Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 3 июля 2020 г. N Ф09-2798/20 по делу N А76-8895/2019

Екатеринбург

03 июля 2020 г.

Дело N А76-8895/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 02 июля 2020 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 03 июля 2020 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Кравцовой Е. А.,

судей Гавриленко О. Л., Черкезова Е. О.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу акционерного общества "Промышленная группа "Метран" (далее - общество "ПГ Метран", общество, налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Челябинской области от 06.11.2019 по делу N А76-8895/2019 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.01.2020 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом путем направления в их адрес копий определения о принятии кассационной жалобы к производству заказным письмом с уведомлением, а также размещения данной информации на официальном сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

общества "ПГ Метран" - Туманова Е.В (доверенность от 29.11.2019);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области (далее - инспекция, налоговый орган) - Хурамшина Ф.М. (доверенность от 23.12.2019), Затеев А.Н. (доверенность от 23.12.2019).

Общество "ПГ "Метран" обратилось в Арбитражный суд Челябинской обла сти с заявлением к инспекции о признании недействительным решения от 03.08.2018 N 25 в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 17 333 305 руб., соответствующих пени и штрафа по ст.123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), а также в части доначисления НДС в сумме 127 098 руб., налога на прибыль в сумме 1 445 165 руб., соответствующих пени и штрафов по ст. 122 НК РФ.

Решением Арбитражного суда Челябинской области от 06.11.2019 (судья Орлов А.В.) в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.01.2020 (судьи Костин В.Ю., Арямов А.А., Плаксина Н.Г.) решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

В кассационной жалобе общество "ПГ Метран" просит названные судебные акты отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований, ссылаясь на неправильное применение судами положений ст.146,148,170,252,270 НК РФ, ст.622 Гражданского кодекса Российской Федерации, а также на несоответствие выводов суда материалам дела.

Общество настаивает на том, что спорные услуги, оказанные ему иностранной компанией Emerson Process Management Shared Services Ltd (далее - компания Emerson), не являются услугами по обработке информации, равно как и не носят вспомогательного характера к иным услугам, оказанным компанией Emerson, в связи с чем у общества "ПГ Метран" отсутствовала обязанность налогового агента в части уплаты НДС в сумме 17 333 305 руб.

Кроме того, общество "ПГ Метран" считает, что у налогового органа и судов не имелось правовых оснований для исключения из состава внереализационных расходов/восстановления НДС в части остаточной стоимости неотделимых улучшений арендованного имущества, переданного арендодателю при прекращении договоров аренды.

В отзыве на кассационную жалобу налоговый орган указывает, что обжалуемые судебные акты являются законными и обоснованными.

Проверив законность судебных актов в порядке ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в пределах доводов кассационной жалобы, суд кассационной инстанций пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка общества "ПГ "Метран" за период 2014-2016, по итогам котором составлен акт от 20.04.2018 N 9 и вынесено оспариваемое решение, которым обществу доначислены НДС и налог на прибыль в вышеуказанных суммах.

В частности, инспекцией был сделан вывод, что в рамках соглашения с компанией Emerson на предоставление услуг от 01.10.2005 обществу по актам приемки-передачи услуг от 19.01.2015, 23.09.2015, 18.10.2016 были оказаны услуги по обработке информации (подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ), по которым обществом "ПГ Метран" не были выполнены обязанности налогового агента в порядке п. 2 ст. 161 НК РФ по перечислению в бюджет НДС в сумме 17 333 305 руб. При этом инспекция спорные услуги также оценила в качестве вспомогательных к иным услугам (консультационные услуги по различным направлениям), которые оказывала обществу "ПГ Метран" компания Emerson.

Кроме того, инспекция пришла к выводу об отсутствии у общества правовых основания для отнесения в состав внереализационных расходов в 2015-2016 годах остаточной стоимости неотделимых улучшений арендованного у ФГУП "Завод Прибор" недвижимого имущества после прекращения действия соответствующих договоров аренды. По мнению инспекции, указанные улучшения согласно условиям договоров аренды переданы налогоплательщиком арендодателю безвозмездно, что в силу положений п. 16 ст. 270 НК РФ исключает возможность учета соответствующих расходов при исчислении налога на прибыль. В связи с изложенными обстоятельствами обществу был доначислен налог на прибыль в сумме 1 445 165 руб.

По этим же основаниям налоговый орган также пришел к выводу о том, что суммы НДС, ранее принятые к налоговым вычетам по расходам на создание указанных улучшений арендованного имущества, подлежат восстановлению в части остаточной стоимости на основании п.3 ст. 170 НК РФ, в связи с чем обществу был доначислен НДС в сумме 127 098 руб.

Решением УФНС по Челябинской области от 10.12.2018 N 16-07/007086 названное решение инспекции утверждено.

