Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 15 марта 2011 г. N Ф09-319/11-С2 по делу N А71-6817/2010-А24 (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа
от 15 марта 2011 г. N Ф09-319/11-С2 по делу N А71-6817/2010-А24

Дело N А71-6817/2010-А24

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе: председательствующего Меньшиковой Н.Л., судей Кангина А.В., Сухановой Н.Н.,

рассмотрел в судебном заседании кассационные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Удмуртской Республике (далее - инспекция, налоговый орган) и общества с ограниченной ответственностью "Торговая марка" (далее - общество, налогоплательщик) на постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.11.2010 по делу N А71-6817/2010-А24 Арбитражного суда Удмуртской Республики.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании принял участие представитель инспекции - Драгунова Е.Ю. (доверенность от 11.01.2011).

Общество обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 30.03.2010 N 10-12/8 в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 313 377 руб., пеней в сумме 143 670 руб. 22 коп., уменьшения предъявленного к возмещению из бюджета НДС в сумме 241 490 руб.

Решением суда от 23.08.2010 (судья Кудрявцев М.Н.) обществу в удовлетворении требований отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.11.2010 (судьи Гулякова Г.Н., Голубцов В.Г., Полевщикова С.Н.) решение суда первой инстанции отменено в части. Признано недействительным решение инспекции от 30.03.2010 N 10-12/8 в части доначисления НДС, определенного по пропорции, включающей стоимость реализованной квартиры в сумме 620 000 руб., соответствующих пеней и штрафа, как не соответствующее требованиям Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс). Суд обязал налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и интересов налогоплательщика. В остальной части решение инспекции от 30.03.2010 N 10-12/8 оставлено без изменения.

В кассационной жалобе общество, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права (п. 4 ст. 170 Кодекса), просит обжалуемые судебные акты отменить в части отказа ему в удовлетворении требований. Налогоплательщик полагает, что им правомерно при определении пропорции, предусмотренной п. 4 ст. 170 Кодекса, учтена стоимость реализованных облагаемых налогом товаров с учетом НДС, а налоговым органом при определении размера НДС, подлежащего вычету при реализации облагаемых налогом товаров, необоснованно НДС исключен из общей стоимости реализованных товаров.

В кассационной жалобе инспекция, ссылаясь на неправильное применение судом апелляционной инстанции норм материального права, просит постановление суда отменить в части признания недействительным решения налогового органа по доначислению НДС, определенного по пропорции, включающей стоимость реализованной квартиры в сумме 620 000 руб., соответствующих пеней и штрафа. Налоговый орган полагает, что при реализации квартиры общество понесло, в том числе, общехозяйственные расходы, оно обязано вести раздельный учет. При расчете пропорции налогоплательщиком в нарушение абз. 5 п. 4 ст. 170 Кодекса не учтена в составе общей выручки за налоговый период стоимость реализованной квартиры.

Из материалов дела видно, что инспекцией проведена выездная налоговая проверка за период с 2006 по 2008 гг., выявившая, что обществом при определении размера НДС, подлежащего вычету при реализации облагаемых налогом товаров за проверяемый период, в нарушение положений ст. 170, 171 Кодекса неправомерно учтена общая стоимость реализованных товаров и внереализационных доходов с включением НДС, что повлекло завышение НДС в сумме 996 944 руб.

Инспекцией установлено, что налогоплательщик в проверяемом периоде осуществлял деятельность, облагаемую по общей системе налогообложения, и деятельность, облагаемую единым налогом на вмененный доход (далее - ЕНВД).

На основании утвержденной руководителем общества учетной политике на 2006-2008 гг., в связи с применением налогоплательщиком различных систем налогообложения, налоговые вычеты по НДС распределяются пропорционально удельному весу выручки, полученной от розничной реализации товаров (ЕНВД), оптовой реализации товаров (работ, услуг) (общая система налогообложения), к общей сумме выручки от всех видов деятельности.

В качестве доказательств ведения раздельного учета налогоплательщиком представлены бухгалтерские справки, сводные регистры по формированию доходов от продаж товаров (оказания услуг), расчет веса выручки по ЕНВД и общей системе налогообложения.

