Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2023 год (приложение к письму Минфина России от 26 декабря 2023 г. N 07-04-09/126152)

Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2023 год
(приложение к письму от 26 декабря 2023 г. N 07-04-09/126152)

В целях повышения качества аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, руководствуясь Федеральным законом "Об аудиторской деятельности" и Положением о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 30 июня 2004 г. N 329, Департамент регулирования бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудиторской деятельности обобщил практику применения законодательства Российской Федерации об аудиторской деятельности и бухгалтерском учете и рекомендует аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам и аудиторам при проведении аудита годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2023 г. (далее - бухгалтерская отчетность) обратить внимание на следующее. ¹

I. Влияние ситуации, сложившейся в 2023 г.

В 2023 г. на деятельность и бухгалтерскую отчетность аудируемых лиц продолжает оказывать существенное влияние комплекс факторов экономического и иного характера. Среди них, в частности, геополитическая обстановка, ограничения, введенные в отношении Российской Федерации, ее экономических субъектов и граждан отдельными государствами и их объединениями, меры, принимаемые в Российской Федерации в ответ на внешнее санкционное давление. Это обстоятельство, в свою очередь, не может не иметь последствий для организации и осуществления аудита бухгалтерской отчетности.

Значительно возросли обычные аудиторские риски, а также возникли новые аудиторские риски. Это должно быть принято во внимание на всех этапах организации и осуществления аудита бухгалтерской отчетности: при планировании аудита, рассмотрении ошибок и недобросовестных действий, анализе состояния внутреннего контроля, выполнении аудиторских процедур в отношении применимости допущения непрерывности деятельности и других аудиторских процедур по существу, взаимодействии с представителями собственников, т.д.

II. Осуществление аудиторских процедур ²

Применимые стандарты и правила аудиторской деятельности

Исходя из Федерального закона "Об аудиторской деятельности", при проведении аудита бухгалтерской отчетности за 2023 г. необходимо руководствоваться:

а) МСА, введенными в действие на территории Российской Федерации приказами Минфина России от 9 января 2019 г. N 2н, 30 декабря 2020 г. N 335н, 27 октября 2021 г. N 163н, 9 ноября 2021 г. N 172н, 16 октября 2023 г. N 166н;

б) Кодексом профессиональной этики аудиторов и Правилами независимости аудиторов и аудиторских организаций саморегулируемой организации аудиторов Ассоциации "Содружество" в редакциях, действующих с 1 января 2024 г.

Помимо этого необходимо применять следующие документы, принятые Международной федерацией бухгалтеров и рекомендованные для применения на территории Российской Федерации: Концепция качества аудита: ключевые элементы, формирующие среду для обеспечения качества аудита; Международная концепция заданий, обеспечивающих уверенность; Словарь терминов; Структура сборника стандартов, выпущенных Советом по международным стандартам аудита и заданий, обеспечивающих уверенность; Предисловие к сборнику международных стандартов контроля качества, аудита и обзорных проверок, прочих заданий, обеспечивающих уверенность, и заданий по оказанию сопутствующих услуг.

Система управления качеством в аудиторской организации

Согласно МСК 1 "Управление качеством в аудиторских организациях, проводящих аудит или обзорные проверки финансовой отчетности, а также выполняющих прочие задания, обеспечивающие уверенность, или задания по оказанию сопутствующих услуг" аудиторская организация обязана разработать, внедрить и обеспечить функционирование системы управления качеством при проведении аудита или обзорных проверок бухгалтерской отчетности, а также при выполнении прочих заданий, обеспечивающих уверенность, или заданий по оказанию сопутствующих аудиту услуг.

Система управления качеством представляет собой систему, разработанную аудиторской организацией, внедренную и функционирующую в ней для обеспечения аудиторской организации разумной уверенности в том, что:

а) аудиторская организация и ее персонал выполняют свои обязанности в соответствии с применимыми требованиями законов и нормативных актов, профессиональными стандартами, а также задания - в соответствии с такими требованиями и стандартами;

б) заключения или отчеты по результатам заданий, выпущенные аудиторской организацией или руководителями заданий, носят надлежащий характер с учетом конкретных обстоятельств.

