемое работникам бесплатно, является их доходом в натуральной форме, который подлежит обложению подоходным налогом на основании ст.2 Закона N 1998-1 в общеустановленном порядке.
Сколько стоит бесплатное питание для целей уплаты подоходного налога
В соответствии с п.5 инструкции Госналогслужбы России от 29.06.95 N 35 "По применению Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" (далее - Инструкция N 35) доходы, полученные в натуральной форме, учитываются в составе совокупного годового дохода по государственным регулируемым ценам, а при их отсутствии - по свободным (рыночным) ценам на дату получения дохода.
Согласно этому же пункту Инструкции N 35 в случае необходимости сведения о свободных рыночных ценах рекомендуется получать в органах ценообразования, государственной статистики, торговых инспекциях и других организациях, имеющих такие сведения и расположенных на соответствующей территории.
Таким образом, суммой дохода работника для целей налогообложения будет являться рыночная цена питания.
Что является рыночной ценой питания для целей налогообложения
Организация может заявить, что сумма затрат на приготовление обедов (стоимость продуктов, зарплата повара и прочие) и есть их рыночная цена. Отметим, что все сказанное относится и к завтракам, и к ужинам, поскольку суть рассуждений не меняется в зависимости от того, в какое время и чем кормят людей.
Необходимо учитывать, что согласно п.2 ст.40 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов имеют право проверять правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами.
В нашем случае одни физические лица (работники организации) подчиняются другим физическим лицам (руководству организации) по должностному положению. Поэтому их можно признать взаимозависимыми (см. пп.2 п.1 ст.20 НК РФ). Значит, налоговые органы могут проверить правильность применения организацией цен на обеды.
При этом налог будет доначислен (ст.40 НК РФ) только в том случае, если цена обедов, установленная организацией, окажется более чем на 20% ниже рыночной цены:
- идентичных (однородных) обедов;
- обедов, стоимость которых определена расчетным путем (когда на рынке отсутствуют сделки по таким обедам или нет их предложения, или недоступны информационные источники).
Таким образом, если цена обедов, заявленная организацией (даже если она фактически включает только себестоимость этих обедов), ниже рыночной цены идентичных (однородных) обедов или расчетной рыночной цены не более чем на 20%, то эта заявленная цена и будет считаться рыночной для целей налогообложения.
Кратко остановимся на порядке определения рыночной цены бесплатного питания. С одной стороны, определение рыночной цены того или иного обеда представляется весьма сложным делом, если пытаться сравнивать ее с обедами в соседнем кафе или столовой. Всегда можно обнаружить множество отличий: другое качество одних и тех же продуктов, другие блюда, различия в способах приготовления даже одних и тех же блюд, иной уровень обслуживания и т.д. и т.п. С другой стороны, в соответствии с п.10 ст.40 НК РФ можно использовать затратный метод, при котором рыночная цена товаров определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.
Доходы в виде бесплатного питания следует учитывать в налоговых карточках по учету доходов и подоходного налога (приложение N 7 к Инструкции N 35), отражать в справках о доходах физических лиц (приложение N 3 к Инструкции N 35).
Предоставление бесплатного питания - реализация или нет?
Возникает ли объект налогообложения по другим налогам: НДС, налог на прибыль и прочие налоги? Для ответа на этот вопрос необходимо выяснить, можно ли признать бесплатное питание работников реализацией для целей налогообложения.
В соответствии с п.1 ст.39 НК РФ реализацией товаров организацией признается передача права собственности на товары на возмездной основе (в том числе обмен товарами).
В рассматриваемом нами случае работники получают питание бесплатно, то есть на безвозмездной основе.
Передача права собственности на товары на безвозмездной основе признается реализацией в случаях, предусмотренных НК РФ.
Частью первой НК РФ такие случаи не предусмотрены. До введения в действие части второй НК РФ в ст.39 ссылки на положения НК РФ приравниваются к ссылкам на Закон Российской Федерации от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (далее - Закон N 2118-1) и отдельные законы о налогах, устанавливающие порядок уплаты конкретных налогов (ст.5 Федерального закона от 31.07.98 N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации").
Таким образом, в данной ситуации следует руководствоваться конкретными законами о налогах.
