Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 16 июня 2017 г. N Ф09-3054/17 по делу N А60-15053/2016

Екатеринбург

16 июня 2017 г.

Дело N А60-15053/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 14 июня 2017 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 16 июня 2017 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Гавриленко О.Л.,

судей Вдовина Ю.В., Ященок Т.П.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Управляющая компания "Дирекция единого заказчика" (далее - общество, налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Свердловской области от 08.12.2016 по делу N А60-15053/2016 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.03.2017 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 22 по Свердловской области (далее - инспекция, налоговый орган) - Шолопов Д.А. (доверенность от 13.03.2017 N 15/2017), Чирик Е.А. (доверенность от 09.01.2017 N У06), Свиридова Е.В. (доверенность от 09.01.2017 N 2/2017);

общества - Полухина Н.И. (доверенность от 26.04.2016), Ковалёв А.А. (доверенность от 26.04.2016).

Общество обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением к инспекции о признании недействительным решения от 10.12.2015 N 99 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления недоимки по налогу на прибыль организаций в сумме 36 494 738 руб., пени в сумме 7 445 545,8 руб. и штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекса) в сумме 7 298 947 руб. (с учетом принятого судом уточнения).

Определением от 13.10.2016 по ходатайству заявителя настоящее дело объединено в одно производство для совместного рассмотрения с делом N А60-48013/2016, по которому заявитель просил признать недействительным решение инспекции от 30.06.2016 N 82.

Решением суда от 08.12.2016 (судья Хачёв И.В.) заявленные требования удовлетворены частично: признано недействительным решение инспекции от 10.12.2015 N 99 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления недоимки по налогу на прибыль в общем размере 36 494 738 рублей, пени в размере 7 445 545,8 руб., штрафа по п. 1 ст. 122 Кодекса в размере 7 298 947 руб., а также решение от 30.06.2016 N 82 в части уменьшения убытков по налогу на прибыль (п. 5.4) и отказа в возмещении налога на добавленную стоимость (п. 5.3). На инспекцию возложена обязанность устранить допущенные нарушения. В остальной части заявленных требований по решению инспекции от 30.06.2016 N 82 отказано в их удовлетворении.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.03.2017 (судьи Васильева Е.В., Борзенкова И.В., Савельева Н.М.) решение суда изменено, резолютивная часть решения изложена в следующей редакции: "1. Заявленные требования общества с ограниченной ответственностью "Управляющая компания "Дирекция единого заказчика" удовлетворить частично. 2. Признать недействительным решение инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 10.12.2015 N 99, как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации, в части выводов о занижении налогоплательщиком доходов за 2012 г. на 101 636 921,51 руб. и за 2013 г. на 80 787 789,25 руб., доначисления соответствующих налога на прибыль организаций, пени и штрафа. 3. Обязать устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества с ограниченной ответственностью "Управляющая компания "Дирекция единого заказчика" (ИНН 6612027056, ОГРН 1086612002058). 4. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказать".

В кассационной жалобе общество просит отменить судебные акты как принятые с нарушением норм материального права.

По мнению общества, судами не были приняты во внимание доводы, связанные с неправомерным определением налоговым органом доходов, и доводы, касающиеся необходимости исключения из доходов средств, зачисляемых на капитальный ремонт. Общество считает, что начисленная населению плата за ЖКУ не является доходом в целях исчисления налога на прибыль. Общество в проверяемом периоде осуществляло деятельность по предоставлению услуг по надлежащему содержанию и ремонту общего имущества многоквартирных домов, находящихся на обслуживании в управляющей компании.

Общество указывает, что коммунальные ресурсы приобретало у ресурсоснабжающих организаций, так как общество самостоятельно не оказывает услуги и не выполняет работы, поскольку не имеет в штате соответствующих квалифицированных сотрудников. По мнению общества, стоимость работ и оказанных услуг, принятых налогоплательщиком от ресурсоснабжающих и подрядных организаций, является стоимостью фактической реализации данных услуг для населения, в том периоде, когда данные услуги фактически оказаны, а не в том периоде, когда начислена плата за ЖКУ. В связи с чем, начисленная плата не может быть признана выручкой или доходом от реализации услуг. Общество считает, что правомерно в состав доходов в 2012-2013 годах включило сумму, равную сумме приобретения коммунальных услуг, выполненных работ у ресурсоснабжающих и подрядных организаций.

