Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 12 января 2009 г. N А42-2050/2007 Дело в части о признании недействительным решения налогового органа о доначислении и предложении уплаты НДС направлено на новое рассмотрение, поскольку недостаточно обоснован вывод судов о правомерном применении налогоплательщиком налоговой льготы по эпизодам оказания в рамках доверительного управления услуг по бункеровке топливом двух транспортов

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 12 января 2009 г. N А42-2050/2007

ГАРАНТ:

См. также постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 22 апреля 2011 г. N Ф07-11110/08 по делу N А42-2050/2007

См. также постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 21 октября 2009 г. N А42-2050/2007

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Дмитриева В.В., судей Абакумовой И.Д., Асмыковича А.В.,

при участии от открытого акционерного общества "Мурманское морское пароходство" Кочаряна А.В. (доверенность от 01.01.2009 N юр-7/5), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области Шульги Д.А. (доверенность от 29.12.2008 N 01-14-38-05/11406), Секерина B.C. (доверенность от 26.09.2008 N 01-14-38-09/8185), Беляевой В.А. (доверенность от 26.03.2008 N 01-14-43/2411), Ненашева Д.В. (доверенность от 29.12.2008 N 01-14-38-03/11405),

рассмотрев 12.01.2009 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области на решение Арбитражного суда Мурманской области от 19.05.2008 (судья Варфоломеев С.Б.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.09.2008 (судьи Зотеева Л.В., Савицкая И.Г., Семенова А.Б.) по делу N А42-2050/2007,

установил:

Открытое акционерное общество "Мурманское морское пароходство" (далее - Общество, ОАО "ММП") обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением о признании недействительными ненормативных актов Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области (далее - Инспекция): решения от 09.03.3007 N 4 и требования от 06.04.2007 N 54.

Определением суда от 04.06.2007 к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований на предмет спора, привлечена Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 6 (далее - Межрегиональная инспекция).

Решением суда первой инстанции от 19.05.2008 заявление ОАО "ММП" удовлетворено частично. Решение Инспекции от 09.03.3007 N 4 и требование от 06.04.2007 N 54 признаны недействительными в части доначисления и предложения Обществу уплатить:

- налог на прибыль за 2003-2005 годы и соответствующие пени по эпизодам исключения из состава расходов, уменьшающих полученные доходы, 14 597 569 руб. расходов по доверительному управлению ледокольным флотом Российской Федерации, 1 353 901 732 руб. - по фрахтованию судов у взаимозависимых дочерних компаний, 147 770 848 руб. - на приобретение нефтепродуктов и 14 534 432 руб. - на уплату налога на добавленную стоимость (далее - НДС), отнесенного после распределения на затраты производства;

- 212 439 руб. НДС за 2003-2005 годы и соответствующие пени по эпизоду отказа в предъявлении к вычету налога, уплаченного при приобретении услуг у ЗАО "Морское агентство группы "Посейдон";

- 126 680 677 руб. НДС за 2003-2005 годы и соответствующие пени по эпизоду отказа в предъявлении к вычету налога, уплаченного при приобретении нефтепродуктов у ООО "Управление промышленными ресурсами";

- 3 515 745 руб. НДС и соответствующие пени по эпизоду сдачи ледоколов в тайм-чартер;

- 1 524 000 руб. НДС и соответствующие пени по эпизоду применения льготы, предусмотренной подпунктом 19 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ);

- 299 948 руб. НДС и соответствующие пени по эпизоду оказания в рамках доверительного управления услуг по бункеровке судов топливом;

- пени за несвоевременную уплату НДС по эпизоду применения льготы, предусмотренной подпунктом 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ;

- 62 244 374 руб. пеней по эпизоду неисполнения Обществом обязанностей налогового агента по уплате НДС за 2003-2004 годы;

- налоговые санкции, предусмотренные пунктами 1 и 3 статьи 122 НК РФ, за неуплату налога на прибыль и НДС.

Кроме того, суд обязал Межрегиональную инспекцию устранить допущенные нарушения прав и законных интересов ОАО "ММП".

В удовлетворении остальной части заявленных требований Обществу отказано.

Постановлением апелляционного суда от 08.09.2008 решение суда первой инстанции от 19.05.2008 оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, а также на неполное выяснение фактических обстоятельств дела, просит отменить судебные акты. По эпизодам фрахтования судов дочерних компаний, исключения из состава расходов 14 534 432 руб. НДС и приобретения нефтепродуктов Инспекция просит направить дело на новое рассмотрение, а по остальным эпизодам - отказать Обществу в удовлетворении заявления.

В отзыве на жалобу ОАО "ММП" просит оставить ее без удовлетворения, считая, что судами первой и апелляционной инстанций соблюдены нормы материального и процессуального права и дана правильная оценка представленным по делу доказательствам.

