Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 25 июля 2011 г. N Ф08-4397/11 по делу N А32-12498/2010

Резолютивная часть постановления объявлена 21 июля 2011 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 25 июля 2011 г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Черных Л.А., судей Калашниковой М.Г. и Прокофьевой Т.В., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "ЮРТО-ТРАК" (ИНН 2311102457, ОГРН 1072311009264) - Миленковой Л.А. (доверенность от 01.07.2011), от заинтересованного лица - Инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по г. Краснодару - Никандрова А.В. (доверенность от 23.03.2011), Никитиной Т.О. (доверенность от 20.07.2011), рассмотрев кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по г. Краснодару на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 16.02.2011 (судья Федькин Л.О.) и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.04.2011 (судьи Николаев Д.В., Шимбарева Н.В., Андреева Е.В.) по делу N А32-12498/2010, установил следующее.

ООО "ЮРТО-ТРАК" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по г. Краснодару (далее - налоговая инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 19.01.2010 N 18-16/1 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения в части взыскания 692 090 рублей 40 копеек штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) за неуплату налога на добавленную стоимость (далее - НДС) и 593 222 рублей пеней.

Решением от 16.02.2011, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 27.04.2011, заявленное требование удовлетворено.

Судебные акты мотивированы тем, что используемая обществом методика учета НДС по каждой единице товара, отпускаемой в розницу, обеспечивает раздельный учет в целях применения пункта 4 статьи 170 Кодекса и не противоречит основным положениям ведения бухгалтерского учета. Налоговая инспекция не оспаривает реальность хозяйственных операций и уплату обществом НДС при приобретении продукции, связанной с производственной деятельностью в конкретном налоговом периоде.

В кассационной жалобе и пояснении к ней налоговый орган просит судебные акты отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований общества.

Заявитель жалобы указывает, что учетной политикой общества не утверждено ведение раздельного учета НДС, уплаченного поставщикам при осуществлении деятельности по общей системе налогообложения, и деятельности, в отношении которой применяется единый налог на вмененный доход (далее - ЕНВД). По мнению налоговой инспекции, общество обязано вести раздельный учет товаров с момента их приобретения и постановки на учет, а не хозяйственных операций по мере фактической реализации (оптом или в розницу).

В отзыве на кассационную жалобу общество просит судебные акты оставить без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители участвующих в деле лиц поддержали доводы и возражения, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее.

В судебном заседании по делу объявлялся перерыв с 11 час. 30 мин. 14.07.2011 до 14 час. 00 мин. 21.07.2011.

Изучив материалы дела и доводы, изложенные в кассационной жалобе, выслушав представителя налоговой инспекции, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что жалоба подлежит удовлетворению, а дело - направлению на новое рассмотрение по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 08.10.2007 по 31.12.2008, по результатам которой составила акт от 08.12.2009 N 18-16/103 о неуплате НДС за второй - четвертый кварталы 2008 года.

По результатам рассмотрения материалов проверки, возражений налогоплательщика налоговый орган принял решение от 19.01.2010 N 18-16/1 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу начислено в том числе 692 090 рублей 40 копеек штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса за неуплату НДС и 593 222 рублей пеней.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю от 09.03.2010 N 16-12-198 апелляционная жалоба общества на решение от 19.01.2010 N 18-16/1 оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением налоговой инспекции от 19.01.2010 N 18-16/1в указанной части, общество обратилось в арбитражный суд.

В силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, принятых арбитражным судом, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы.

При рассмотрении дела судебные инстанции установили, что общество, осуществляя в спорные налоговые периоды оптовую торговлю, применяло общую систему налогообложения и являлось плательщиком НДС. Одновременно оно осуществляло розничную торговлю и по этому виду деятельности в соответствии со специальным режимом налогообложения исчисляло и уплачивало ЕНВД, что в силу пункта 4 статьи 346.26 Кодекса освобождает его от обязанности уплаты НДС по этим хозяйственным операциям по реализации товаров.

Суд установил, что общество учитывало указанные хозяйственные операции и в соответствии с этими учетными данными в части розничной реализации приобретенных товаров восстанавливало ранее принятые к вычету на законных основаниях суммы НДС.