Также общество считает, что вывод судов о необходимости отражения расходов в общем размере 269 727 972 руб. 72 коп. в налоговом учете за 2009 год и 2010 год является неправомерным. По мнению налогоплательщика, им правомерно в составе внереализационных расходов за 2012-2013 годы учтены взысканные с общества по решению арбитражного суда от 19.03.2012 денежные средства в данном размере.

Общество указывает, что судами не были учтены смягчающие обстоятельства такие, как осуществление налогоплательщиком общественно и социально значимой деятельности, тяжелое финансовое состояние общества, вызванное низкой платежеспособностью населения и долгами по оплате ЖКУ.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить оспариваемые судебные акты без изменения, кассационную без удовлетворения.

Как следует из материалов дела, инспекцией с 30.10.2014 по 24.06.2015 проведена выездная налоговая проверка общества по вопросу правильности исчисления, своевременности и полноты уплаты налогов за 2012-2013 гг., по результатам которой составлен акт от 24.08.2015 N 44 и вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 10.12.2015 N 99. Указанным решением обществу доначислен налог на прибыль организаций в сумме 36 494 738 руб., в том числе за 2012 г. в сумме 18 815 202 руб., за 2013 г. в сумме 17 679 536 руб., пени в сумме 7 445 545,80 руб. и штраф по п. 1 ст. 122 Кодекса в сумме 7 298 947 руб. Кроме того, решением N 99 обществу уменьшены убытки за 2012 г. на 271 802 763 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Пермскому краю от 21.03.2016 N 67/16 решение инспекции N 99 оставлено без изменения, жалоба заявителя - без удовлетворения.

В связи с представлением налогоплательщиком 18.09.2015 (то есть после окончания выездной проверки) уточненных деклараций по налогу на прибыль за 2012-2013 гг. и НДС за 3-4 кварталы 2012 г., 1-4 кварталы 2013 г. с заявлением налога к уменьшению инспекций проведена повторная выездная проверка общества по НДС и налогу на прибыль за указанные периоды, по результатам которой составлен акт от 27.05.2016 N 24 и вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.06.2016 N 82.

Данным решением налогоплательщику отказано в возмещении НДС за 3-4 кварталы 2012 г., 1-4 кварталы 2013 г. в сумме 22 850 416 руб., уменьшены убытки по налогу на прибыль за 2012-2013 гг. в сумме 472 323 881 руб., в том числе за 2012 г. на 462 226 336 руб., на 2013 г. - на 10 097 545 руб.

Кроме того, общество привлечено к ответственности по п. 2 ст. 120 Кодекса в виде штрафа в размере 30 000 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Пермскому краю от 22.09.2016 N 13-06/28542 решение инспекции N 82 оставлено без изменения, жалоба заявителя - без удовлетворения.

Несогласие заявителя с решениями инспекции послужило основанием для его обращения в арбитражный суд.

Судом первой инстанции принято приведенное выше решение.

Суд апелляционной инстанции, изменяя решение суда, правомерно исходил из следующего.

Основанием для доначисления налога на прибыль за 2012-2013 г. г. решением N 99 явились выводы инспекции о занижении обществом доходов от реализации товаров (работ, услуг), поставляемых в адрес граждан по договорам управления многоквартирными домами и учитываемых агентом (общество с ограниченной ответственностью "Уральский центр расчетного обслуживания" (далее - общество "Уральский центр расчетного обслуживания") по договору от 18.01.2011 N 7.

Оказывая гражданам коммунальные услуги и осуществляя работы по содержанию и ремонту общего имущества многоквартирного дома, налогоплательщик заключил с агентом обществом "Уральский центр расчетного обслуживания" договор от 18.01.2011 N 7, в соответствии с которым последнее приняло на себя обязательства по совершению действий, связанных с расчетом начислений, сбора, распределения и перечисления в пользу принципала платежей за жилищно-коммунальные услуги (ЖКУ), с ведением лицевых счетов жильцов, выставлением им счетов на оплату ЖКУ и т.п.

На основании отчетов агента налоговый орган установил, что фактически начисления по лицевым счетам граждан в пользу общества составили 2 347 362 564,54 руб. за 2012 г. и за 2013 г. 2 461 822 621,92 руб.

