Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 13 октября 2016 г. N Ф04-24460/15 по делу N А70-1467/2015

г. Тюмень

13 октября 2016 г.

Дело N А70-1467/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 06 октября 2016 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 13 октября 2016 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Буровой А.А.

судей Перминовой И.В.

Чапаевой Г.В.

при ведении судебного заседания с использованием средств аудиозаписи рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 1 на постановление от 15.06.2016 Восьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Шиндлер Н.А., Золотова Л.А., Сидоренко О.А.) по делу N А70-1467/2015 Арбитражного суда Тюменской области по заявлению индивидуального предпринимателя Алманова Георгия Кузьмича (город Тюмень) к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 1 (625009, г. Тюмень, ул. Товарное шоссе, 15, ОГРН 1047200670802, ИНН 7202104206) о признании недействительным решения в части.

В заседании приняли участие представители:

от индивидуального предпринимателя Алманова Георгия Кузьмича - Белов В.Н. по доверенности от 26.01.2016 N 1, Подоксенов Д.С. по доверенности от 26.01.2016 N 1;

от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 1 - Авалян А.Г. по доверенности от 14.12.2015 N 82, Байбиесова А.Е. по доверенности от 18.04.2016.

Суд установил:

индивидуальный предприниматель Алманов Георгий Кузьмич (далее - предприниматель, заявитель, налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд Тюменской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы по городу Тюмени N 1 (далее - инспекция, налоговый орган) от 22.09.2015 N 10-25/21 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления 3 633 919 руб. налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), 17 653 146 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС) и начисления на них соответствующих сумм пеней и штрафа пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), а также начисления штрафа по пункту 1 статьи 119 НК РФ.

Решением от 01.06.2015 Арбитражного суда Тюменской области заявленные требования удовлетворены частично. Признано незаконным решение инспекции в части привлечения предпринимателя к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ в размере 946 270,50 руб., по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 1 031 516,90 руб., начисления суммы пеней в размере 6 295 335,42 руб. В остальной части заявленные требования оставлены без удовлетворения.

Постановлением от 04.08.2015 Восьмого арбитражного апелляционного суда решение суда первой инстанции в части удовлетворения заявленных требований отменено. В этой части принят новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований. В остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Постановлением от 17.11.2015 Арбитражного суда Западно-Сибирского округа решение от 01.06.2015 Арбитражного суда Тюменской области и постановление от 04.08.2015 Восьмого арбитражного апелляционного суда отменены в части эпизодов по доначислению НДС, начисления на него соответствующих сумм пеней и штрафа по статьям 119, 122 НК РФ. В этой части дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Тюменской области.

При новом рассмотрении решением от 12.02.2016 Арбитражного суда Тюменской области (судья Бадрызлова М.М.) в удовлетворении заявленных требований отказано в полном объеме.

Постановлением от 15.06.2016 Восьмого арбитражного апелляционного суда решение от 12.02.2016 Арбитражного суда Тюменской области отменено, требования заявителя удовлетворены: признано недействительным решение инспекции от 22.09.2014 N 10-25/21 в части доначисленного НДС в размере 17 653 146 руб., соответствующих пени и штрафов.

В кассационной жалобе налоговый орган, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просит постановление апелляционной инстанции отменить, оставить в силе решение суда первой инстанции.

Мотивируя доводы кассационной жалобы, инспекция указывает на то, что суд апелляционной инстанции вышел за рамки процессуальных правомочий, нарушая положения статьи 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, переоценил обстоятельства и доводы, исследованные судами первой, апелляционной и кассационной инстанций, которым дана обоснованная оценка. При этом новые документы и доказательства, обосновывающие доводы налогоплательщика о том, что инспекцией не доказана реализация нежилых помещений в целях предпринимательской деятельности, заявителем не представлены. Таким образом, по мнению подателя жалобы, вывод суда апелляционной инстанции о том, что реализация производственных, торговых помещений, которые находились в собственности налогоплательщика и по которым предпринимателем получена реальная прибыль, не является предпринимательской деятельностью, является необоснованным.