Не согласившись с вынесенным решением налогового органа, налогоплательщик обратился в суд с настоящим заявлением.

Отказывая налогоплательщику в удовлетворении его требований, суды нижестоящих инстанций согласились с вышеуказанной позицией налогового органа.

Между тем судами не учтено следующее.

Как следует из материалов дела, 01.10.2005 между обществом "ПГ "Метран" и компанией Emerson было заключено соглашение на предоставление различного рода услуг (финансовые и юридические, управление персоналом, менеджмент, продажи и маркетинг, цифровая обработка данных, внедрение бизнес систем, кредитное регулирование, логистика и пр.), в силу п. 6.3 которого в случае необходимости оплаты НДС обязательство по оплате налога принимает на себя получатель услуг (общество "ПГ "Метран").

В проверяемом периоде компанией Emerson (иностранное лицо, не состоящее на учете в налоговых органах Российской Федерации) в рамках указанного соглашения обществу оказывался ряд консультационных услуг по различным направлениям ведения бизнеса, со стоимости которых общество "ПГ Метран" в порядке п.6.3 соглашения и п. 2 ст. 161 НК РФ удерживало и уплачивало в бюджет НДС в соответствующих суммах.

Непосредственно по актам приемки-передачи услуг от 19.01.2015, 23.09.2015, от 18.10.2016 общество НДС в бюджет не уплатило, что явилось основанием для возникновения настоящего спора.

По указанным актам компанией Emerson были оказаны следующие услуги, именуемые в приложении N 1 к соглашению как "услуги по цифровой обработке данных (EDP)":

- удаленное предоставление и обслуживание корпоративной почты (основная доля в общей стоимости услуг);

- подключение WAN маршрутизатора к сети Emerson и его обслуживание;

- подключение к сервису CRM;

- подключение к сервису связи Emerson iPass;

- обслуживание глобальных компьютерных сетей;

- предоставление услуги корпоративного мессенджера;

- программное обеспечение и обслуживание;

- обслуживание мобильных устройств.

При рассмотрении данного эпизода суды пришли к выводу о том, что обществом неправомерно не удержан и не перечислен в бюджет НДС в сумме 17 333 305 руб., подлежащий удержанию и перечислению налоговым агентом у налогоплательщика - иностранного лица, не состоящего на учете в налоговых органах Российской Федерации, поскольку вышеуказанные услуги являются услугам по обработке информации, местом реализации которых в силу подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ признается территория Российской Федерации.

Действительно, в силу подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается Российская Федерация, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации и приобретает, в частности, услуги по обработке информации.

В силу прямого указания данной нормы к услугам по обработке информации относятся услуги по осуществлению сбора и обобщению, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации.

Таким образом, для целей вменения обществу "ПГ Метран" обязанности по удержанию и перечислению НДС в спорной сумме налоговому органу следовало добыть в ходе мероприятий налогового контроля доказательства того, что по актам приемки-передачи услуг от 19.01.2015, 23.09.2015, от 18.10.2016 обществом "ПГ Метран" в адрес компании Emerson передавался какой - либо массив информации, а компания Emerson, в свою очередь, производила анализ, обобщение, систематизацию данного информационного массива, и передавала результаты обработки информации налогоплательщику для использования в деятельности последнего.

Напротив, такие доказательства ни актом проверки, ни оспариваемым решением не установлены.

Выводы налогового органа, а также судов о том, что спорные услуги фактически имели своей целью сбор, обобщение и систематизацию корпоративной информации в области финансов, менеджмента, маркетинга, управления персоналом, внедрения бизнес систем, кредитного регулирования и логистики, не имеют какого-либо документального подтверждения.

Тот факт, что в приложении N 1 к соглашению спорные услуги поименованы как "услуги по цифровой обработке данных (EDP)", сам по себе не свидетельствует о том, что общество получало от компании Emerson услуги по обработке информации в смысле, придаваемому этому понятию подп. 4 п.1 ст. 148 НК РФ.

Более того, ссылки налогового органа и судов нижестоящих инстанций на показания свидетелей, являющихся сотрудниками общества "ПГ Метран", не подтверждают обоснованности позиции налогового органа по спорному вопросу, поскольку из проведенных допросов сотрудников следует, что компанией Emerson оказывались услуги, относящиеся к информационным ресурсам, а именно предоставлялась возможность пользоваться закрытой глобальной сетью Emerson для загрузки и скачивания корпоративной информации, использования корпоративных сервисов, проведения аудио и видеоконференций, хранения конфиденциальной информации, для обмена информацией с сотрудниками компаний входящими в корпорацию Emerson, а также для передачи международной отчетности.