В судебном заседании представители Инспекции просили жалобу удовлетворить, ссылаясь на доводы решения от 09.03.3007 N 4, а представитель Общества - оставить судебные акты без изменения, считая доводы налогового органа необоснованными.

Межрегиональная инспекция о времени и месте слушания дела извещена надлежащим образом, однако представители в судебное заседание не явились, в связи с чем жалоба рассмотрена в их отсутствие.

В соответствии с пунктом 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта, и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации.

Поскольку в данном случае иного Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации не предусмотрено, суд кассационной инстанции рассматривает кассационную жалобу налогового органа в пределах приведенных в ней доводов.

Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную проверку соблюдения Обществом законодательства о налогах и сборах в период с 01.01.2003 по 31.12.2005.

В ходе проверки налоговым органом выявлен ряд нарушений, о чем составлен акт от 27.12.2006 N 24.

По результатам рассмотрения материалов проверки и с учетом представленных налогоплательщиком разногласий по акту проверки Инспекция приняла решение от 09.03.2007 N 4, согласно которому Обществу доначислены налог на прибыль и НДС за 2003-2005 годы и начислены пени по этим налогам. Кроме того, ОАО "ММП" привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктами 1 и 3 статьи 122 НК РФ, за неуплату указанных налогов.

В требовании от 06.04.2007 N 54 Инспекция предложила Обществу уплатить в добровольном порядке налоги, пени и налоговые санкции, начисленные по решению от 09.03.2007 N 4.

ОАО "ММП" оспорило решение Инспекции от 09.03.3007 N 4 и требование от 06.04.2007 N 54 в судебном порядке.

Суды первой и апелляционной инстанций признали оспариваемые ненормативные акты частично недействительными.

Проверив законность обжалуемых судебных актов, кассационная коллегия установила следующее.

1. Как следует из материалов дела, в ходе проверки Инспекция сделала вывод о занижении Обществом налога на прибыль за 2003-2005 годы в связи с неправомерным включением в состав прочих затрат, уменьшающих полученные доходы, 1 353 901 732 руб. расходов, связанных с фрахтованием судов у взаимозависимых иностранных дочерних компаний - "NB Shipping Ltd" и "NB-2 Shipping Ltd", зарегистрированных в оффшорных зонах.

Инспекция указывает на то, что Общество документально не подтвердило указанные расходов, поскольку не представило коносаменты, подтверждающие исполнение договоров перевозки грузов, заключенных ОАО "ММП" с дочерними компаниями, а также не доказало обоснованность и экономическую целесообразность этих расходов.

Налоговый орган считает, что сделки Общества с "NB Shipping Ltd" и "NB-2 Shipping Ltd" являются мнимыми и совершены исключительно с целью прикрытия сделок по сдаче судов в аренду и ухода от обложения налогом на прибыль, поскольку указанные иностранные дочерние компании полностью подконтрольны Обществу и, по сути, действия этих компаний - это действия самого ОАО "ММП", а следовательно, сделки по фрахтованию судов фактически не изменили пользователя данного имущества.

В подтверждение указанных выводов Инспекция ссылается также на следующее:

- отчужденное дочерним компаниям имущество используется Обществом в своей основной деятельности;

- денежные средства, перечисленные Обществом в счет оплаты фрахта судов на счета иностранных дочерних компаний в иностранных банках, использовались ОАО "ММП", в том числе для выплаты заработной платы членам экипажей судов дочерних компаний, без уплаты соответствующих налогов;

- Общество преследовало цель выведения капитала за рубеж и его дальнейшего распределения между собственниками акционерного общества и его аффилированными лицами;

- на суда, принадлежащие дочерним компаниям, ОАО "ММП" осуществляло наем собственных работников по договору от 03.01.2001, заключенному с подставной компанией "NB MАritime MАnАgement";

- работники, состоящие в трудовых отношениях с Обществом, одновременно незаконно состоят в трудовых отношениях с иностранными дочерними компаниями.

В связи с изложенным решением от 09.03.3007 N 4 Инспекция доначислила Обществу налог на прибыль и начислила пени и предложила их уплатить в требовании от 06.04.2007 N 54.

Кассационная коллегия считает, что, признавая указанные ненормативные акты по данному эпизоду недействительными, суды первой и апелляционной инстанций правомерно исходили из следующего.

Согласно пункту 1 статьи 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль для российских организаций являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из материалов дела следует и судами установлено, что в 1993 - 1995 годах ОАО "ММП" передало в уставные капиталы иностранных дочерних компаний ("NB Shipping Ltd" и "NB-2 Shipping Ltd") морские суда (теплоходы) "Капитан Бочек", "Капитан Воденко", "Тим Бак", "Анатолий Ляпидевский", "Капитан Назарьев", "Архангельск", "Мончегорск", "Норильск", "Капитан Вакула" и "Капитан Кудлай". Факт нахождения указанных судов в собственности иностранных дочерних компаний налоговым органом признается.

