Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 27 марта 2002 г. N 1636/01 Рассматривая иск о признании недействительным решения налогового органа о привлечении истца к ответственности за неуплату налога на прибыль и НДС, необходимо учесть, что истец является унитарным предприятием, осуществляющим коммерческую деятельность, на которое распространяется общий порядок налогообложения, и выполнение им функций заказчика-застройщика в интересах муниципального образования не освобождает его от обязанности по уплате указанных налогов

Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ
от 27 марта 2002 г. N 1636/01

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации рассмотрел протест Председателя Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации на решение Арбитражного суда Псковской области от 16.10.2000 по делу N А52/1981/2000/2 и постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 22.01.01 по тому же делу.

Заслушав и обсудив доклад судьи, Президиум установил следующее.

Муниципальное предприятие "Управление капитального строительства города Пскова" (далее - предприятие) обратилось в Арбитражный суд Псковской области с иском к Управлению Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Псковской области о признании недействительным его решения от 04.08.2000 N 03-04/312ДСП.

Решением суда от 16.10.2000 иск удовлетворен частично.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа постановлением от 22.10.01 решение в части признания недействительным акта налогового органа в отношении доначисления налогов и пеней, а также применения ответственности за нарушение, связанное с осуществлением технического надзора, отменил и в этой части в иске отказал. В остальной части решение оставил без изменения.

В протесте Председателя Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации предлагается упомянутые судебные акты частично отменить, в отменной части дело направить на новое рассмотрение.

Президиум считает, что протест подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, Управлением Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Псковской области проведена выездная проверка муниципального предприятия "Управление капитального строительства города Пскова" за период с 01.01.97 по 31.12.99. В результате проверки налоговым органом составлен акт от 06.07.2000 N 254ДСП и принято решение от 04.08.2000 N 03-04/312ДСП о привлечении предприятия к налоговой ответственности за совершенные налоговые правонарушения.

В пунктах 2.1.4, 2.1.5 акта проверки указано, что в нарушение статьи 3 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость", пунктов 6, 11 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" предприятие на суммы выполненного объема работ по техническому надзору по объектам, финансируемым за счет средств дольщиков, в период с 1997 по 1999 год не начисляло налог на добавленную стоимость. Объектом обложения этим видом налога указана разница между общей суммой средств, полученных по договорам от дольщиков, и фактическими затратами на строительство жилого дома.

В пункте 2.3 акта отражено нарушение по уплате налога на прибыль. В частности указано, что оплата услуги по осуществлению технического надзора в нарушение Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденного приказом Министерства финансов СССР от 01.11.91 N 56 и пункта 3.1 инструкции "О порядке заполнения форм годовой отчетности", утвержденной приказом Минфина России от 12.11.96 N 97, не включена в состав выручки от реализации продукции (работ, услуг).

Данные выводы послужили основанием для доначисления налога на пользователей автомобильных дорог, на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы и других налогов и сборов.

Суд первой инстанции, удовлетворяя иск в части, касающейся налогообложения денежных средств за технический надзор, исходил из следующего.

Осуществление технического надзора за качеством строительства больничного комплекса и других объектов строительства являлось функцией предприятия (заказчика-застройщика) в силу возложенных на него администрацией города Пскова обязанностей. Строительство осуществлялось за счет целевого бюджетного финансирования и за счет привлеченных денежных средств дольщиков - юридических и физических лиц. Все поступающие денежные средства учитывались предприятием на счете 96 "Целевые поступления", с которого производились расчеты с подрядчиками за выполненные строительные работы и компенсировались затраты предприятия по осуществлению технического надзора. На этом основании суд признал, что выполнение указанной функции не относится к предпринимательской деятельности, выручку от реализации услуг предприятие не получало, поэтому отсутствует объект обложения налогом на прибыль и налогом на добавленную стоимость.

Суд кассационной инстанции, отменяя в этой части решение суда первой инстанции, признал его выводы не основанными на законе. При этом суд исходил из положения пункта 3 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации и обстоятельств, связанных с поступлением денежных средств от инвесторов на собственный счет истца. Функцию предприятия по осуществлению технического надзора за качеством строительства суд расценил как вспомогательную услугу, возмездность которой подтверждена расчетами по оплате.

Данные выводы являются необоснованными, сделаны по неполно выясненным обстоятельствам дела.

В качестве плательщиков налога на прибыль и налога на добавленную стоимость Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и Закон Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" среди прочих плательщиков указывает предприятия и организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации.