Налогоплательщик же в доходах от реализации учел лишь 2 222 837 916,05 руб. и 2 389 140 775,01 руб. соответственно.

То есть доходы от реализации товаров (работ, услуг) занижены за 2012 г. на 101 636 921,51 руб. и за 2013 г. на 80 787 789,25 руб.

Общество основывает свою позицию на том, что реализуемые в адрес населения коммунальные ресурсы оно приобретало у ресурсоснабжающих организаций; следовательно, стоимость реализованных обществом работ (услуг) в адрес населения следует учитывать как стоимость принятых от ресурсоснабжающих организаций работ (услуг) в том периоде, когда эти услуги фактически оказаны, а не в том периоде, когда жильцам начислена плата за ЖКУ. Доводы общества не основаны на нормах Кодекса.

Суды признали доводы общества, противоречащими нормам налогового законодательства.

В соответствии со ст. 249 Кодекса доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Согласно ст. 161 Жилищного кодекса Российской Федерации (далее - ЖК РФ) управление многоквартирным домом должно обеспечивать благоприятные и безопасные условия проживания граждан, надлежащее содержание общего имущества в многоквартирном доме, а также предоставление коммунальных услуг гражданам, проживающим в таком доме.

Собственники жилых помещений перечисляют управляющей организации плату за коммунальные услуги, в том числе за холодное и горячее водоснабжение, водоотведение, электроснабжение, газоснабжение, отопление (п. 2, п. 4 ст. 154 ЖК РФ).

В соответствии с п. 3 Правил предоставления коммунальных услуг гражданам, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 23.05.2006 N 307 (далее - Правила N 307), исполнителем коммунальных услуг является юридическое лицо независимо от организационно-правовой формы, а также индивидуальный предприниматель, предоставляющие коммунальные услуги, производящие или приобретающие коммунальные ресурсы и отвечающие за обслуживание внутридомовых инженерных систем, с использованием которых потребителю предоставляются коммунальные услуги.

Согласно п. 3 Правил N 307 ресурсоснабжающая организация осуществляет продажу коммунальных ресурсов. В случаях, когда управление многоквартирным домом осуществляется управляющей организацией, ресурсоснабжающая организация не является исполнителем коммунальных услуг (п. 3 и п. 49 названных Правил).

Согласно Правилам N 307 на общество, как на лицо, осуществляющее функции управляющей организации, возложена обязанность именно по предоставлению заказчикам коммунальных услуг. При этом не имеет значения, собственными силами заявитель оказывает коммунальные услуги или для этих целей привлекает других лиц.

При таких обстоятельствах, суды сделали обоснованный вывод о том, что в рассматриваемом случае общество выступало в качестве самостоятельного субъекта по отношению как к ресурсоснабжающим организациям, так и к собственникам жилых помещений.

Как верно отмечено судами, для целей исчисления налога на прибыль не имеет правового значения факт реализации налогоплательщиком коммунальных услуг в качестве перепродавца, а не производителя, поскольку коммунальные услуги оказываются населению непосредственно самим налогоплательщиком (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 02.03.2010N 15187/09, определение Верховного Суда Российской Федерации от 14.03.2016 N 301-КГ16-736).

В соответствии с п. 1 ст. 271 Кодекса в целях настоящей главы доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Согласно п. 3 указанной статьи для доходов от реализации, если иное не предусмотрено настоящей главой, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 настоящего Кодекса, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. При реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком- комитентом (принципалом) датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества (имущественных прав), указанная в извещении комиссионера (агента) о реализации и (или) в отчете комиссионера (агента).

Судами установлено, что доход общества от реализации населению ЖКУ определен инспекцией в соответствии с отчетами агента - общества "Уральский центр расчетного обслуживания".

В свою очередь общество считает, что в доходы необходимо включать не начисленную жильцам плату, а фактически отпущенный объем коммунальных ресурсов. Разница в спорный период возникла в связи с тем, что в течение отопительного сезона общество отпускает тепловой энергии в несколько раз больше, чем в летние месяцы, однако начисление дохода при реализации тепла населению производится равномерно в течение календарного года по мере начисления и выставления счетов на оплату.