В проверяемый период (2003-2005 годы) Общество с целью осуществления финансово-хозяйственной деятельности заключило с дочерними иностранными компаниями "NB Shipping Ltd" и "NB-2 Shipping Ltd" договоры фрахта морских судов (теплоходов) "Капитан Бочек", "Капитан Воденко", "Капитан Назарьев", "Архангельск", "Мончегорск", "Норильск", "Капитан Вакула" и "Капитан Кудлай".

Представленные в материалы дела документы (Сертификаты, подтверждения регистрации судов под флагом Кипра, выписки из записи регистра Регистратора Кипрских судов) свидетельствуют о праве собственности дочерних иностранных компаний "NB Shipping Ltd" и "NB-2 Shipping Ltd" на указанные суда с 1993-1995 годов. Данные обстоятельства налоговый орган не опровергает.

Не оспаривает Инспекция и факты заключения Обществом в 2003-2005 годах с указанными компаниями договоров фрахта судов и использования зафрахтованных судов для осуществления перевозок в рамках своей основной деятельности.

Материалами дела подтверждается и налоговым органом не опровергается получение Обществом доходов от хозяйственной деятельности, связанной с использованием данных судов на условиях фрахта, а также выплата заявителем сумм фрахта иностранным дочерним компаниям.

Судами первой и апелляционной инстанций установлено, что с доходов, полученных в 2003-2005 годах от деятельности, связанной с использованием указанных судов на условиях фрахта, ОАО "ММП" исчислило и уплатило в бюджет 84 454 394 руб. налога на прибыль. Указанное обстоятельство налоговым органом не опровергается.

Доводы Инспекции о необоснованности и экономической нецелесообразности расходов Общества, связанных с фрахтованием судов, всесторонне оценены судами и обоснованно отклонены.

Как разъяснено в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.11.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление Пленума N 53), обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. В данном случае речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. При этом бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговый орган.

Ранее в постановлении от 24.02.2004 N 3-П Конституционный Суд Российской Федерации также указал, что судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Кроме того, в определении от 04.06.2007 N 320-О-П "Об отказе в принятии к рассмотрению запроса группы депутатов Государственной Думы о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации" Конституционный Суд Российской Федерации указал, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности и эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

В данном случае доказательств, опровергающих отсутствие у Общества спорных расходов или подтверждающих их необоснованность, налоговый орган в материалы дела не представил. Произведенные налоговым органом расчеты оценки рентабельности затрат Общества по фрахту иностранных судов носят некорректный характер, поскольку основаны на данных налогового органа без учета иных обстоятельств, связанных с предпринимательской деятельностью налогоплательщика.

Кроме того, судами первой и апелляционной инстанций исследовано представленное заявителем заключение проектно-изыскательского и научно-исследовательского института морского транспорта "Союзморниипроект" от 27.10.2006, в котором проанализирована экономическая целесообразность заключения и исполнения договоров чартера с иностранными компаниями и установлено, что вследствие заключения спорных договоров ОАО "ММП" увеличило свою прибыль.

Правомерно указано судами и на то, что заключение сделок между взаимозависимыми лицами не является основанием для признания их участников недобросовестными.

В соответствии с пунктом 2 статьи 40 НК РФ взаимозависимость сторон сделки может служить основанием для проверки налоговым органом цен по заключенным между взаимозависимыми лицами сделкам и доначисления налога в случаях, предусмотренных пунктом 3 названной статьи. В порядке, предусмотренном статьей 40 НК РФ, правильность применения Обществом цен по спорным договорам фрахтования налоговым органом не проверялась.

В пункте 6 Постановления Пленума N 53 также указано на то, что такое обстоятельство как взаимозависимость участников сделок само по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Инспекция не представила доказательств невозможности реального осуществления Обществом деятельности, связанной с использованием данных судов на условиях фрахта, с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для осуществления этой деятельности.

Не представлено налоговым органом и доказательств того, что для целей налогообложения совершенные операции учтены заявителем не в соответствии с их действительным экономическим смыслом.

Правомерно признаны судами несостоятельными и доводы Инспекции о том, что по договору от 03.01.2001, заключенному с подставной компанией "NB MАritime MАnАgement", которая используется лишь для документального оформления произведенных операций, Общество осуществляло наем собственных работников на суда, принадлежащие дочерним компаниям.