В обоснование доводов кассационной жалобы инспекция также указывает на нарушение судом части 2 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Суд неправомерно приобщил к материалам дела уведомление лица об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС в соответствии со статьей 145 НК РФ в отсутствие аргументов, обосновывающих невозможность представления указанного документа в суд первой инстанции. Принимая во внимание, в том числе то обстоятельство, что указанное уведомление не может быть учтено в качестве доказательства, подтверждающего позицию заявителя, вывод суда апелляционной инстанции о наличии у предпринимателя права на освобождение от уплаты НДС является незаконным.

Предприниматель возражает против доводов инспекции согласно отзыву.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено названным Кодексом.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка, по результатам которой вынесено решение о привлечении предпринимателя к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДС, НДФЛ и по пункту 1 статьи 119 НК РФ за несвоевременное представление налоговой декларации по НДС.

Этим же решением предпринимателю доначислены НДС за 1, 2, 3, 4 кварталы 2010, 2011, 2012 годы в размере 17 653 146 руб. и НДФЛ за 2010, 2011, 2012 годы в размере 4 006 699 руб., а также соответствующие суммы пеней на них.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области от 12.01.2015 N 0012 решение Инспекции оставлено без изменения.

Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения предпринимателя в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Основанием для принятия оспариваемого решения послужили выводы налогового органа о том, что Алманов Г.К. в течение проверяемого периода в статусе физического лица, заключая договоры по сдаче в аренду и продаже нежилых помещений, принадлежащих ему на праве собственности, с индивидуальными предпринимателями и юридическими лицами, осуществлял предпринимательскую деятельность, что влечет за собой возложение на него обязанности исполнять нормы налогового законодательства, в соответствии с которыми доходы от предпринимательской деятельности подлежат налогообложению.

Направляя дело на новое рассмотрение, суд кассационной инстанции согласился с выводами судов о том, что полученные предпринимателем доходы от реализации нежилых помещений и сдачи в аренду собственного имущества являются доходами от предпринимательской деятельности, следовательно, доходы от этой деятельности подлежали налогообложению НДФЛ; о правомерности доначисления НДФЛ, соответствующих сумм пени и штрафа.

Суд округа, признавая правильным вывод судов о том, что доходы от реализации нежилых помещений и сдачи в аренду собственного имущества являются доходами от предпринимательской деятельности, подлежат налогообложению НДС, и, принимая во внимание, что правомерность начисления НДС, пеней и привлечения предпринимателя к налоговой ответственности по статьям 119, 122 НК РФ зависят от установления судом наличия (отсутствия) у предпринимателя права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по статье 145 НК РФ, а также учитывая, что судами не дана оценка доводу предпринимателя о наличии у него указанного права, отменил принятые по делу судебные акты по эпизоду доначисления НДС, соответствующих сумм пеней и штрафа и направил дело на новое рассмотрение в данной части, указав на необходимость исследования вопроса, связанного с правом налогоплательщика на освобождение от исполнения обязанности при исчислении НДС по конкретным налоговым периодам.

Иных указаний судом кассационной инстанции не дано.

При новом рассмотрении дела суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении требования налогоплательщика, исходил из того, что налогоплательщиком производилась реализация имущества и услуг по сдаче имущества в аренду в рамках предпринимательской деятельности, в связи с чем Алманов Г.К. являлся плательщиком НДС; инспекция обоснованно увеличила стоимость товаров (работ, услуг), реализованных налогоплательщиком, исчислив сумму НДС дополнительно к цене товаров (работ, услуг) по ставке 18%; расходы по приобретению нежилых помещений являются недостоверными; реализация права на налоговое освобождение носит заявительный характер, что не было осуществлено предпринимателем.

Отменяя решение суда первой инстанции и удовлетворяя требования заявителя, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о доказанности осуществления предпринимательской деятельности от сдачи имущества в аренду и недоказанности осуществления предпринимательской деятельности от реализации имущества.