Система управления качеством функционирует на непрерывной и циклической основе и учитывает изменения в характере и обстоятельствах деятельности аудиторской организации, а также выполняемых ею заданий. Система управления качеством охватывает следующие компоненты: а) процесс оценки рисков в аудиторской организации; б) управление и высшее руководство; в) соответствующие этические требования; г) принятие решения о начале и (или) продолжении работы с клиентом либо работы по определенному заданию; д) выполнение задания; е) ресурсы; ж) информационная система и информационное взаимодействие; з) процесс мониторинга и устранения недостатков.

При разработке, внедрении и обеспечении функционирования компонентов системы управления качеством аудиторская организация должна применять риск-ориентированный подход на комплексной и скоординированной основе, дабы она могла действовать на упреждение при управлении качеством выполняемых заданий. Применение риск-ориентированного подхода предполагает, что аудиторская организация принимает во внимание характер и обстоятельства своей деятельности, равно как характер и обстоятельства заданий, выполняемых ею. В связи с этим организация системы управления качеством в аудиторской организации, в частности, уровень сложности и формализации системы, будет различаться. Например, аудиторской организации, которая выполняет задания различных видов для разных организаций, включая аудит бухгалтерской отчетности организаций, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам, с большой вероятностью потребуется более сложная и формализованная система управления качеством, чем аудиторской организации, которая выполняет только обзорные проверки бухгалтерской отчетности или задания по компиляции финансовой информации.

Аудиторская организация должна возложить:

а) конечную ответственность и обязанность отчитываться о системе управления качеством, как правило, на руководителя аудиторской организации;

б) ответственность за функционирование системы управления качеством;

в) ответственность за функционирование конкретных аспектов системы управления качеством, включая соблюдение требований независимости и процесс мониторинга и устранения недостатков.

При назначении лиц для выполнения названных функций аудиторская организация обязана установить, что лицо (лица):

имеет (имеют) надлежащие знания, опыт, влияние и полномочия в аудиторской организации и достаточно времени для выполнения возложенных на него (них) обязанностей;

понимает (понимают) функции, для выполнения которых оно назначено (они назначены), и свою ответственность за их выполнение.

Не реже одного раза в год лицо (лица), на которое (которые) возложены конечная ответственность и обязанность отчитываться о системе управления качеством, должно (должны) оценивать эту систему от имени аудиторской организации и делать вывод о том, обеспечивает ли она разумную уверенность в том, что были выполнены цели системы, установленные МСК 1.

Непрерывность деятельности аудируемого лица

Согласно МСА 570 (пересмотренный) "Непрерывность деятельности" при выполнении процедур оценки рисков в соответствии с требованиями МСА 315 (пересмотренный, 2019 г.) "Выявление и оценка рисков существенного искажения" аудитор должен проанализировать, имеют ли место события или условия, в результате которых могут возникнуть значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать непрерывно свою деятельность. При этом аудитор должен установить, провело ли уже руководство аудируемого лица предварительную оценку способности этого аудируемого лица продолжать непрерывно свою деятельность:

а) если такая оценка была проведена, аудитор должен обсудить эту оценку с руководством аудируемого лица и установить, выявило ли руководство события или условия, которые в отдельности или в совокупности могут вызвать значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать непрерывно свою деятельность, и если да, то обсудить с руководством ответные действия;

б) если такая оценка еще не проводилась, аудитор должен обсудить с руководством аудируемого лица основание для планируемого применения принципа непрерывности деятельности, используемого в бухгалтерском учете, и выяснить у руководства, имеют ли место события и условия, которые в отдельности или в совокупности могут вызвать значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать непрерывно свою деятельность.

На протяжении всего аудита аудитор должен с повышенным вниманием подходить к аудиторским доказательствам, указывающим на то, что имеют место события или условия, которые могут вызвать значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать непрерывно свою деятельность.

При выполнении аудиторских процедур в отношении непрерывности деятельности аудируемого лица необходимо обратить внимание на следующие особенности применения федеральных законов о хозяйственных обществах в 2022 и 2023 гг., установленные Федеральным законом от 8 марта 2022 г. N 46-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации":

снижение стоимости чистых активов акционерного общества ниже размера его уставного капитала по окончании 2022 и 2023 гг. не учитывается для целей применения пунктов 4 и 6 статьи 35 Федерального закона "Об акционерных обществах";

снижение (сохранение) стоимости чистых активов общества с ограниченной ответственностью ниже размера его уставного капитала по окончании 2022 и 2023 гг. не учитывается для целей применения пункта 4 статьи 30 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью".