Согласно Агентскому соглашению от 03.01.2001 N 591 и дополнительному соглашению от 03.01.2002 N 74, заключенным ОАО "ММП" (Агент) с компанией "NB MАritime MАnАgement" (Принципал), Общество совершает от имени Принципала и за его счет юридические действия, необходимые для подбора российских моряков и последующего предоставления им работы на судах Принципала, указанных в приложении N 1 к агентскому соглашению, а Принципал обязуется уплатить Агенту соответствующее вознаграждение. Реальное исполнение сторонами указанного Агентского соглашения, а также получение Обществом выручки от Принципала и соответствующее ее отражение в бухгалтерском учете Инспекцией не оспаривается. Вывод налогового органа о том, что компания NB MАritime MАnАgement" является "подставной" и используется лишь для документального оформления произведенных операций, налоговым органом документально не подтвержден.

Согласно статье 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований или возражений.

Инспекция не представлено доказательств совершения ОАО "ММП" и его контрагентами действий, направленных на получение Обществом необоснованной налоговой выгоды.

С учетом изложенного кассационная инстанция считает, что основания для отмены обжалуемых судебных актов по данному эпизоду отсутствуют.

2. В ходе проверки Инспекция признала неправомерным включение ОАО "ММП" в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, 147 770 848 руб. затрат на приобретение нефтепродуктов у ООО "Норд-Вариант" в 2003 году и у ООО "Управление промышленными ресурсами" в 2003 - 2005 годах.

Также налоговый орган признал неправомерным предъявление Обществом в 2003-2005 годах к вычету 126 680 677 руб. НДС, уплаченных при приобретении нефтепродуктов у ООО "Управление промышленными ресурсами".

По мнению Инспекции, нефтепродукты приобретались Обществом с использованием схемы, а именно искусственного увеличения числа посредников (участников) поставки, с целью завышения стоимости нефтепродуктов и занижения налогооблагаемой базы при исчислении налога на прибыль и НДС.

Налоговый орган указывает на то, что в действительности нефтепродукты приобретались ОАО "ММП" у грузоотправителя (завода-изготовителя), а Общество искусственно сформировало цепочку посредников, которые не находятся по своим юридическим адресам, являются взаимозависимыми, формально созданы для документооборота и расчетов, не имеют своих производственных мощностей, складских помещений, погрузочных и транспортных средств а также штата работников. При этом ряд организаций-посредников не зарегистрированы в установленном порядке.

Суды первой и апелляционной инстанций отклонили доводы налогового органа как неподтвержденные доказательствами и противоречащие фактическим обстоятельствам дела и сделали вывод о незаконности доначисления перечисленных налогов, пеней и налоговых санкций по данному эпизоду.

Кассационная коллегия не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов в этой части с учетом следующего.

В силу статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Как установлено судами и подтверждается материалами дела, на основании договора купли-продажи нефтепродуктов от 04,01.2003 N 01/117, заключенного ОАО "ММП" с ООО "Управление промышленными ресурсами", последнее поставило Обществу нефтепродукты.

Фактическая поставка нефтепродуктов подтверждается железнодорожными накладными. Реальность расходов ОАО "ММП" на оплату этих нефтепродуктов Инспекцией не оспаривается.

Факт приобретения и оплаты Обществом нефтепродуктов у ООО "Норд-Вариант", налоговым органом также не оспаривается.

Расходы заявителя по приобретению нефтепродуктов непосредственно связаны с его коммерческой деятельностью и направлены на получение прибыли. Таким образом, все необходимые и достаточные условия, установленные вышеприведенными нормами Налогового кодекса, при наличии которых налогоплательщик имеет право отнести такие расходы на затраты при исчислении налога на прибыль, Обществом выполнены, правовых оснований для исключения данных затрат из налогооблагаемой прибыли у налогового органа не имелось.

Согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении:

1) товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 данного Кодекса;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В силу положений пункта 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг).

Факты получения Обществом нефтепродуктов от ООО "Управление промышленными ресурсами", их оприходования и оплаты с учетом спорной суммы НДС Инспекцией не оспариваются.

Претензий в отношении оформления счетов-фактур, выставленных Обществу непосредственно поставщиком - ООО "Управление промышленными ресурсами", а также накладных и платежных документов, подтверждающих уплату НДС в стоимости реализованного товара, налоговый орган не заявляет.

Таким образом, у Инспекции не имелось оснований для отказа Обществу предъявлении к вычету 126 680 677 руб. НДС, уплаченных при приобретении нефтепродуктов у ООО "Управление промышленными ресурсами.

Кроме того, налоговый орган не оспаривает, что поставщики - ООО "Норд-Вариант" и ООО "Управление промышленными ресурсами" исчисляли и уплачивали в бюджет налоги с оборотов по реализации Обществу нефтепродуктов, не относятся к налогоплательщикам, представляющим "нулевую" отчетность, и находятся по своим юридическим адресам.

Доводы Инспекции о совершении ОАО "ММП" действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, всесторонне оценены судами и правомерно отклонены с учетом следующего.