Однако такой порядок Кодексом не предусмотрен, а также не закреплен и в положении общества об учетной политике.

Согласно ст. 157 ЖК РФ размер платы за коммунальные услуги рассчитывается исходя из объема потребляемых коммунальных услуг, определяемого по показаниям приборов учета, а при их отсутствии исходя из нормативов потребления коммунальных услуг, утверждаемых органами местного самоуправления.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.05.2006 N 306 утверждены Правила установления и определения нормативов потребления коммунальных услуг (далее - Правила).

Устанавливаемые в соответствии с Правилами нормативы потребления коммунальных услуг применяются при отсутствии приборов учета и предназначены для определения размера платы за коммунальные услуги (п. 3 Правил).

Под нормативом потребления коммунальных услуг понимается месячный (среднемесячный) объем (количество, норма) потребления коммунальных ресурсов (в том числе горячей воды и тепловой энергии) потребителем в многоквартирном доме или жилом доме при отсутствии приборов учета (п. 2 Правил).

Таким образом, в соответствии с установленным порядком в случае отсутствия индивидуальных, общих (квартирных) приборов учета для расчетов с населением применяется норматив потребления коммунальных услуг, который устанавливается в отношении месячного объема (количества) потребления коммунальных услуг потребителем.

Согласно п. 2 ст. 271 Кодекса по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

В рассматриваемом случае выручка от реализации услуг населению по горячему водоснабжению и отоплению при отсутствии приборов учета подлежит признанию по окончании каждого отчетного (налогового) периода в суммах, исчисленных исходя из установленных месячных объемов и нормативов и количества месяцев в отчетном периоде, то есть равномерно.

Правильность расчета агентом начисленной населению платы за ЖКУ общество не оспаривает, исходя из его доводов, несоответствие начислений тем доходам, которые учтены для целей исчисления налога на прибыль, связывает лишь с необходимостью равномерного выставления населению стоимости тепловой энергии (ежемесячно в размере 1/12 стоимости годового объема теплоэнергии). Между тем одно лишь несоответствие между доходами и расходами в течение календарного года (в отопительный сезон с 1 января по 1 мая и с 1 октября по 31 декабря учтенные расходы на приобретение теплового ресурса должны оказываться больше, чем учтенные доходы от поставки этого ресурса населению) не должно было сказаться на общей сумме доходов и расходов за налоговый период (календарный год), а инспекция произвела доначисление налога на прибыль лишь по итогам налоговых периодов. Кроме того, учет большей суммы расходов в начале года должен быть выгоден самому налогоплательщику.

Вместе с тем судом установлено, что оспаривая дополнительное вменение доходов за 2012-2013 г. г., общество в заявлении сослалось также на подп. 14 п. 1 ст. 251 Кодекса (в редакции Федерального закона от 16.11.2011 N 320-ФЗ "О внесении изменения в статью 251 части второй Налогового кодекса Российской Федерации"), который с 1 января 2012 года отнес к средствам целевого финансирования, не подлежащим налогообложению, средства собственников помещений в многоквартирных домах, поступающие на счета в том числе управляющих организаций, осуществляющих управление многоквартирными домами, на финансирование проведения ремонта, капитального ремонта общего имущества многоквартирных домов.

Считая необоснованным применение подп. 14 п. 1 ст. 251 Кодекса, налоговый орган указывает лишь на отсутствие в обществе раздельного учета доходов, полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования.

Суд апелляционной инстанции, принимая во внимание, что порядок ведения раздельного учета доходов, полученных в рамках целевого финансирования, Кодексом не установлен, в связи с чем налогоплательщик вправе сам определить способ учета таких доходов, оценив представленные налогоплательщиком доказательства, указал не необоснованность выводов инспекции об отсутствии ведения раздельного учета.

На основании изложенного апелляционный суд признал решение инспекции N 99 в части выводов о занижении налогоплательщиком доходов за 2012 г. на 101 636 921,51 руб. и за 2013 г. на 80 787 789,25 руб., доначисления соответствующих налога на прибыль организаций (20%), пени и штрафа по п. 1 ст. 122 Кодекса.