Аудиторская документация при оказании услуги аудиторской группой

В соответствии с МСА 230 "Аудиторская документация" аудиторская документация помогает аудиторской группе планировать и проводить аудит, а также нести ответственность за свою работу. Согласно МСА 300 "Планирование аудита финансовой отчетности" в аудиторской документации аудитор обязан отразить общую стратегию аудита, план проводимого аудита, а также все значительные изменения, внесенные в эти документы, и причины этих изменений. При этом документация по общей стратегии аудита представляет собой запись ключевых решений, которые считаются необходимыми для надлежащего планирования аудита и доведения значимых вопросов до членов аудиторской группы.

Согласно МСК 1 аудиторская организация обязана подготовить документацию по своей системе управления качеством, которая, среди прочего, была бы достаточной для обеспечения единообразного понимания персоналом системы управления качеством, включая понимание сотрудниками своих функций и обязанностей в отношении системы управления качеством и выполнения заданий. В этой документации отражаются, в частности, сведения о лице или лицах, на которых возложены конечная ответственность и обязанность отчитываться о системе управления качеством, а также ответственность за функционирование системы управления качеством.

Таким образом, информация, предоставляемая членам аудиторской группы, должна обеспечивать понимание ими и выполнение своих обязанностей (включая планирование и проведение аудита), а также понимание ими и принятие ответственности за свою работу в рамках аудиторского задания и системы управления качеством аудиторской организации.

Противодействие отмыванию преступных доходов, финансированию терроризма и распространению оружия массового уничтожения

Исходя из части 2 статьи 7 Федерального закона "О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма", в целях противодействия легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, финансированию терроризма и распространения оружия массового уничтожения (далее - ПОД/ФТ/ФРОМУ) аудиторские организации, индивидуальные аудиторы обязаны разрабатывать правила внутреннего контроля, назначать специальных должностных лиц, ответственных за реализацию этих правил, а также принимать иные внутренние организационные меры в указанных целях. Требования к правилам внутреннего контроля утверждены постановлением Правительства Российской Федерации от 14 июля 2021 г. N 1188 ³. Исходя из этих Требований, эффективному выявлению подозрительных операций должна предшествовать оценка степени (уровня) риска клиента, основанная на: результатах идентификации клиента, его представителя и (или) выгодоприобретателя, а также бенефициарных владельцев клиента; комплексном изучении клиента с учетом специфики сектора экономики, в котором клиент осуществляет деятельность, его организационной структуры, характера используемых им ресурсов (услуг); анализе операций клиента на предмет соответствия характеру и виду осуществляемой деятельности; других факторов.

При оценке степени (уровня) риска клиента аудиторская организация (индивидуальный аудитор) должна учитывать результаты национальной и секторальных оценок рисков совершения операций (сделок) в целях легализации (отмывания) доходов, полученных преступным путем, и финансирования терроризма, новые типологии и схемы отмывания доходов, полученных преступным путем, и финансирования терроризма, информационные письма (сообщения) и рекомендации, содержащие признаки операций, виды и направления деятельности, имеющие повышенные риски совершения операций в целях отмывания доходов, полученных преступным путем, и финансирования терроризма, доводимые Росфинмониторингом до них через их Личные кабинеты на официальном Интернет-сайте Росфинмониторинга, а также результаты проводимого аудиторской организацией (индивидуальным аудитором) анализа в целях выявления операций, сведения о которых подлежат представлению в Росфинмониторинг.

Исходя из результатов Национальной оценки рисков легализации (отмывания) доходов, полученных преступным путем (2021-2022), сохраняются риски, связанные с деятельностью организаций определенных отраслей экономики и форм собственности, а также с характером и географической направленностью финансовых операций. Особое внимание при оказании аудиторских услуг следует уделять операциям с денежными средствами, имеющими бюджетное происхождение, и сомнительным трансграничным операциям.

В целях повышения результативности работы по ПОД/ФТ/ФРОМУ аудиторским организациям (индивидуальным аудиторам) следует дополнительно проанализировать принятые ими подходы к оценке рисков клиентов, выявлению подозрительных операций и направлению информации о них в Росфинмониторинг, и при необходимости скорректировать систему внутреннего контроля. Правила передачи информации в Росфинмониторинг аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами, лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность в сфере оказания юридических или бухгалтерских услуг, утверждены постановлением Правительства Российской Федерации от 9 апреля 2021 г. N 569 ⁴.