Ни одним свидетелем, допрошенным в ходе налоговой проверки, не дано показаний о том, какая информация передавалась компании Emerson для анализа и систематизации, а также какие результаты такой систематизации получались и использовались обществом "ПГ Метран".

Указанные в спорных актах услуги (предоставление и обслуживания электронной почты; подключение WAN маршрутизатора к сети Emerson и его обслуживание; подключение к сервису CRM, к сервису связи Emerson iPass; обслуживание глобальных компьютерных сетей; предоставление услуги корпоративного мессенджера; программное обеспечение и обслуживание; обслуживание мобильных устройств) по своей сути являются услугами, направленными на обеспечение передачи разного рода информации, что не оспаривается налоговым органом.

Однако услуги по передаче информации не тождественны понятию "услуги по обработке информации" с учетом легального закрепления последнего понятия непосредственно в подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ.

Соответственно, обжалуемые налогоплательщиком выводы судов первой и апелляционной инстанции о том, что любые действия, имеющие отношения к информационным системам, следует относить к услугам по обработке информации, основаны на неправильном применении положений вышеуказанного положения налогового законодательства, что привело к принятию незаконных судебных актов в рассматриваемой части.

Также судами необоснованно, по мнению суда кассационной инстанции, приняты во внимание аргументы налогового органа о том, что спорные услуги носили вспомогательный характер в отношении многочисленных консультационных услуг, оказанных обществу "ПГ Метран" компанией Emerson, с учетом того, что инспекцией не представлено каких-либо доказательств того, что спорные услуги оказывались компанией Emerson в адрес налогоплательщика исключительно с целью передачи информации по консультационным и иным подобного рода услугам.

Принимая во внимание изложенное, учитывая, что налоговым органом не добыто доказательств того, что в рамках вышеуказанных актов компанией Emerson налогоплательщику фактически оказывались услуги по обработке информации, а обществом указывались искаженные сведения с целью неисполнения обязанностей налогового агента, у судов не имелось оснований для отказа данной части требований общества "ПГ Метран".

Что касается выводов судов об отсутствии у общества права на отнесение в состав внереализационных расходов остаточной стоимости неотделимых улучшений арендованного у ФГУП "Завод Прибор" недвижимого имущества, а также о необходимости восстановить соответствующие суммы НДС, то они также основаны на ошибочном толковании норм налогового и гражданского законодательства.

Как следует из материалов дела, общество "ПГ Метран" в 2005 году арендовало у ФГУП "Завод Прибор" производственные помещения для осуществления хозяйственной деятельности на основании соответствующих договоров аренды нежилых помещений.

В период с 2007 по 2013 годы налогоплательщик по согласованию с арендодателем выполнил неотделимые улучшения арендованных у ФГУП "Завод Прибор" помещений.

Договорами аренды предусмотрен зачет расходов на неотделимые улучшения в счет арендной платы, однако согласно ответам ФГУП "Завод Прибор" дополнительные соглашения по уменьшению арендной платы в счет затрат на капитальный ремонт с налогоплательщиком заключены не были, соответствующие зачеты не произведены.

Стоимость неотделимых улучшений арендованных у ФГУП "Завод Прибор" помещений обществом "ПГ Метран" учитывалась в соответствии с п.1 ст. 258 НК РФ как капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем.

В связи с окончанием строительства и введением в эксплуатацию собственного производственного корпуса общество расторгло договоры аренды с ФГУП "Завод Прибор" в 2015 и 2016 годах; все имущество передано налогоплательщиком в адрес ФГУП "Завод Прибор" согласно актам приема-передачи арендованного имущества без возмещения стоимости неотделимых улучшений.

Остаточная стоимость неотделимых улучшений была отнесена налогоплательщиком в периоды прекращения договоров аренды в состав внереализационных расходов на основании п. 8 ст. 265 НК РФ.

В рассматриваемой ситуации суды пришли к выводу, что неотделимые улучшения арендованных объектов недвижимости были фактически переданы налогоплательщиком арендодателю безвозмездно, соответственно отнесение к расходам остаточной стоимости таких улучшений неправомерно в силу прямого указания п.16 ст.270 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества.

Выводы судов о безвозмездном характере передачи неотделимых улучшений арендованного имущества являются ошибочными.

В силу положений п.2 ст. 248 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Данное положение налогового законодательства полностью соотносится с положениями ГК РФ, в силу ст. 572 которого по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность; при наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением.

Статьей 575 ГК РФ запрещено дарение в отношениях между коммерческими организациями.

В соответствии со ст. 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Арендная плата в силу ст. 614 ГК РФ может производиться в твердой денежной сумме; установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов; предоставления арендатором определенных услуг; передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду; возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.

Стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных форм арендной платы или иные формы оплаты аренды.