В части завышения внереализационных расходов за 2012 год в размере 264 241 853 руб., за 2013 год в размере 5 486 119 руб. 32 коп. суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

Основанием для уменьшения обществу убытков за 2012 г., соответствующего доначисления налога на прибыль за 2013 г. решением N 99 явились выводы инспекции о завышении обществом расходов по налогу на прибыль на 269 727 972,72 руб. (264 241 853,40 руб. за 2012 г. и 5 486 119,32 руб. за 2013 г.), присужденных ко взысканию с него в пользу открытого акционерного общества "Каменская коммунальная компания" (ОГРН 1036600631143, ИНН 6612013092, сокращенное наименование - ОАО "ККК" (далее - общество "ККК") вступившими в законную силу судебными актами по делу N А60-29757/2011.

Как установлено решением Арбитражного суда Свердловской области от 19.03.2012 по данному делу, вступившим в законную силу 14.06.2012, общество неправомерно не оплатило обществу "ККК" тепловую энергию по его счетам за период с мая 2009 года по декабрь 2010 года в сумме 269 727 972,72 руб.

В соответствии с п. 1 ст. 272 Кодекса расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318-320 настоящего Кодекса.

Поскольку период возникновения расходов в сумме 269 727 972,72 руб. был известен налогоплательщику (как из первичных документов, так и судебных актов), они подлежали отражению для целей исчисления налога на прибыль за 2009-2010 гг. - периоды, в котором ошибки были совершены (абзац второй п. 1 ст. 54 Кодекса, постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.09.2008 N 4894/08, от 24.07.2012 N 2449/12).

Кроме того, судом принято во внимание, что налоговые вычеты по НДС с дополнительно взысканной стоимости тепловой энергии за период с мая 2009 года по декабрь 2010 года общество отразило в уточненных декларациях по НДС за налоговые периоды 2009-2010 г. г.

Вместе с тем Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ абзац 3 п. 1 ст. 54 Кодекса дополнен новой нормой. В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

В силу п. 2 ст. 9 названного закона дополнение абзаца 3 вступило в силу с 01.01.2010.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации (определение от 16.07.2009 N 927-О-О) возможность корректировки налоговой базы в текущем налоговом (отчетном) периоде путем ее пересчета в случае обнаружения налогоплательщиком ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, направлена на защиту, а не на ограничение прав налогоплательщиков.

Следовательно, указанной нормой права созданы дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков для тех случаев, когда допущенные им ошибки привели к излишней уплате налога.

Буквальное прочтение вышеприведенных норм права свидетельствует о том, что обязательным условием возможности корректировки налоговых результатов прошлых периодов является излишняя уплата налога. При этом данная норма диспозитивных положений не содержит и расширительному толкованию не подлежит.

Как установлено судом и подтверждается материалами дела, ошибки, допущенные налогоплательщиком в 2009-2010 гг., не привели к излишней уплате им налога на прибыль в связи с тем, что по итогам указанных периодов в декларациях налог к уплате не заявлен: в декларации по налогу на прибыль за 2009 г. заявлен убыток, который перенесен на 2010 г. (решение Управления от 10.02.2014 N 16/14, уточненные декларации по налогу на прибыль за 2009 г., за 2010 г.)

С учетом изложенного суд апелляционной инстанции пришел к верному выводу о том, что в принятии расходов по налогу на прибыль за 2012-2013 г. г. в сумме 269 727 972,72 руб. налогоплательщику инспекцией отказано правомерно.

По вопросу изменения обществом данных доходов и расходов в уточненных декларациях по налогу на прибыль организаций за 2012, 2013 годы, представленных 18.09.2015, в связи с корректировкой резерва сомнительных долгов и корректировкой доходов и косвенных расходов на сумму НДС, исчисленного расчетным методом с услуг по управлению, что повлекло уменьшение налоговым органом убытка за 2012 год в размере 462 226 336 руб., за 2013 год в размере 10 097 545 руб. (решение N 82), суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

Как следует из решения N 82, помимо ранее заявленного убытка за 2012 г. в сумме 271 802 763 руб. (из них в виде рассмотренных выше внереализационных расходов на оплату теплоэнергии общества "ККК" - 264 241 853,40 руб.) в уточненной декларации по налогу на прибыль за 2012 г. от 18.09.2015 общество дополнительно заявило во внереализационных расходах сумму корректировки резерва на 230 595 320 руб.: первоначально для целей исчисления налога на прибыль за 2012 г. резерв по сомнительным долгам был учтен в сумме 600 000 руб., согласно уточненной декларации его следовало отразить в сумме 231 195 320 руб. В результате по итогам 2012 г. сформировался убыток в сумме 190 423 573 руб., который перешел на 2013 г.