Налог на добавленную стоимость
Согласно пп."в" п.2 ст.3 Закона Российской Федерации от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон о НДС) налогом на добавленную стоимость (далее - НДС) облагаются обороты по передаче безвозмездно товаров (работ, услуг) другим предприятиям или физическим лицам. При этом безвозмездная передача физическим лицам - работникам предприятия - также является объектом налогообложения (пп."в" п.8 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость"). То есть в Законе о НДС обороты по безвозмездной передаче не причислены к оборотам по реализации, а выделены как отдельный объект налогообложения.
Таким образом, несмотря на то что предоставление физическим лицам бесплатного питания не признается Законом о НДС реализацией, организация обязана уплатить НДС за счет средств, остающихся после уплаты налогов. Объектом налогообложения должна являться рыночная стоимость бесплатного питания. В бухучете делаются следующие проводки:
Дебет счета 88 Кредит счета 68 (субсчет "НДС") - начислен НДС с рыночной стоимости бесплатного питания;
Дебет счета 68 (субсчет "НДС") Кредит счета 51 - НДС перечислен в бюджет.
Прочие налоги
Помимо объекта налогообложения по НДС следует рассмотреть возможность возникновения такого объекта по налогу на прибыль, налогу на пользователей автомобильных дорог, налогу с продаж и налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.
1. В соответствии с п.1 ст.2 Закона Российской Федерации от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" объектом обложения налогом является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными этой статьей. При этом действующая редакция закона не предполагает определение выручки от безвозмездной передачи продукции.
2. Согласно п.2 ст.5 Закона Российской Федерации от 18.10.91 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" объектом налогообложения является выручка от реализации продукции (работ, услуг). При этом законом безвозмездная передача не трактуется как реализация. Соответственно не возникает объекта налогообложения по этому налогу.
3. В соответствии с п.3 ст.20 Закона N 2118-1 плательщиками налога с продаж признаются юридические лица, созданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, их филиалы, представительства и другие обособленные подразделения; иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации.
Объектом налогообложения по налогу с продаж признается стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых в розницу или оптом за наличный расчет. Безвозмездная передача, так же как и в случае с налогом на пользователей автодорог, не трактуется как реализация. Поэтому объекта налогообложения по налогу с продаж не возникает.
4. Объект налогообложения по налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы - объем реализации продукции. Порядок взимания налога устанавливается местными органами власти. Для примера рассмотрим порядок налогообложения, который установлен Законом г.Москвы от 16.03.94 N 5-25 "О налоге на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы".
Согласно п.1 ст.3 этого закона объектом налогообложения является объем реализации продукции (работ, услуг). Под объемом реализации продукции (работ, услуг) понимается выручка (валовой доход от реализации продукции (работ, услуг), определяемая исходя из отпускных цен без НДС; налога на реализацию ГСМ и акцизов.
При этом безвозмездная передача не трактуется как реализация, поэтому она не является объектом обложения этим налогом в Москве.
Справка
Налог на прибыль. Порядок исчисления регламентируется Законом Российской Федерации от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге но прибыль предприятий и организаций".
Налог на пользователей автомобильных дорог. Порядок исчисления регламентируется Законом Российской Федерации от 18.10.91 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации".
Налог с продаж. Налог устанавливается и вводится в действие на соответствующих территориях законами субъектов Российской Федерации (п.3 ст.20 Закона Российской Федерации от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (далее - Закон N 2118-1).
Налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы. Конкретные ставки налога и порядок его взимания устанавливаются местными представительными органами власти (пп."ч" п.1 ст.21 Закона N 2118-1).
Как платить страховые взносы
Страховые взносы - начислять или не начислять?
Страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации (далее - ПФ РФ), в Фонд социального страхования Российской Федерации (далее - ФСС РФ), Государственный фонд занятости населения Российской Федерации (далее - ГФЗН РФ) и в фонды обязательного медицинского страхования (далее - ФОМС) начисляются в том числе и на выплаты в натуральной форме в пользу работников по всем основаниям независимо от источников финансирования (статьи 1 - 4 Федерального закона от 20.11.99 N 197-ФЗ "О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и в фонды обязательного медицинского страхования на 2000 год" (далее - Федеральный закон N 197-ФЗ). Уточним, что при этом взносы в ФСС РФ начисляются только на выплаты в пользу граждан, работающих по трудовым договорам.
Организации должны начислять взносы на доходы работников в натуральной форме в виде бесплатного питания, которое они получают не в соответствии с законодательством (бесплатное питание для определенных категорий работников). Это обусловлено тем, что бесплатного питания нет ни в одном из перечней выплат, на которые не начисляются страховые взносы в тот или иной фонд (см. справку о перечнях выплат).