Конфиденциальность информации

Согласно Кодексу профессиональной этики аудиторов одним из основных принципов профессиональной этики аудиторов является принцип конфиденциальности. Этот принцип служит общественным интересам, поскольку реализация его способствует свободной передаче информации аудитору от клиента или аудиторской организации на основании понимания, что конфиденциальная информация не будет раскрыта третьей стороне.

Принцип конфиденциальности требует, чтобы аудитор обеспечивал конфиденциальность информации, полученной в результате профессиональных или деловых отношений. Аудитор должен:

а) помнить об опасности непреднамеренного раскрытия информации, в том числе вне профессиональной среды и лицам, с которыми он находится в тесных деловых отношениях, членам семьи, родственникам;

б) обеспечивать конфиденциальность информации внутри аудиторской организации;

в) обеспечивать конфиденциальность информации, раскрытой ему потенциальным клиентом или аудиторской организацией;

г) не раскрывать конфиденциальную информацию, полученную в результате профессиональных или деловых отношений, вне аудиторской организации без надлежащих и конкретных полномочий на раскрытие за исключением случаев, когда аудитор имеет согласно законодательству или профессиональным стандартам право либо обязанность раскрыть указанную информацию;

д) не использовать конфиденциальную информацию, полученную в результате профессиональных или деловых отношений, для получения им или третьими лицами каких-либо преимуществ;

е) предпринимать разумные меры, чтобы лица, работающие под его руководством и участвующие в оказании услуг, и лица, от которых он получает консультации или помощь, с должным уважением относились к его обязанности соблюдать конфиденциальность информации.

Соблюдение принципа конфиденциальности обеспечивается, среди прочего, институтом аудиторской тайны. Согласно Федеральному закону "Об аудиторской деятельности" аудиторская организация (индивидуальный аудитор) и ее (его) работники обязаны соблюдать требование об обеспечении конфиденциальности информации, составляющей аудиторскую тайну. Аудиторскую тайну составляют любые сведения и документы, полученные и (или) составленные аудитором при оказании аудиторских и (или) прочих связанных с аудиторской деятельностью услуг, за исключением: сведений, разглашенных самим лицом, которому оказывались аудиторские и (или) прочие связанные с аудиторской деятельностью услуги либо с его согласия; сведений о заключении договора оказания аудиторских услуг и сведений о величине оплаты аудиторских услуг.

Аудиторская организация (индивидуальный аудитор) не вправе передавать сведения и документы, составляющие аудиторскую тайну, третьим лицам либо разглашать эти сведения и содержание документов без предварительного письменного согласия лица, которому оказывались указанные услуги, за исключением случаев, предусмотренных Федеральным законом "Об аудиторской деятельности" и другими федеральными законами. Передача сведений и документов, составляющих аудиторскую тайну, третьим лицам в случаях и порядке, которые предусмотрены Федеральным законом "Об аудиторской деятельности" и другими федеральными законами, не является нарушением аудиторской тайны.

При необходимости разглашения сведений и документов, составляющих аудиторскую тайну, требование наличия предварительного письменного согласия лица, которому оказывались аудиторские и (или) прочие связанные с аудиторской деятельностью услуги, также распространяется на случаи:

а) использования аудиторской организацией (индивидуальным аудитором) услуг третьих лиц по хранению рабочих электронных документов аудитора или рабочих документов на бумажном носителе;

б) использования аудиторской организацией (индивидуальным аудитором) услуг IT-компаний по технической поддержке компьютерных программ и баз данных, содержащих сведения, составляющие аудиторскую тайну, а также по поддержанию работы средств хранения и обработки таких сведений (персональные компьютеры, серверы хранения информации, др.);

в) использования аудиторской организацией (индивидуальным аудитором) услуг третьих лиц по переводу на иной язык документов, содержащих сведения, составляющие аудиторскую тайну;

г) использования аудиторской организацией (индивидуальным аудитором) при оказании аудиторских и прочих связанных с аудиторской деятельностью услуг работы экспертов (в том числе по гражданско-правовым договорам);

д) привлечения аудиторской организацией (индивидуальным аудитором) третьих лиц (в том числе являющихся членами одной сети аудиторских организаций) для целей осуществления контроля качества работы.