Между тем налоговым органом установлено, что налогоплательщик, распределяя операции на ту или иную систему налогообложения, необоснованно учитывал общую стоимость реализованных товаров и внереализационных доходов с учетом НДС.

Данные обстоятельства послужили основанием для вынесения инспекцией решения от 30.03.2010 N 10-12/8 об отказе в привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, обществу доначислен, в том числе, НДС в сумме 313 377 руб., а также уменьшен предъявленный к возмещению из бюджета НДС в сумме 241 490 руб.

Суд первой инстанции, отказывая налогоплательщику в удовлетворении требований, исходил из того, что у общества, осуществляющего виды деятельности с разным режимом налогообложения, в налоговой базе по налогу на прибыль учитывается доход только от деятельности, подпадающей под общий режим, в данном случае в сумму полученных доходов суммы НДС, предъявленные налогоплательщиком к оплате своим контрагентам, не могут быть включены, поскольку доходом не являются и учитываются отдельно при расчете с бюджетом. Расходы, вычитаемые из дохода при исчислении налоговой базы, суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком своим контрагентам, не подлежат отнесению к расходам в силу п. 19 ст. 270 Кодекса. Суд пришел к выводу об обоснованном доначислении налогоплательщику НДС.

Суд апелляционной инстанции согласился с данным выводом суда первой инстанции, однако решение суда частично отменил, признав необоснованным включение инспекцией стоимости реализованной квартиры в расчет пропорции облагаемых и необлагаемых по НДС операций.

Выводы суда апелляционной инстанции соответствуют нормам права и материалам дела.

В силу п. 7 ст. 346.26 Кодекса налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению в виде ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги в отношении иных видов деятельности в соответствии с общим режимом налогообложения, предусмотренным Кодексом.

Статьей 170 Кодекса определено, что суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

Согласно п. 1 ст. 154 Кодекса налоговая база по НДС при реализации товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 Кодекса, с учетом акцизов и без включения в них НДС.

На основании ст. 168 Кодекса налогоплательщик при реализации товаров (работ, услуг) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) предъявляет к оплате покупателю соответствующую сумму налога.

Анализ положений ст. 170 Кодекса во взаимосвязи с приведенными нормами, а также с требованиями, установленными п. 3 ст. 152, п. 1 ст. 257 Кодекса, позволяет считать, что понятие стоимости реализованного товара (работ, услуг) употребляется в Кодексе в значении показателя денежной оценки реализованных товаров (работ, услуг), определяемого исходя из цены (тарифа) и количества (объема) товара.

Из указанного следует, что при реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, налогоплательщик (продавец) сверх стоимости товаров (работ, услуг) предъявляет к уплате покупателю сумму налога, учитываемую данным налогоплательщиком при исчислении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.

Получаемая продавцом сумма косвенного налога не является ни частью стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), ни доходом от реализации товаров (работ, услуг), поскольку суммы НДС и суммы дохода подлежат отдельному учету в целях исчисления налоговых обязательств, вытекающих из требований гл. 21 Кодекса.

Если реализация тех же самых товаров (работ, услуг) не подпадает под операции, облагаемые НДС, то продавец предъявляет покупателю к оплате только стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) без налога.

При определении пропорции сумм НДС, подлежащих включению в соответствующую налоговую декларацию в качестве налоговых вычетов, предусмотренной п. 4 ст. 170 Кодекса, необходимо применять сопоставимые показатели. Сопоставимыми в данном случае являются суммы, отражающие стоимость товаров (работ, услуг) без учета НДС.

У общества, осуществляющего виды деятельности с разными режимами налогообложения, в налоговой базе по налогу на прибыль учитывается доход только от деятельности, подпадающий под общий режим налогообложения.

Следовательно, в этом случае в сумму полученных доходов суммы НДС, предъявленные налогоплательщиком к оплате своим контрагентам, не могут быть включены, поскольку они доходом не являются и учитываются отдельно для расчетов с бюджетом.

Относительно расходов, вычитаемых из дохода при исчислении налоговой базы, следует отметить, что суммы НДС, уплаченные обществом своим контрагентам, не подлежат отнесению к расходам в силу п. 19 ст. 270 Кодекса.