Проверяя довод налогового органа о наличии у налогоплательщика обязанности по ведению раздельного учета товаров уже на момент их приобретения и постановки на учет, а не хозяйственных операций по мере фактического способа реализации (оптом или в розницу), суд указал, что в рассматриваемом случае правовые основания для отказа в применении налоговых вычетов отсутствуют, поскольку ведение раздельного учета сумм налога, исходя из распределения затрат пропорционально полученной выручке от реализации товаров оптом и в розницу, не противоречит положениям пункта 4 статьи 149, пунктам 1, 3, 4 статьи 170 Кодекса, пункту 3 статьи 5 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Так, пунктом 4 статьи 149 Кодекса на налогоплательщика возложена обязанность ведения раздельного учета операций, облагаемых НДС и освобожденных от налогообложения.

Согласно пункту 4 статьи 170 Кодекса суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции: учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС; принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС; принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Плательщики единого налога на вмененный доход в силу положений пункта 4 статьи 346.26 Кодекса, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

Суд установил, что общество отдельно учитывало хозяйственные операции, относящиеся к деятельности облагаемой ЕНВД, и в соответствии с этими учетными данными в части реализации товаров через розничную сеть восстанавливало ранее принятые к вычету на законных основаниях суммы НДС.

При этом ведение такого учета сумм налога, исходя из распределения затрат пропорционально полученной выручке от реализации товаров в розницу и реализации товаров оптом позволяет определить как размер налога, подлежащего учету по общей системе налогообложения, так и по ЕНВД.

Указанная пропорция определялась налогоплательщиком исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

В аналогичном порядке велся раздельный учет сумм налога в части исчисления и уплаты ЕНВД.

Согласно пункту 1 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 Кодекса вычеты.

На основании пункта 1 статьи 166 Кодекса сумма НДС при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Пунктом 2 статьи 171 Кодекса предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Объектом налогообложения в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Условия предъявления НДС к вычету определены пунктом 1 статьи 172 Кодекса, согласно которому налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 Кодекса, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

При соблюдении названных условий налогоплательщик вправе принять к вычету из общей суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, суммы налога, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг). При этом нормами главы 21 Кодекса не установлена зависимость вычетов налога по приобретенным товарам (работам, услугам) от фактического исчисления налога по конкретным операциям, для осуществления которых приобретены данные товары (работы, услуги). Реализация товаров (работ, услуг) по конкретным операциям в том же налоговом периоде не является в силу закона условием применения налоговых вычетов.

Из изложенного следует, что налоговое законодательство не устанавливает методики ведения раздельного учета. Иной правовой вывод налоговая инспекция не обосновала.

Суд исследовал в совокупности и взаимосвязи представленные документы (книги покупок; счета-фактуры, предъявленные поставщиками обществу при приобретении товаров в спорных периодах; книги продаж; счета-фактуры, предъявленные обществом покупателям (при реализации товаров оптом); счета-фактуры, восстанавливающие НДС, в которых в качестве поставщика и покупателя указано общество (при реализации товаров в розницу); отчеты кассовой смены, в которых определена выручка от продажи товаров в розницу; товарные чеки с указанием реализованных в розницу товаров, их цены и покупателей; накладные ТОРГ-13, отражающие фактическое перемещение товаров, реализуемых в розницу с оптового склада в розничный склад; декларации по НДС за II - IV кварталы 2008 года) и сделал вывод о том, что фактически налогоплательщик осуществлял раздельный учет НДС по каждой единице товара, отпускаемой в розницу, что обеспечивает раздельный учет в целях применения пункта 4 статьи 170 Кодекса и не противоречит основным положениям ведения бухгалтерского учета.

Выводы суда в указанной части основаны на правильном применении норм права и соответствуют имеющимся в материалах доказательствам, исследованным и оцененным судебными инстанциями в их совокупности и взаимосвязи.

Проверяя довод жалобы об отсутствии у налогоплательщика оснований для освобождения его от ответственности за неполную уплату НДС с учетом положений статьи 81 Кодекса, кассационная инстанция учитывает следующее.

Постановляя вывод об отсутствии обстоятельств, послуживших основанием начисления обществу оспариваемых сумм пеней и штрафа за неполную уплату НДС, суд установил наличие у налогоплательщика на момент подачи уточненных деклараций по НДС за спорные налоговые периоды, даты составления акта налоговой проверки и вынесения оспариваемого решения налоговой инспекции переплаты (соответственно 158 119 рублей, 194 572 рубля, 237 128 рублей), сославшись на то, что решением налогового органа недоимка по НДС не взыскивалась.