Ненахождение некоторых поставщиков 2 - 5 звена по месту их государственной регистрации не может повлечь каких-либо негативных налоговых последствий для Общества, не состоящего с указанными лицами в договорных отношениях.

Кроме того, часть поставщиков 2 - 5 звеньев - ООО "Техника", ООО "Мурманская ресурсная компания", ООО "ТД "Марийский НПЗ", ООО "ТД "Ойл Сервис", ООО "РТ-Экспорт", ЗАО "Волгаресурс", ООО "Аксион-Трейд", ООО "Атэк", ООО "Лукойл-Нева", ЗАО "Салаватнефтьресурс", ОАО "Тюменская нефтяная компания" и ОАО "Лукойл" являются действующими организациями, находятся по юридическим адресам, схема движения нефтепродуктов была установлена налоговым органом благодаря переписке с указанными организациями.

Более того, как правильно отметили суды, спорные сделки осуществлялись в 2003 - 2005 годах, а проверка проводилась с 27.07.2006 по 27.10.2006, что не позволяет однозначно утверждать о ненахождении посредников по юридическим адресам на момент осуществления операций по приобретению нефтепродуктов в 2003-2005 годах.

Доказательств, свидетельствующих о наличии взаимозависимости между Обществом и поставщиками нефтепродуктов, а также о влиянии данного обстоятельства на результаты сделок (завышение стоимости относительно рыночных цен на идентичные товары), Инспекцией не представлено.

Инспекция не представила доказательств приобретения ОАО "ММП" нефтепродуктов у производителей товара, а также участия Общества в искусственном создании цепочки поставщиков. Движение нефтепродуктов от завода-изготовителя до конечного приобретателя (Общества) и их оплата документально подтверждены в ходе проверки, что нашло отражение в оспариваемом решении. Кроме того, как обоснованно отметили суды, приобретение товаров у посредников является обычаем делового оборота на товарных рынках и не свидетельствует о недобросовестности покупателя.

В Постановлении Пленума N 53 указано, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается статьями 65 и 200 АПК РФ на орган, который принял решение.

Проанализировав все имеющиеся в деле и дополнительно представленные сторонами документы, а также учитывая правовую позицию Высшего Арбитражного Суда, изложенную в Постановление Пленума N 53, суды первой и апелляционной инстанции сделали обоснованный вывод о том, что налоговым органом не представлено доказательств недобросовестности налогоплательщика и получения им необоснованной налоговой выгоды при осуществлении сделок с нефтепродуктами.

Учитывая вышеизложенное, у Инспекции не имелось правовых оснований для исключения из состава расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, 147 770 848 руб. расходов Общества на приобретение нефтепродуктов и отказа ему к вычете 126 680 677 руб., уплаченного в стоимости нефтепродуктов. Оснований для отмены судебных актов по данному эпизоду не имеется.

3. В ходе проверки Инспекцией установлено, что в апреле 2003 года, а также в апреле и октябре 2004 года Общество в рамках деятельности по доверительному управлению осуществляло операции по оказанию услуг по бункеровке топлива с атомных ледоколов "Таймыр" и "Вайгач" на иностранные суда: теплоходы "Капитан Бочек" и "Капитан Назарьев", а также на ледокол "Капитан Драницын".

Указанные операции налогоплательщик не облагал НДС на основании подпункта 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ как услуги по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах.

По мнению Инспекции, у заявителя отсутствовали основания для применения указанной налоговой льготы, поскольку осуществляемые им операции по бункеровке иностранных судов являются не услугами, а реализацией топлива на экспорт, а следовательно, в отношении этих операций подлежала применению ставка НДС 0 процентов с соблюдением всех условий, предусмотренных статьями 164 и 165 НК РФ.

Поскольку налогоплательщик не представил в налоговый орган декларации по НДС по ставке 0 процентов и предусмотренные статьей 165 НК РФ документы в течение 180 дней с момента реализации топлива, Инспекция доначислила ОАО "ММП" 299 948 руб. НДС за апрель 2003 года и апрель, октябрь 2004 года, а также начислила соответствующие пени и налоговые санкции, предусмотренные пунктом 1 статьи 122 НК РФ.

Признавая недействительным оспариваемое ненормативные акты по данному эпизоду, суды первой и апелляционной инстанций сделали вывод о том, что оказанные Обществом в рамках доверительного управления услуги по бункеровке топливом судов "Капитан Бочек" и "Капитан Назарьев" в порту Дудинка непосредственно связаны с обслуживанием этих судов, вывоз топлива в режиме экспорта не оформлялся, иное Инспекцией не доказано, а следовательно, оказывая указанные услуги на территории Российской Федерации, ОАО "ММП" правомерно применило льготу по НДС, установленную подпунктом 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Кассационная коллегия считает такой вывод недостаточно обоснованным, а судебные акты по данному эпизоду подлежащими частичной отмене с учетом следующего.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В силу подпункта 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ от обложения НДС освобождаются работы (услуги, включая услуги по ремонту) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах (все виды портовых сборов, услуги судов портового флота), а также лоцманская проводка.