Таким образом, в соответствии с Федеральным законом N 197-ФЗ и перечнями страховые взносы на данные суммы должны начисляться в общеустановленном порядке*(1).
Согласно п.3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 02.03.2000 N 184 (далее - Правила), страховые взносы начисляются на начисленную по всем основаниям оплату труда (доход) работников (в том числе внештатных, сезонных, временных, выполняющих работу по совместительству), лиц, осужденных к лишению свободы и привлекаемых к труду страхователем, а в соответствующих случаях*(2) - на сумму вознаграждения по гражданско-правовому договору*(3).
Таким образом, взносы в ФСС РФ на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний должны начисляться на доходы граждан в виде бесплатного питания, если эти доходы являются одной из форм оплаты их труда или вознаграждения*(4) за работу, что зафиксировано в соответствующем договоре (коллективном, трудовом, гражданско-правовом).
Сколько стоит бесплатное питание для расчета страховых взносов
1. ПФ РФ в письме от 25.04.2000 N КА-16-25/3480 "О начислении страховых взносов на выплаты, начисленные в пользу работников" разъяснил, что при начислении выплат в пользу работников в натуральном выражении страховые взносы начисляются исходя из сложившихся в регионе свободных (рыночных) цен по данному виду продукции того периода, в котором производилось начисление этих выплат.
При необходимости сведения о свободных рыночных ценах, как и в случае с подоходным налогом, рекомендуется получать в органах ценообразования, государственной статистики, торговых инспекциях и других организациях, имеющих такие сведения и расположенных на соответствующей территории (письмо ПФ РФ от 16.02.99 N ЕВ-16-27/1388 "О применении Федерального закона от 4 января 1999 г. N 1-ФЗ").
Справка
Напоминаем, что в настоящее время для каждого внебюджетного фонда существует перечень выплат, на которые не начисляются взносы в него:
для ПФ РФ - Перечень выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации, утвержденный постановлением Правительства Российской Федерации от 07.05.97 N 546;
для ФСС РФ - Перечень выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденный постановлением Правительства Российской Федерации от 07.07.99 N 765;
для ГФЗН РФ - Перечень выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Государственный фонд занятости населения Российской Федерации, утвержденный постановлением Правительства Российской Федерации от 26.10.99 N 1193;
для ФОМС РФ - Перечень выплат, на которые с 1 января 2000 г. не начисляются страховые взносы в фонды обязательного медицинского страхования, утвержденный постановлением Правительства Российской Федерации от 05.01.2000 N 9.
2. В соответствии с п.2.5 Инструкции о порядке начисления, уплаты страховых взносов, расходования и учета средств государственного социального страхования (утвержденной постановлением ФСС РФ, Минтруда России, Минфина России и Госналогслужбы России от 02.10.96 NN 162, 2, 87, 07-1-07) если в организации действует система оплаты труда, предусматривающая расчеты по заработной плате в натуральной форме, то фонд оплаты труда*(5) увеличивается на стоимость соответствующей продукции, при этом полученная продукция оценивается по государственным регулируемым ценам, а при их отсутствии - по свободным рыночным ценам.
3. В документах ФОМС РФ и ГФЗН РФ нет указаний на то, сколько должно стоить бесплатное питание для расчета взносов. Однако необходимо учитывать одинаковый подход законодательной и исполнительной власти к вопросу о порядке начисления взносов во все четыре фонда, из которого можно сделать вывод, что взносы в эти фонды, также как и в ПФ РФ и ФСС РФ, должны начисляться от рыночной стоимости выплат в натуральной форме.
Что является рыночной ценой питания для начисления взносов
Как уже отмечалось, страховые взносы в фонды на выплаты в натуральном выражении должны начисляться исходя из сложившихся в регионе свободных (рыночных) цен на данный вид продукции.
Таким образом, если невозможно найти идентичные обедам в организации обеды, которые готовят в других местах, например в соседнем кафе или столовой (они будут отличаться по качеству, по количеству, по ассортименту и пр.), то цену обедов, определенную организацией, будет не с чем сравнить. Учитывая, что расчетный метод определения рыночной цены для начисления страховых взносов не установлен ни одним нормативным документом, организация может доказать, что заявленная ею цена на обеды и есть рыночная.