Таким образом, судами на основании имеющихся в деле доказательств, исследованных согласно ст. 65, 71, ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, правильно установлено, что доначисление НДС произведено налоговым органом правомерно. Указанный вывод соответствует также практике Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, сложившейся по данной категории споров (постановление от 18.11.2008 N 7185/08).

В ходе выездной налоговой проверки установлено, что общество на основании договора купли-продажи недвижимого имущества от 05.06.2008 N 3 приобрело квартиру общей стоимостью 618 322 руб. (без НДС), а по договору от 26.06.2008 N 1 реализовало квартиру физическому лицу за 620 000 руб. (без НДС), налоговый орган включил стоимость квартиры в расчет пропорции облагаемых и не облагаемых НДС операций.

Согласно п. 2 ст. 170 Кодекса суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в случае приобретения товаров (работ, услуг), используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).

При наличии возможности определить порядок отнесения хозяйственной операции (к облагаемой или не облагаемой НДС деятельности) налогоплательщик обязан либо предъявить уплаченный им НДС к вычету, либо учесть его в стоимости товаров (работ, услуг).

Пунктом 4 ст. 170 Кодекса определен порядок учета сумм НДС, предъявленных продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции.

При этом абз. 5 п. 4 ст. 170 Кодекса установлено, что указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

В соответствии с абз. 7 п. 4 ст. 170 Кодекса налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Абзацем 8 п. 4 ст. 170 Кодекса предусмотрено, что при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам) вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Распределение НДС по пропорции, указанной в п. 4 ст. 170 Кодекса, предусмотрено в тех случаях, когда напрямую разделить затраты между облагаемыми и не облагаемыми налогом операциям невозможно, то есть по общехозяйственным и им подобным расходам. Однако в случае, когда возможно точно рассчитать прямым методом, какая сумма НДС приходится на необлагаемые операции, а какая - на облагаемые, проводки в бухгалтерии можно сделать на основании прямого расчета.

Таким образом, требования, указанные в п. 4 ст. 170 Кодекса, обязательны для применения в том случае, если хозяйственные операции участвуют равно как в облагаемой, так и в не облагаемой НДС деятельности при невозможности отнесения их к конкретному виду деятельности.

Согласно подп. 22, 23 п. 3 ст. 149 Кодекса от обложения НДС на территории Российской Федерации освобождены операции по реализации жилых домов, жилых помещений, долей в них, а также передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир.

Судом апелляционной инстанции с учетом содержания указанных норм сделаны правильные выводы о том, что указанные доходы налогоплательщика, которые не признаются в целях налогообложения НДС выручкой, при расчете пропорции не учитываются и п. 4 ст. 170 Кодекса данную ситуацию не регламентирует.

Данный вывод суда апелляционной инстанции также согласуется с позицией Минфина России, выраженной в письмах от 03.08.2010 N 03-07-11/339, от 17.03.2010 N 03-07-11/64, от 11.11.2009 N 03-07-11/295, разъясняющих вопрос о порядке учета необлагаемых операций для расчета по ст. 170 Кодекса.

Всем обстоятельствам дела судом апелляционной инстанции дана надлежащая правовая оценка, в силу ст. 286, ч. 2 ст. 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации оснований для переоценки не имеется.

Таким образом, вывод суда о том, что решение инспекции от 30.03.2010 N 10-12/8 в части доначисления НДС, определенного по пропорции, включающей стоимость реализованной квартиры в сумме 620 000 руб., соответствующих пеней и штрафа, является незаконным, соответствует п. 7 ст. 3 Кодекса, обстоятельствам дела и содержанию ст. 39, 149, 170 Кодекса.

С учетом изложенного постановление суда апелляционной инстанции следует оставить без изменения, кассационные жалобы - без удовлетворения.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.11.2010 по делу N А71-6817/2010-А24 Арбитражного суда Удмуртской Республики оставить без изменения, кассационные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Удмуртской Республике и общества с ограниченной ответственностью "Торговая марка" - без удовлетворения.