По смыслу названной нормы от обложения НДС освобождается реализация услуг по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания, оказываемых российскими налогоплательщиками в период стоянки этих судов в порту на территории, расположенной в пределах установленной границы порта.

В соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 164 НК РФ операции по реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме припасов, вывезенных с территории Российской Федерации в таможенном режиме перемещения припасов, подлежали обложению НДС по налоговой ставке 0 процентов. При этом в целях обложения НДС припасами признаются топливо и горюче-смазочные материалы, которые необходимы для обеспечения нормальной эксплуатации воздушных и морских судов, судов смешанного (река-море) плавания.

В целях упорядочения перемещения через таможенную границу Российской Федерации товаров, необходимых для обеспечения нормальной эксплуатации и технического обслуживания транспортных средств, в соответствии с международными нормами и общепринятой практикой Постановлением Правительства Российской Федерации от 09.07.2001 N 524 был установлен таможенный режим припасов как совокупность положений, определяющих статус указанных товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации, а также утверждено Положение о таможенном режиме перемещения припасов. Согласно пункту 5 данного Положения припасы, перемещаемые (загружаемые) на таможенной территории Российской Федерации на морские и воздушные суда, убывающие за пределы таможенной территории Российской Федерации, освобождаются от обложения таможенными пошлинами и налогами, если они вывозятся в количестве, соответствующем численности пассажиров и членов экипажа, продолжительности рейса и достаточном для обеспечения нормальной эксплуатации и технического обслуживания, с учетом припасов, имеющихся на этих судах.

Таким образом, реализация на таможенной территории Российской Федерации услуг по бункеровке топливом судов, убывающих за пределы таможенной территории Российской Федерации, подлежит обложению НДС по ставке 0 процентов в соответствии со статьей 164 НК РФ и с соблюдением всех условий, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

Из акта проверки следует, что в апреле 2003 года в порту Дудинка Общество осуществило передачу дизельного топлива с борта ледокола "Таймыр" на иностранное судно "Капитан Бочек", а в марте 2004 года - на иностранное судно "Капитан Назарьев". После бункеровки эти суды убыли за переделы Российской Федерации (в Нидерланды и в Испанию). По утверждению налогового органа в адрес Таймырского таможенного поста Красноярской таможни Обществом были поданы заявки на оформление указанного топлива в таможенном режиме припасов. Данный факт ОАО "ММП" не опровергнут. Вместе с тем Инспекция также не представила прямых доказательств в подтверждение своих утверждений и не приобщила к материалам дела соответствующие документы.

При таких обстоятельствах кассационная коллегия считает недостаточно обоснованным вывод судов о правомерном применении Обществом льготы по подпункту 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ по эпизодам оказания в рамках доверительного управления услуг по бункеровке топливом судна "Капитан Бочек" в апреле.2003 года и судна "Капитан Назарьев" в марте 2004 года.

Поскольку в соответствии с частью 2 статьи 287 АПК РФ арбитражный суд, рассматривающий дело в кассационной инстанции, не вправе устанавливать обстоятельства, которые не были установлены в решении или постановлении либо были отвергнуты судом первой или апелляционной инстанции, дело по данному эпизоду подлежит направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении арбитражному суду следует истребовать у налогового органа доказательства подачи ОАО "ММП" заявлений на оформление топлива в режиме припасов, в случае представления таких доказательств исследовать их в совокупности с имеющимися материалами дела доказательствами и с учетом установленных фактических обстоятельств дела, а также толкования закона, изложенного в данном постановлении суда кассационной инстанции, после чего дать правовую оценку правомерности начисления Обществу и предложения уплатить соответствующих сумм НДС, пеней и налоговых санкций.

В остальной части судебные акты по данному эпизоду отмене не подлежат, поскольку судами установлено и налоговым органом не опровергнуто, что бункеровка ледокола "Капитан Драницын", находящегося в тайм-чартере у Университета Аляски Фербенкс (США), осуществлена ОАО "ММП" в море Лаптевых при возвращении этого судно из совместной российско-американской научной экспедиции в порт Мурманск (том дела 5, лист 10).

В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ при выполнении работ (оказании услуг, включая услуги по ремонту) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах (все виды портовых сборов, услуги судов портового флота), а также при лоцманской проводке местом реализации таких работ (услуг) признается территория Российской Федерации в случае если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

В данном случае услуга оказана за пределами территории Российской Федерации, покупатель услуг также находился за пределами территории Российской Федерации.