Делая вывод о том, что налоговым органом не доказано осуществление предпринимательской деятельности в виде реализации недвижимого имущества, апелляционный суд исходил из того, что деятельность по реализации недвижимого имущества не являлась систематической и не была направлена на получение прибыли; имущество в период его нахождения в собственности в предпринимательской деятельности (торговля, сдача и аренду и т.д.) не использовалось, какие-либо вложения для увеличения его стоимости не производились.

Кроме того, суд апелляционной инстанции, приобщив к материалам дела уведомление об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей при исчислении НДС, а также проанализировав представленный предпринимателем расчет по размерам выручки, учитываемой в качестве объекта налогообложения по НДС за период 2010-2012 годов, пришел к выводу о наличии у предпринимателя права на освобождение от уплаты НДС в спорный период (в части деятельности, связанной с реализацией услуг от сдачи имущества в аренду), поскольку за указанный период сумма выручки от реализации услуг от сдачи имущества в аренду не превысила предусмотренный пунктом 1 статьи 145 НК РФ допустимый для применения льготы размер.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, проанализировав доводы кассационной жалобы, дополнений к ней, отзыва на нее, заслушав представителей сторон, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, пришел к следующим выводам.

В соответствии со статьей 2 Гражданского кодекса Российской Федерации предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Следовательно, ведение предпринимательской деятельности связано с хозяйственными рисками, в связи с чем для отнесения деятельности к предпринимательской существенное значение имеет направленность действий лица на получение прибыли.

Согласно правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлениях от 16.03.2010 N 14009/09, от 18.06.2013 N 18384/12, о наличии в действиях гражданина признаков предпринимательской деятельности могут свидетельствовать, в частности, изготовление или приобретение имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования или реализации; хозяйственный учет операций, связанных с осуществлением сделок; взаимосвязанность всех совершенных гражданином в определенный период времени сделок.

Таким образом, квалификация доходов, относящихся к предпринимательской деятельности, зависит от совокупности факторов, составляющих суть конкретного вида предпринимательской деятельности.

Определяющим фактором для определения целей приобретения и использования имущества в предпринимательских целях является изначальное предназначение имущества, исключающее возможность его использования в личных, семейных целях.

Пунктом 2 статьи 11, статьей 143, подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ установлена обязанность по исчислению и уплате НДС в отношении индивидуальных предпринимателей и физических лиц, не зарегистрированных в качестве индивидуального предпринимателя, но осуществляющих предпринимательскую деятельность.

Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 НК РФ в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). При определении налоговой базы по НДС выручка от реализации определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах (пункт 2 статьи 153 НК РФ).

Пунктом 1 статьи 145 НК РФ установлено, что индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности два миллиона рублей.

По смыслу данного пункта освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика направлено на снижение налогового бремени в отношении налогоплательщиков, имеющих незначительные обороты по реализации товаров (работ, услуг), облагаемые НДС.

Таким образом, условием для реализации права на применение освобождения, предусмотренного пунктом 1 статьи 145 НК РФ, является соответствие размера выручки налогоплательщика предельному уровню, установленному законом, а возможность применения освобождения обусловлена совершением налогоплательщиком операций, не имеющих значения для целей взимания налога исходя из их несущественного объема.

Для случаев, когда о необходимости уплаты НДС налогоплательщику становится известно по результатам мероприятий налогового контроля, проведенных инспекцией, порядок реализации права на освобождение от уплаты НДС НК РФ не предусмотрен. Однако отсутствие установленного порядка не означает, что указанное право не может быть реализовано налогоплательщиком.

Данная позиция изложена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.09.2013 N 3365/13.

Из разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенных в пункте 2 постановления от 30.05.2014 N 33, следует, что при толковании пункта 3 статьи 145 НК РФ судам необходимо исходить из того, что по ее смыслу налогоплательщик лишь информирует налоговый орган о своем намерении использовать указанное право на освобождение, а последствия нарушения срока уведомления законом не определены. При этом в силу закона такое уведомление может быть произведено и после начала применения освобождения.

Поэтому лицам, фактически использовавшим в соответствующих налоговых периодах освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, не может быть отказано в праве на такое освобождение только лишь по мотиву непредставления в установленный срок уведомления и документов.