Как видно из материалов дела, налогоплательщик при пользовании арендованным имуществом произвел неотделимые улучшения последнего, не предъявив арендодателю требований об оплате данных улучшений, и не заявив также о соответствующем уменьшении арендной платы.

Однако данные обстоятельства не свидетельствуют о безвозмездной передаче неотделимых улучшений арендодателю при прекращении договоров аренды с учетом положений ст. 575 ГК РФ, а также с учетом того, что данные затраты были понесены налогоплательщиком в рамках договоров аренды, а значит со стороны арендодателя имело место встречное представление в виде передачи права пользования соответствующими объектами недвижимости обществу "ПГ Метран".

Таким образом, по взаимному соглашению, хотя бы и не оформленному документально, общество "ПГ Метран", неся бремя уплаты как арендной платы, так и затрат на ремонт арендованного имущества, пользовалось арендованным у ФГУП "Завод Прибор" имуществом при получении встречного представления в виде права пользования соответствующим недвижимым имуществом.

Соответственно ввиду отсутствия признака безвозмездности передачи неотделимых улучшений арендатором арендодателю у налогового органа не имелось правовых оснований для применения положений п.16 ст.270 НК РФ к рассматриваемым правоотношениям.

Согласно абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

Пунктом 1 ст. 258 НК РФ установлено, что капитальные вложения в арендованные объекты основных средств амортизируются в следующем порядке:

- капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном гл. 25 НК РФ;

- капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из установленных сумм амортизации.

То есть при осуществлении с согласия арендодателя капитальных вложений в объекты арендуемых основных средств, стоимость которых не возмещается арендодателем, расходы в виде затрат капитального характера учитываются в целях налогообложения прибыли через амортизацию.

По смыслу указанных норм в течение срока действия договора аренды арендатор вправе начислять амортизацию на капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия собственника имущества, в части затрат, не возмещаемых арендодателем. После прекращения договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по указанному имуществу.

Однако положениями ст. 258 НК РФ не решена судьба расходов арендатора в виде капитальных вложений в арендованное имущество, которые в течение договора аренды не были отнесены на себестоимость (не доамортизированы по причине превышения срока полезного использования арендованного объекта над сроком договора аренды).

Согласно подходу, предложенному налоговым органом и поддержанному судами первой и апелляционной инстанций, арендатор утрачивает право на признание части расходов на произведенные неотделимые улучшения по причине прекращения действия договора аренды, а арендодатель такого права также не приобретает, поскольку не является лицом, понесшим такие расходы.

Однако такой подход противоречит экономическому смыслу налога на прибыль и положениям ст. 252 НК РФ, которыми устанавливается право налогоплательщика уменьшить налогооблагаемую прибыль на понесенные затраты.

Принимая во внимание изложенное, толкуя неустранимые сомнения, противоречия и неясности налогового законодательства в пользу налогоплательщика, как того требуют положения п.7 ст. 3 НК РФ, суд кассационной инстанции считает обоснованным применение обществом "ПГ Метран" в спорной ситуации положений ст.265 НК РФ и принятии при исчислении налога на прибыль расходов в виде остаточной стоимости неотделимых улучшений арендованного имущества в порядке аналогичном порядку для основных средств при их списании (ликвидации, выбытии).

Что касается требования налогового органа об обязании налогоплательщика восстановить соответствующие суммы НДС, то оно также не основано на положениях налогового законодательства.

Согласно п.26 Постановления Пленума высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" в тех случаях, когда капитальные вложения в объект аренды осуществляются арендатором помимо уплаты арендной платы, арендатор вправе принять к вычету предъявленные ему суммы налога в общем порядке, поскольку в целях применения ст. 171 НК РФ он должен рассматриваться в качестве лица, приобретающего товары (работы, услуги) для нужд собственной деятельности.

Факт прекращения использования соответствующего имущества налогоплательщиком, хотя бы по причине прекращения договора аренды, не установлено ст. 170 НК РФ в качестве оснований для восстановления налога в части остаточной стоимости имущества.

При таких обстоятельствах, требования налогоплательщика в указанной части также являются обоснованными, а потому подлежат удовлетворению.

Руководствуясь ст. 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 06.11.2019 по делу N А76-8895/2019 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.01.2020 по тому же делу отменить.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области от 03.08.2018 N 25 в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 17 333 305 руб., соответствующих пени и штрафа по ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации, а также в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 127 098 руб., налога на прибыль в сумме 1 445 165 руб., соответствующих пени и штрафов по ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области в пользу акционерного общества "Промышленная группа "Метран" судебные расходы в общей сумме 6 000 руб. по уплате государственной пошлины по заявлению, апелляционной и кассационной жалобам.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Е.А. Кравцова

Судьи

О.Л. Гавриленко Е.О. Черкезов