При принятии решения о возможности раскрытия конфиденциальной информации аудитор учитывает в зависимости от обстоятельств:

а) будет ли нанесен ущерб интересам какой-либо из сторон, включая третьи стороны, интересы которых также могут быть затронуты, при наличии разрешения лица, которому оказывались аудиторские и (или) прочие связанные с аудиторской деятельностью услуги, или аудиторской организации на раскрытие информации;

б) является ли соответствующая информация достаточно известной и в разумной степени обоснованной. При принятии решения о возможности раскрытия конфиденциальной информации аудитор учитывает неподтвержденные факты, неполную информацию либо необоснованные выводы;

в) характер предполагаемого сообщения и стороны, которым планируется передача информации;

г) являются ли стороны, которым планируется передача информации, надлежащими получателями информации.

Необходимость соблюдать конфиденциальность сохраняется и после окончания отношений между аудиторской организацией, индивидуальным аудитором и лицом, которому оказывались аудиторские и (или) прочие связанные с аудиторской деятельностью услуги, или аудитором-работником аудиторской организации и аудиторской организацией. Меняя место работы или приступая к работе с новым клиентом, аудитор имеет право использовать предыдущий опыт. Однако аудитор не должен использовать или раскрывать конфиденциальную информацию, собранную или полученную ранее в результате профессиональных или деловых отношений.

Независимость аудиторской организации, аудитора

В соответствии с Федеральным законом "Об аудиторской деятельности" при оказании аудиторских услуг (участии в оказании аудиторских услуг) аудиторская организация, аудитор должны быть независимы и соблюдать правила независимости аудиторов и аудиторских организаций.

Федеральным законом от 17 февраля 2023 г. N 31-ФЗ уточнены требования независимости аудиторских организаций, аудиторов ⁵, которые вступили в силу с 1 июля 2023 г. В частности:

запреты, определенные в статье 8 Федерального закона "Об аудиторской деятельности", распространены на все аудиторские услуги;

введено правило, согласно которому запреты на оказание аудиторских услуг могут устанавливаться иными федеральными законами и правилами независимости аудиторов и аудиторских организаций;

введены новые запреты, связанные с подконтрольностью аудируемого лица аудиторской организации и наоборот.

Обеспечение независимости во взаимоотношениях с кредитором по денежным и иным обязательствам

В соответствии с Федеральным законом "Об аудиторской деятельности" аудиторская организация не может проводить аудит и оказывать сопутствующие аудиту услуги в случае, если аудируемое лицо является кредитором аудиторской организации по денежным и иным обязательствам (за исключением обязательств по договору займа, кредитному договору) в объеме более чем 10 процентов балансовой стоимости активов этой аудиторской организации.

С целью соблюдения данного ограничения целесообразно ориентироваться на следующее:

по общему правилу термины и понятия, используемые в конкретном федеральном законе, но не определенные в нем, для целей этого федерального закона применяются в значениях, определенных законодательством Российской Федерации (в частности, денежное обязательство, иное обязательство);

исполнение сторонами договора оказания аудиторских услуг не приводит к возникновению имущественной зависимости аудиторской организации, с одной стороны, и аудируемого лица, с другой стороны, в смысле статьи 8 Федерального закона "Об аудиторской деятельности";

по общему правилу размер балансовой стоимости активов экономического субъекта определяется по данным его бухгалтерской отчетности по состоянию на отчетную дату, наиболее близкую к дате заключения договора оказания аудиторских услуг;

ограничение подлежит соблюдению как при заключении договора оказания аудиторских услуг, так и на протяжении всего времени исполнения его сторонами договора.

Аудит консолидированной финансовой отчетности в случае раскрытия ее с изъятием отдельных сведений

В соответствии с Федеральным законом "О консолидированной финансовой отчетности" годовая консолидированная финансовая отчетность ⁶ организации подлежит обязательному аудиту. Аудиторское заключение о консолидированной финансовой отчетности представляется и раскрывается вместе с этой отчетностью. При этом консолидированная финансовая отчетность организации, содержащая сведения, составляющие государственную тайну, и (или) сведения, определенные Правительством Российской Федерации (далее - "чувствительная" информация), раскрывается в части, не содержащей указанных сведений ⁷. В последнем случае организация, обязанная составлять консолидированную финансовую отчетность в силу части 1 статьи 2 этого Федерального закона, организация, обязанная составлять, и (или) представлять, и (или) раскрывать консолидированную финансовую отчетность в силу иных федеральных законов, а также организация, учредительными документами которой предусмотрены представление и (или) раскрытие консолидированной финансовой отчетности, не освобождены от обязанности обеспечить проведение аудита консолидированной финансовой отчетности, содержащей, среди прочего, сведения, составляющие государственную тайну, и (или) "чувствительную" информацию (далее - полная консолидированная финансовая отчетность).