Судами установлено и не оспаривается налогоплательщиком, что Алманов Г.К. в течение проверяемого периода в статусе физического лица заключал договоры по сдаче в аренду нежилых помещений, принадлежащих ему на праве собственности, с индивидуальными предпринимателями и юридическими лицами. Так, им заключено 32 договора аренды в 2010 году, 33 - в 2011 году, 29 - в 2012 году в отношении нежилых помещений, находящихся по адресам: Тюменский район, пгт. Боровский, ул. Советская, 21 (торгово-производственный комплекс); г. Тюмень, ул. Холодильная, 84, к. 2/1 (под торговые площади); г. Тюмень, ул. Широтная, 118, к1/1 (под торговые площади); г. Тюмень, ул. Малыгина, 14, к. 1 (под цветочный салон); г. Тюмень, пр. Заречный, д. 6, к. 2/4 (под торговые площади); г. Тюмень, ул. Попова, 7 стр. 2/1 (под магазин); г. Тюмень, ул. Республики, д. 250Б (административное здание); г. Тюмень, ул. Ватутина, д. 51/4 (под магазин); Тюменская область, г. Ялуторовск, ул. Русакова, д. 24 (магазин, кафе-бар); Тюменская область, г. Ялуторовск, ул. Ватутина, д. 1/7 (для размещения платежного терминала).

Кроме того, в ходе выездной налоговой проверки установлено, что в проверяемом периоде налогоплательщиком по договорам купли-продажи реализованы объекты недвижимости, доход по которым не отражен в налоговых декларациях, НДС не исчислен, в том числе:

- 2 нежилых помещения, расположенных по адресу: г. Тюмень ул. Республики, д.250Б по договору купли-продажи от 25.11.2010, заключенному с ЗАО "УралСибИнжиниринг", на сумму 14 010 000 руб., и по договору купли-продажи от 13.10.2010, заключенному с ЗАО "ТюменьНИИГипрогаз", на сумму 8 229 000 руб.;

- нежилое помещение по адресу: г. Тюмень, ул. Комсомольская, д. 75/5 по договору купли-продажи от 05.08.2010, заключенному с Величкиной В.К., на сумму 34 230 000 руб., дата возникновения собственности на имущество у налогоплательщика с 11.06.2010;

- нежилое помещение по адресу: г. Тюмень, ул. Севастопольская, 14/1 по договору от 12.09.2011 б/н, заключенному с ИП Петровой О.П., стоимостью 12 670 000,0 руб.;

- нежилое помещение по адресу: г. Тюмень, ул. Попова, д. 7, 2/1 по договору купли продажи от 17.01.2012, заключенному с Гройсман Т.Н., на сумму 16 000 000 руб.

Оценив представленные доказательства в их совокупности и взаимной связи, суд первой инстанции, установив, что Алманов Г.К., находясь в статусе физического лица, систематически сдавал имущество в аренду и реализовывал (отчуждал) принадлежащее ему на праве собственности недвижимое имущество, правомерно признал эти действия предпринимательской деятельностью, направленной на получение дохода.

Учитывая, что сами по себе нежилые помещения по своим функциональным характеристикам изначально не предназначены для использования в иных целях, не связанных с предпринимательской деятельностью (для личных потребительских нужд Алманова Г.К.), и отсутствием в материалах дела доказательств обратного, принимая во внимание, что реализация объектов недвижимого имущества осуществлялась систематически на протяжении проверяемого периода, вывод суда апелляционной инстанции о том, что осуществляемая предпринимателем деятельность по реализации недвижимого имущества не может быть признана предпринимательской, является ошибочным.

Выводы суда апелляционной инстанции о том, что деятельность по реализации нежилых помещений не являлась систематической и не была направлена на получение прибыли; имущество в период его нахождения в собственности в предпринимательской деятельности (торговля, сдача и аренду и т.д.) не использовалось, противоречат имеющимся в материалах дела доказательствам.