Уточненные налоговые регистры затрат, включенных в резерв за 2012- 2013 гг., представлены в дело.

Право общества на формирование резерва по сомнительным долгам инспекцией не оспаривается, оно предусмотрено п. 3.7.2 положения об учетной политике общества от 31.12.2011.

Вместе с тем, инспекцией установлено, что формирование внереализационных расходов общества в результате использования резерва производилось с нарушением ст. 266 Кодекса.

Согласно п. 2 ст. 265 Кодекса в целях настоящей главы к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

В соответствии с п. 3 ст. 266 Кодекса налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (п. 1 ст. 266).

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 2 октября 2007 года N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве", в случае возврата взыскателю исполнительного документа по указанным в пункте основаниям (п. 2 ст. 266).

В соответствии с п. 4 ст. 266 сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса (для банков, кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций - от суммы доходов, определяемых в соответствии с настоящей главой, за исключением доходов в виде восстановленных резервов).

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном настоящей статьей.

Согласно п. 5 ст. 266 Кодекса в редакции действовавшей до 01.01.2017, сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии с настоящей статьей, осуществляется за счет суммы созданного резерва.

В случае если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.

Таким образом, в расходы для целей исчисления налога на прибыль включается не вся имеющаяся на конец отчетного периода задолженность, а лишь разница между ней и остатком резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.

Из ст. 266 Кодекса следует, что целью формирования резерва по сомнительным долгам является равномерное списание в расходы задолженности по товарам (работам, услугам), поставленным сомнительным (ненадежным) партнером; проведение инвентаризации дебиторской задолженности для формирования резерва является обязательным (п. 4 ст. 266); налогоплательщик в случае создания резерва обязан осуществлять списание долгов, переходящих в разряд безнадежных, за счет суммы созданного резерва.

Положения подп. 2 п. 2 ст. 265 Кодекса позволяют учесть сумму безнадежного долга непосредственно в составе внереализационных расходов лишь в том случае, если он возник вне связи с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг и не мог в силу прямого указания закона участвовать в формировании резерва по сомнительным долгам (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.06.2014 N 4580/14).

В свою очередь, налогоплательщик подтверждает, что списание безнадежных долгов производилось им не за счет резерва по сомнительным долгам, а как иной вид внереализационных расходов.

Однако подобный порядок формирования резерва противоречит положениям Кодексу, ведет к двойному учету для целей налогообложения одних и тех же расходов. Именно поэтому положения п. 2 ст.265 и п. 4-5 ст. 266 обязывают осуществлять списание безнадежных долгов за счет резерва сомнительных долгов в случае его формирования.

Судом установлено, что обществом документально не подтверждено соответствие расчета п. 4 ст. 266 Кодекса. Путем представления 18.09.2015 уточненных налоговых деклараций общество в 2015 году корректирует размер резерва по сомнительным долгам за прошедшие налоговые периоды (2012-2013 года), что противоречит принципу создания резерва сомнительных долгов, правилу о проведении инвентаризации до составления годовой бухгалтерской отчетности.

При таких обстоятельствах уменьшение обществу убытков за 2012 г. на 472 323 881 руб. является законным и обоснованным.

По факту занижения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость за 3, 4 кварталы 2012 года, 1-4 кварталы 2013 года в связи с применением подп. 30 п. 3 ст. 149 Кодекса, суд апелляционной пришел к следующим выводам.

Согласно подп. 30 п. 3 ст. 149 Кодекса от налогообложения НДС освобождается реализация работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме, выполняемых (оказываемых) в том числе управляющими организациями, созданными в целях удовлетворения потребностей граждан в жилье и отвечающими за обслуживание внутридомовых инженерных систем, с использованием которых предоставляются коммунальные услуги, при условии приобретения работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме указанными налогоплательщиками у организаций и индивидуальных предпринимателей, непосредственно выполняющих (оказывающих) данные работы (услуги).