Выводы суда в этой части основаны на неполном исследовании имеющихся в материалах дела доказательств, противоречат имеющимся в материалах дела доказательствам и постановлены без учета норм права.

Так, из решения налоговой инспекции следует, что обществу оспариваемым решением в том число доначислена недоимка по НДС за четвертый квартал 2009 года в размере 20 628 рублей. Указанному обстоятельству оценку суд не дал, тогда как наличие задолженности по налогу исключает возможность освобождения налогоплательщика от ответственности за неполную уплату налога.

Суд не дал оценку доводам налогового органа о том, что в рассматриваемом случае каких-либо основания для освобождения общества от ответственности в смысле, определенном статьей 81 Кодекса, отсутствуют, поскольку налогоплательщик подал уточненные декларации по НДС за спорные налоговые периоды после начала налоговой проверки, обнаружения и фиксации факта неполной уплаты налоговым органом (акт выездной налоговой проверки составлен 08.12.2009, уточненные декларации поданы 22.12.2009).

Пунктом 26 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 указано, что при применении положений пунктов 3 и 4 статьи 81 Кодекса, предусматривающих освобождение налогоплательщика от ответственности в случае самостоятельного обнаружения и исправления им в установленном указанными нормами порядке допущенных при составлении налоговой декларации ошибок, судам необходимо исходить из того, что в данном случае речь идет об ответственности, предусмотренной статьей 122 "Неуплата или неполная уплата сумм налога" Кодекса.

При применении статьи 122 Кодекса судам необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 Кодекса, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.

Если же у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной статьей 122 Кодекса, только при соблюдении им условий, определенных пунктом 4 статьи 81 Кодекса (пункт 42 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5).

Однако в рассматриваемой ситуации уточненные декларации за спорные периоды поданы после истечения установленных сроков их подачи и уплаты налога, обнаружения налоговым органом факта неполноты отражения сведений в налоговой декларации. В решении налоговой инспекции также указано на наличие у налогоплательщика недоимки за четвертый квартал 2008 года.

Следовательно, суд неполно проверил довод налогового органа о невыполнении обществом установленных Кодексом условий освобождения от налоговой ответственности (сходная правовая позиция сформирована в постановлении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11185/10 от 26.04.2011).

Устанавливая размер налоговых обязательств общества в каждом спорном налоговом периоде, суд не учел, что налоговая инспекция при определении их объема (помимо вышеуказанного основания вследствие неведения раздельного учета) суммы НДС, не принятые к вычету, посчитала недоимкой и исчислила к уплате, без учета положений пункта 1 статьи 176 Кодекса - в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 Кодекса, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями настоящей статьи.

Пунктом 2 статьи 11 Кодекса под недоимкой определена сумма налога, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок.

Общая сумма налога при реализации товаров (работ, услуг) представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 настоящей статьи (пункт 2 статьи 166 Кодекса).

В силу пунктов 1 и 2 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, и для перепродажи (пункт 2 статьи 171 Кодекса).

Следовательно, суммы налога, признанные необоснованно возмещенными, не являются недоимкой и не могут быть предложены к уплате.

Между тем из приложения к акту налоговой проверки следует, что общество в спорные налоговые период исчисляло НДС как с операций по реализации товаров (работ, услуг), так и предъявляло суммы налога к вычету (возмещению), в том числе превышающие сумму налога от операций по реализации.

Однако указанным доказательствам суд оценку не дал, тогда как указанное обстоятельство непосредственным образом влияет на правильность рассмотрения вопроса о наличии (отсутствии) у налогоплательщика недоимки в спорные периоды.

С учетом изложенного вывод суда об отсутствии обстоятельств, послуживших основанием для начисления обществу пеней и штрафа за неполную уплату НДС основан на неполном исследовании имеющихся в материалах дела доказательств, проверке доводов участвующих в деле лиц и норм права, что является основанием для отмены обжалуемых судебных актов и направления дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции для проверки в том числе объема налоговых обязательств налогоплательщика по каждому спорному налоговому периоду, сроку уплаты налога.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа постановил:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 16.02.2011 постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.04.2011 по делу N А32-12498/2010 отменить, дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Краснодарского края.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Л.А. Черных

Судьи

М.Г. Калашникова Т.В. Прокофьева