Так, в отношении нежилых помещений, расположенных по адресам:

г. Тюмень, ул. Республики, д. 250Б, и г. Тюмень, ул. Попова, д. 7, 2/1, установлено, что поименованные нежилые помещения использовались в предпринимательской деятельности путем сдачи в аренду, что подтверждается представленными в материалы дела договорами аренды (том 5 л.д. 73-74, том 6 л.д.5-12, 41-45).

Установленные в ходе налоговой проверки обстоятельства, а также пояснения налогоплательщика о приобретении им недвижимого имущества с целью сбережения денежных средств, свидетельствуют, что объекты недвижимости были приобретены Алмановым Г.К. в целях дальнейшей перепродажи.

Кроме того, суд кассационной инстанции обращает внимание, что в постановлении от 17.11.2015 Арбитражный суд Западно-Сибирского округа признал верными выводы судов первой и апелляционной инстанций о том, что полученные предпринимателем доходы от реализации нежилых помещений являются доходами от предпринимательской деятельности, указав только на необходимость исследования вопроса, связанного с правом налогоплательщика на освобождение от исполнения обязанности при исчислении НДС по конкретным налоговым периодам.

В силу части 2.1 статьи 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации указания арбитражного суда кассационной инстанции, изложенные в его постановлении об отмене решения, постановления суда первой, апелляционной инстанций, обязательны для арбитражного суда, вновь рассматривающего данное дело.

Вместе с тем, суды первой и апелляционной инстанций при новом рассмотрении не исполнили указания суда кассационной инстанции; апелляционный суд, делая вывод, что реализация недвижимого имущества производилась не в рамках предпринимательской деятельности, по данному вопросу вышел за пределы предоставленных полномочий, поскольку без достаточных на то оснований переоценил представленные в материалы дела доказательства.

При принятии судом апелляционной инстанции постановления по настоящему делу сделаны выводы относительно квалификации доходов, полученных от реализации объектов недвижимого имущества, не соответствующие обстоятельствам дела.

В результате ошибочного вывода апелляционный суд не включил в предмет судебного исследования обстоятельства, касающиеся факта наличия (отсутствия) права налогоплательщика на освобождение от исполнения обязанности при исчислении НДС по деятельности, связанной с реализацией недвижимого имущества, по конкретным налоговым периодам.

При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции полагает, что судебные акты приняты с нарушением норм материального и процессуального права, без выяснения и учета всех обстоятельств спора.

Поскольку для разрешения спора требуется оценка доказательств и установление обстоятельств дела, что не входит в компетенцию суда кассационной инстанции, то судебные акты подлежат отмене, а дело на основании пункта 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации - направлению на новое рассмотрение в Арбитражный суд Тюменской области в ином судебном составе.

При новом рассмотрении дела судам необходимо учесть указания кассационной инстанции; исследовать вопрос, связанный с правом налогоплательщика на освобождение от исполнения обязанности при исчислении НДС по конкретным налоговым периодам; дать надлежащую правовую оценку представленным доказательствам и доводам сторон; при необходимости в соответствии со статьей 66 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предложить сторонам представить дополнительные доказательства, необходимые для выяснения обстоятельств, имеющих значение для правильного рассмотрения дела и принятия законного и обоснованного судебного акта, и с учетом указанного вынести законный и обоснованный судебный акт, распределив судебные расходы.

Определением от 14.07.2016 Арбитражного суда Западно-Сибирского округа были приняты меры по приостановлению исполнения постановления от 15.06.2016 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А70-1467/2015 Арбитражного суда Тюменской области.

В соответствии с частью 4 статьи 283 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации исполнение судебного акта приостанавливается на срок до принятия арбитражным судом кассационной инстанции постановления по результатам рассмотрения кассационной жалобы.

Таким образом, принятые меры по приостановлению исполнения судебного акта подлежат отмене.

Руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

постановил:

решение от 12.02.2016 Арбитражного суда Тюменской области и постановление от 15.06.2016 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А70-1467/2015 отменить. Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Тюменской области в ином судебном составе.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

А.А. Бурова

Судьи

И.В. Перминова Г.В. Чапаева