Таким образом, суды первой и апелляционной инстанций сделали правильный вывод о том, что услуги по бункеровке судна "Капитан Драницын", оказанные Обществом за пределами территории Российской Федерации, не подлежат обложению НДС по причине отсутствия объекта налогообложения.

4. В ходе проверки Инспекция сделала вывод о том, что в 2003 году ОАО "ММП" неправомерно не включило в базу, облагаемую НДС, стоимость оказанных Обществом услуг по сдаче в тайм-чартер ледокола "Капитан Драницин".

В связи с этим оспариваемым решением Инспекция доначислила ОАО "ММП" 3 515 745 руб. НДС и начислила соответствующие пени.

Инспекция считает, что местом реализации указанных услуг является территория Российской Федерации, поскольку путь следования указанного судна пролегал между портами, один из которых находится на территории Российской Федерации. Следовательно, по мнению налогового органа, к данным операциям не может быть применен пункт 2 статьи 148 НК РФ, поэтому они подлежат обложению НДС.

Кассационная коллегия считает, что суды первой и апелляционной инстанций правомерно признании необоснованными выводы налогового органа с учетом следующего.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ предусмотрено, что объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории Российской Федерации.

Как указано в пункте 2 этой же статьи местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые предоставляют в пользование воздушные суда, морские суда или суда внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, а также услуги по перевозке, не признается территория Российской Федерации, если перевозка осуществляется между портами, находящимися за пределами территории Российской Федерации.

В силу пункта 4 статьи 148 НК РФ документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), являются:

1) контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;

2) документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг). Согласно статье 198 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации по договору фрахтования судна на время (тайм-чартер) судовладелец обязуется за обусловленную плату (фрахт) предоставить фрахтователю судно и услуги членов экипажа судна в пользование на определенный срок для перевозок грузов, пассажиров или для иных целей торгового мореплавания.

Как установлено судами первой и апелляционной инстанций и подтверждается материалами дела, на основании дополнения N 1 к договору фрахтования от 04.07.2002 N 155 в 2003 году ледокол "Капитан Драницын" передавался Обществом в тайм-чартер иностранной фирме "Poseidon Аrktik VoyАges, Inc." в целях осуществления круизного рейса в районе Шпицбергена и Земли Франца-Иосифа.

Также на основании договора от 14.08.2003 N 227 в 2003 году ледокол "Капитан Драницын" передавался в тайм-чартер иностранному лицу - Университет Аляски Фербенкс в целях экспедиции по маршруту "Киркенес (Норвегия) - Арктика (море Лаптевых) - Киркенес (Норвегия)".

Согласно приказам Общества от23.09.2003 N 123эк, 124эк и от 10.10.2003 N 134эк, а также акту о передаче судна от 26.08.2003 ледокол "Капитан Драницын" был передан Университету Аляски Фербенкс в порту Киркенес (Норвегия) и возвращен также в названном порту.

Суды первой и апелляционной инстанций, оценив в совокупности имеющиеся в материалах дела доказательства, признали, что судно "Капитан Драницин", предоставленное Обществом иностранных лицам по договорам тайм-чартера, оказывало услуги по перевозке за пределами территории Российской Федерации.

Довод налогового органа о том, что ОАО "ММП" осуществляло на судне "Капитан Драницын" перевозку пассажиров обоснованно отклонен судами, поскольку указанными договорами была установлена плата (фрахт) за пользование судном и услуги членов экипажа, стоимость перевозки членов экипажа из порта Мурманск и обратно названными договорами не устанавливалась и в ставку фрахта не включалась.

Суды признали противоречащим материалам дела и довод Инспекции об осуществлении Обществом в рамках договора тайм-чартера перевозки пассажиров между портом отправления и прибытия в городе Мурманске, поскольку соответствующих доказательств налоговым органом не представлено.

При таких обстоятельствах суды первой и апелляционной инстанций сделали правильный вывод об отсутствии оснований для включения в базу, облагаемую НДС, стоимости оказанных Обществом услуг по сдаче в тайм-чартер ледокола "Капитан Драницин" и правомерно признали недействительными оспариваемые решение и требование Инспекции в части доначисления ОАО "ММП" и предложения ему уплатить 3 515 745 руб. НДС и соответствующие пени.

5. В результате проверки налоговый орган признал (пункт 2.3.2.1.5. акта проверки), что в 2003 - 2005 годах ОАО "ММП" неправомерно завысило расходы, связанные с производством и реализацией, учитываемые при налогообложении прибыли, на 14 534 432 руб. НДС "по затратам, подлежащим возмещению из бюджета". По мнению Инспекции, в связи с неправомерным применением положений пункта 2 статьи 148 НК РФ Обществом "допущено искажение удельного веса для распределения сумм "входного" НДС, подлежащих распределению для отнесения на затраты производства или налоговые вычеты, и завышение расходов, уменьшающих доходы в целях налогообложения прибыли".