Таким образом, операции по реализации работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме освобождаются от обложения НДС лишь в том числе, если они приобретены налогоплательщиком у организаций и индивидуальных предпринимателей, непосредственно выполняющих (оказывающих) данные работы (услуги).

Законодательством о налогах и сборах не предусмотрено освобождение от налогообложения работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме, выполняемых (оказываемых) собственными силами управляющих организаций.

Судом установлено, что заявляя в уточненных декларациях по НДС за 3-4 кварталы 2012 г., 1-4 кварталы 2013 г. об освобождении от налогообложения услуг по управлению многоквартирными домами, общество не определило, в какой части эти работы (услуги) приобретены им у сторонних организаций, а в какой части выполнены (оказаны) собственными силами.

Между тем согласно п. 4 ст. 149 Кодекса в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями настоящей статьи, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежат и расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Кроме того, освобождение от обложения НДС предусмотрено лишь в отношении той стоимости приобретенных работ или услуг, по которой они приобретены у организаций и индивидуальных предпринимателей, непосредственно выполняющих (оказывающих) данные работы (услуги). Освобождение наценки на данную стоимость Кодексом не предусмотрено, что подтверждается сложившейся судебной практикой (определения Верховного Суда Российской Федерации от 14.06.2016 N 303-КГ16-5473, 303-КГ16-5476, от 24.10.2014 N 305-КГ14-2706).

Согласно данным первоначальных и уточненных деклараций по НДС за спорные периоды, одновременно с уменьшением в уточненных декларациях налоговой базы и НДС с реализации налогоплательщик уменьшает и сумму налоговых вычетов. То есть стоимость приобретенных у сторонних организаций работ (услуг) и так не была обложена НДС путем получения налоговых вычетов, в связи с чем имеются основания считать, что заявленный к уменьшению НДС исчислен как раз со стоимости работ (услуг), выполненных собственными силами налогоплательщика.

По этому же основанию суд признал законными и обоснованными выводы инспекции о неправомерности произведенной налогоплательщиком корректировки доходов и расходов по налогу на прибыль на сумму НДС со стоимости работ (услуг) управления многоквартирными домами, заявленных к освобождению от НДС в уточненных налоговых декларациях.

Решением N 82 общество привлечено также к ответственности по п. 2 ст. 120 Кодекса в виде штрафа в размере 30 000 руб.

В соответствии с п. 1 ст. 120 Кодекса грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного п. 2 настоящей статьи, влечет взыскание штрафа в размере десяти тысяч рублей.

Те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода, влекут взыскание штрафа в размере тридцати тысяч рублей (п. 2 ст. 120 Кодекса).

Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета или налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений.

Состав налогового правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 120 Кодекса, в действиях (бездействии) общества установлен, им самим не оспаривается. Заявитель не согласен лишь с неприменением судом и налоговым органом п. 3 ст. 114 Кодекса.

Между тем судами не установлено существенных обстоятельств для применения данной нормы.

Штраф в размере 30 000 руб. не является столь существенным, что может сказаться на финансовом положении общества. Кроме того, из решения Управления от 10.02.2014 N 16/14 следует, что общество уже привлекалось к указанной ответственности, однако вновь допускает грубое нарушение правил учета доходов и расходов.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции обоснованно удовлетворил заявленные требования в указанной части.

Доводы, содержащиеся в жалобе общества, судом кассационной инстанции отклоняются, поскольку не свидетельствуют о нарушении судом норм права и сводятся лишь к переоценке установленных по делу обстоятельств. Суд кассационной инстанции считает, что все обстоятельства, имеющие существенное значение для дела, установлены судом апелляционной инстанции, все доказательства исследованы и оценены. Оснований для переоценки доказательств и сделанных на их основании выводов у суда кассационной инстанции не имеется.

Нормы материального права применены судом по отношению к установленным им обстоятельствам правильно, выводы суда соответствуют имеющимся в деле доказательствам.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу ч. 4 ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием к отмене обжалуемого судебного акта, судом кассационной инстанции не выявлено.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.03.2017 по делу N А60-15053/2016 Арбитражного суда Свердловской области оставить без изменения, кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Управляющая компания "Дирекция единого заказчика" - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

О.Л. Гавриленко

Судьи

Ю.В. Вдовин Т.П. Ященок