Муниципальное предприятие "Управление капитального строительства города Пскова", как указано в его уставе, создано в соответствии с Законом РСФСР "О предприятиях и предпринимательской деятельности". Предприятие зарегистрировано Псковским городским Советом народных депутатов 27.11.91, является юридическим лицом. Ссылка в уставе предприятия на Положение о заказчике-застройщике (едином заказчике, дирекции строящегося предприятия) и техническом надзоре, утвержденное постановлением Госстроя СССР от 02.02.88 N 16, в качестве основания к его созданию, не имеет значения для оценки организационно-правового положения, в том числе и при исследовании вопроса о налогообложении данного юридического лица.

Согласно уставу предприятие действует на основе полного хозяйственного расчета и самофинансирования, вправе заключать договоры, приобретать имущественные и личные неимущественные права и нести обязанности, оказывать услуги, производить продукцию и совершать торговые операции, то есть наделено правом участвовать в гражданском обороте.

Таким образом, по организационно-правовой форме истец является унитарным предприятием, осуществляющим коммерческую деятельность, на которое распространяется общий порядок налогообложения.

Выполнение предприятием функций заказчика-застройщика в интересах муниципального образования, в том числе контроля и технического надзора за строительством, не освобождает истца от обязанности по уплате налогов.

В процессе осуществления функций заказчика-застройщика муниципальное предприятие оказывает посреднические услуги инвестору строительства с одной стороны, с другой - подрядчику строительства, в числе этих услуг и технический надзор за качеством строительства в интересах инвестора (заказчика).

Взаимоотношения сторон в данном случае являются гражданско-правовыми, незасисимо от того, кто выступает инвестором.

Суд первой инстанции ошибочно исходил из того, что осуществление технического надзора за качеством строительства заказчиком-застройщиком носит публично-правовой характер.

Суд кассационной инстанции, признавая муниципальное предприятие субъектом налогообложения, не проверил правильность определения инспекцией налогооблагаемой базы по услугам, связанным с осуществлением технического надзора, срока возникновения обязанности по уплате налогов.

Так, в пункте 2.3 акта проверки указано, что для целей налогообложения истцом не учтена выручка от реализации услуг по техническому надзору, данных об исключении связанных с получением этой выручки затрат акт не содержит.

Также в акте нет сведений о поступлениях на расчетный счет истца денежных средств от дольщиков за выполненные объемы работ по техническому надзору истца, нет в материалах дела и первичных документов, подтверждающих эти обстоятельства.

Ссылка суда кассационной инстанции на ПБУ 2/94 неосновательна, поскольку правила отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций заказчика-застройщика и порядок определения финансового результата установлены не только положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94), утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 20.12.94 N 167, но и Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным приказом Минфина России от 30.12.93 N 160. Кроме того, бухгалтерский учет затрат на строительство и источников его финансирования ведется заказчиком-застройщиком на основании плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкции по применению этого плана, утвержденного приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56, и существенные элементы налогообложения, включая объект, срок уплаты, устанавливаются законами о конкретных видах налогов.

Также судом не дано правовой оценки имеющимся в деле письмам Госналогслужбы России от 17.06.96 N 03-1-09/27, Минфина России от 27.01.99 N 04-03-10, Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 12.09.2000 N 03-1-09/34, Госстроя России от 11.01.01 N 10-09, в которых сообщена позиция этих органов в отношении налогообложения затрат заказчика-застройщика.

Указанное обстоятельство имеет значение для решения вопроса о применении ответственности, предусмотренной статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации, исходя из положений статьи 111 Кодекса.

Таким образом, судебные акты подлежат частичной отмене, дело в отмененной части - направлению на новое рассмотрение.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 187 - 189 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации постановил:

решение от 16.10.2000 Арбитражного суда Псковской области по делу N А52/1981/2000/2 и постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 22.01.01 по тому же делу в части, касающейся решения Управления Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Псковской области от 04.08.2000 N 9 03-04/321 ДСП о доначислении налогов, пеней и применении ответственности по эпизоду, связанному с оплатой технического надзора, отменить.

Дело в отмененной части направить на новое рассмотрение в первую инстанцию Арбитражного суда Псковской области.

В остальной части указанные судебные акты оставить без изменения.

Председатель

Высшего Арбитражного Суда

Российской Федерации

В.Ф.Яковлев