В связи с этим возникает вопрос, может ли быть ниже, чем себестоимость обеда, цена, заявленная организацией как рыночная? Законодательство не дает внятного ответа. Однако, по мнению авторов, если организация для целей налогообложения будет применять стоимость обедов, которая ниже их себестоимости, это, по всей видимости, приведет к конфликту с контролирующими органами.
Отражение в бухгалтерском учете
Может ли бесплатное питание быть платой за труд?
Ответ на вопрос, вынесенный в подзаголовок, важен для правильного отражения хозяйственной операции в учете организации. Ведь в зависимости от ответа на него организация должна или же, наоборот, не должна использовать в бухгалтерском учете счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"*(6).
С одной стороны, всем работникам предоставляется бесплатное питание. Получение бесплатного обеда сотрудниками не зависит от того, сколько и как они работали в организации, то есть получение питания в отличие от оплаты труда напрямую не связано с выполнением должностных обязанностей.
С другой стороны, бесплатное питание предоставляется только тем, кто работает в данной организации. Если человек не ходит на работу, то и не получает бесплатного питания.
Таким образом, возможны разные точки зрения, поэтому для ответа на поставленный вопрос необходимо обратиться к нормам трудового законодательства.
В Кодексе законов о труде Российской Федерации, являющемся основополагающим документом трудового законодательства, не указано, что предоставление работникам бесплатного питания не может быть одним из видов оплаты труда.
Более того, в настоящее время организации самостоятельно определяют вид, системы оплаты труда, размеры окладов, премий, иных поощрительных выплат, а также соотношение в их размерах между отдельными категориями персонала, что и фиксируют в коллективных договорах, иных локальных нормативных актах.
Соответственно никто не запрещает организации установить в коллективном или трудовом договоре, что одним из видов оплаты труда для всех сотрудников, независимо от размера зарплаты каждого, является выплата в натуральной форме в виде бесплатного питания.
Таким образом, если в коллективном либо в трудовом договоре, заключаемом непосредственно с работником, отражено, что оплатой труда в том числе является и предоставление бесплатного питания на работе, то стоимость этого питания должна отражаться по счету 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Доходы в виде бесплатного питания следует учитывать в налоговых карточках по учету доходов и подоходного налога (приложение N 7 к Инструкции N 35), справках о доходах физических лиц (приложение N 3 к Инструкции N 35).
Если же коллективный или трудовой договор не содержит указанного условия, то доходы в виде бесплатного питания также следует учитывать в налоговых карточках по учету доходов и подоходного налога (приложение N 7 к Инструкции N 35), справках о доходах физических лиц (приложение N 3 к Инструкции N 35) без отражения этих сумм по счету 70.
Расходы организации. На каких счетах отражать?
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов для обобщения информации о затратах, связанных с выпуском продукции обслуживающими производствами и хозяйствами, предназначен счет 29 "Обслуживающие производства и хозяйства". При этом под обслуживающими производствами и хозяйствами предприятия понимаются производства и хозяйства, деятельность которых не связана с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, являвшихся целью создания данного предприятия. В частности, на данном счете могут быть отражены затраты состоящих на балансе предприятия столовых и буфетов.
Отметим, что, как мы писали выше, согласно Положению о составе затрат расходы на содержание столовой (отопление, водоснабжение, текущий ремонт, амортизация и пр.) включаются в себестоимость. Поэтому они могут быть списаны на счет 26 "Общехозяйственные расходы". Однако, по мнению авторов, предварительно эти косвенные расходы должны быть отражены на счете 29. Это необходимо для калькулирования себестоимости обедов.
Таким образом, в данном случае в отличие от примера 1 сумма дохода работника в натуральной форме в виде бесплатного питания по счету 70 не отражается. Однако полученный работником доход, так же как и в случае, рассмотренном в примере 1, учитывается в его налоговой карточке.
При этом страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации и подоходный налог с дохода в виде бесплатного питания начисляются из зарплаты работника за соответствующий месяц.
Пример 1
Организация имеет на балансе столовую или кухню, в которой питаются только те, кто работает в этой организации. Питание предоставляется бесплатно. Гражданин поступил на работу в организацию 1 июля. До этого в текущем календарном году он нигде не работал. Детей и иждивенцев не имеет.
В заключенном с работником трудовом договоре отмечено, что оплата его труда включает оклад в размере 3500 руб. и ежедневные бесплатные обеды, которые готовит кухня, принадлежащая организации. Себестоимость обедов включает в себя прямые расходы: стоимость продуктов, расходы на МБП, зарплату поваров и отчисления во внебюджетные фонды от это