При этом как в решении от 09.03.2007 N 4, так и в кассационной жалобе Инспекция ссылается на то, что описание указанного нарушения изложено в пункте 2.10.1.1.3 этого решения.

В оспариваемом решении Инспекция с учетом представленных налогоплательщиком возражений уточнила, что в акте проверки допущена техническая ошибка и вместо пункта 2 статьи 148 НК РФ, в решении следовало указать ссылки на подпункт 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ, а также на статьи 171 и 172 НК РФ.

Пункт 2 статьи 148 НК РФ определяет в целях налогообложения НДС место осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, выполняющих работы (оказывающих услуги).

В подпункте 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ перечислены операции, не подлежащие налогообложению НДС.

Согласно пункту 2 статьи 100 НК РФ (в редакции Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ, действовавшей на момент оформления результатов проверки), в акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.

В силу пункта 8 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.

В рассматриваемом случае, как обоснованно указали суды, пункт 2.10.1.1.3 решения, на который ссылается налоговый орган в качестве описания нарушения пункта 2 статьи 148 НК РФ, в действительности касается неправомерного, по мнению Инспекции, предъявления Обществом к вычету сумм НДС, уплаченных поставщикам - ЗАО "Морское агентство группы Посейдон" и ООО "Управление промышленными ресурсами", порядок предоставления которых регламентирован статьями 169, 171 и 172 НК РФ.

Инспекцией не оспаривается, что суммы НДС, уплаченные Обществом названным поставщикам и предъявленные к вычету, не были отнесены налогоплательщиком на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль.

Ни из акта проверки, ни из оспариваемого решения не представляется возможным определить, по каким операциям суммы НДС, по мнению налогового органа, были необоснованно отнесены Обществом на затраты.

Таким образом, суды первой и апелляционной инстанций сделали обоснованный вывод о том, что в нарушение приведенных положений статьи 100 и 101 НК РФ Инспекция не установила и не отразила в акте проверки и в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения фактических обстоятельств вменяемых Обществу противоправных действий, повлекших завышение в целях налогообложения расходов в сумме 14 534 432 руб.

Кроме того, ОАО "ММП" в своих возражениях указало налоговому органу на имеющиеся несоответствия содержания акта в рассматриваемой части, однако налоговый орган данные возражения не принял, о чем свидетельствует соответствующий вывод на странице 431 решения от 09.03.2007 N 4.

При таких обстоятельствах кассационная коллегия считает, что суды обоснованно признали решение Инспекции от 09.03.2007 N 4 и требование от 06.04.2007 по данному эпизоду не соответствующими нормам налогового законодательства и не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов в этой части.

6. Инспекция не согласна с выводами судов о необоснованном привлечении ОАО "ММП" к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ.

В соответствии с пунктом 3 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия), совершенных умышленно, влечет взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченных сумм налога.

В силу пункта 2 статьи 110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (пункт 4 статьи 110 НК РФ).

Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке (пункт 6 статьи 108 НК РФ).

В силу положений части 1 статьи 65 АПК РФ обязанность доказывать виновность лица, привлекаемого к налоговой ответственности, возложена на налоговые органы.

На основании материалов дела суды установили, что Инспекция не доказала наличие в действиях налогоплательщика умысла и вины, являющихся квалифицирующими признаками при применении ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ. Налоговый орган и в ходе выездной проверки, и при рассмотрении дела судами не представил доказательств того, что ОАО "ММП" намеренно совершало противоправные действия, направленные на занижение налоговой базы, с целью неуплаты налогов и его должностные лица осознавали противоправный характер своих действий (бездействия), желали либо сознательно допускали наступление вредных последствий таких действий.

Учитывая изложенное, судебные акты подлежат отмене в части признания недействительными решения Инспекции от 09.03.3007 N 4 и требования от 06.04.2007 N 54 о доначислении Обществу и предложения ему уплатить НДС, пени и налоговые санкции по эпизоду бункеровки теплоходов "Капитан Бочек" и "Капитан Назарьев" с направлением дела в этой части на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

В остальной части судебные акты отмене или изменению не подлежат.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Мурманской области от 19.05.2008 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.09.2008 по делу N А42-2050/2007 отменить в части признания недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области от 09.03.3007 N 4 и требования от 06.04.2007 N 54 о доначислении открытому акционерному обществу "Мурманское морское пароходство" и предложении ему уплатить налог на добавленную стоимость, пени и налоговые санкции по эпизоду бункеровки теплоходов "Капитан Бочек" и "Капитан Назарьев".

Дело в этой части передать на новое рассмотрение в Арбитражный суд Мурманской области.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Председательствующий

В.В. Дмитриев

Судьи

И.Д. Абакумова

А.В. Асмыкович