Исходя из Федерального закона "Об аудиторской деятельности" и МСА 700 (пересмотренный):

а) к аудиторскому заключению о полной консолидированной финансовой отчетности не может быть приложена консолидированная финансовая отчетность с изъятием отдельных сведений, в том числе раскрываемая консолидированная финансовая отчетность;

б) аудиторское заключение о полной консолидированной финансовой отчетности не может быть представлено и (или) раскрыто вместе с консолидированной финансовой отчетностью с изъятием отдельных сведений, в том числе раскрываемой консолидированной финансовой отчетностью.

В случае, когда в силу Федерального закона "О консолидированной финансовой отчетности" или иного федерального закона организация раскрывает консолидированную финансовую отчетность с изъятием отдельных сведений (раскрываемая консолидированная финансовая отчетность), такое раскрытие должно сопровождаться раскрытием аудиторского заключения о раскрываемой консолидированной финансовой отчетности. Иными словами, в этом случае аудиту подлежит не только полная консолидированная финансовая отчетность, содержащая сведения, составляющие государственную тайну, и (или) "чувствительную" информацию, но и раскрываемая консолидированная финансовая отчетность.

При проведении аудита консолидированной финансовой отчетности, в том числе при подготовке аудиторского заключения о раскрываемой консолидированной финансовой отчетности, целесообразно руководствоваться документом ОП 19-2023 "Обобщение практики применения МСФО на территории Российской Федерации", выпущенным Межведомственной рабочей группой по применению МСФО, образованной Минфином России ⁸.

III. Отдельные вопросы составления бухгалтерской отчетности

Отражение результатов инвентаризации

В соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием объектов и данными регистров бухгалтерского учета подлежат регистрации в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация. Порядок регистрации таких расхождений в бухгалтерском учете установлен Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. В случае если в 2023 г. организация приняла решение о начале применения ФСБУ 28/2023 досрочно (т.е. ранее 1 апреля 2025 г.), такие расхождения подлежат регистрации в бухгалтерском учете в порядке согласно ФСБУ 28/2023.

При регистрации в бухгалтерском учете выявленных при инвентаризации расхождений между фактическим наличием объектов и данными регистров бухгалтерского учета ПБУ 22/2010 не применяется.

Отражение последствий изменения учетной политики в межотчетный период

Исходя из ПБУ 1/2008, последствия изменения учетной политики в связи с началом применения нового федерального стандарта бухгалтерского учета отражаются в бухгалтерском учете в межотчетный период и раскрываются в бухгалтерской отчетности за период, начиная с которого применяется новый федеральный стандарт бухгалтерского учета, в порядке, установленном нормативными правовым актами по бухгалтерскому учету.

Исходя из взаимосвязанных положений Федерального закона "О бухгалтерском учете", ПБУ 4/99, ПБУ 1/2008, приказа Минфина России от 2 июля 2010 г. N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций", для целей бухгалтерского учета межотчетным следует рассматривать период между отчетным периодом и периодом, предшествовавшим отчетному (например, применительно к отчетному году - период между отчетным годом и годом, предшествовавшим отчетному). Межотчетный период не является календарным периодом. Цель учетных записей в межотчетный период - формирование вступительных остатков по счетам бухгалтерского учета отчетного периода в соответствии с учетной политикой организации, отличной от учетной политики, применявшейся этой организацией в периоде, предшествовавшем отчетному, и подлежащей применению с начала отчетного периода. Учетные записи, относящиеся к межотчетному периоду, производятся путем корректировки исходящих остатков по счетам бухгалтерского учета по состоянию на отчетную дату периода, предшествовавшего отчетному, т.е. после заключительных записей периода, предшествовавшего отчетному.

Учетные записи, относящиеся к межотчетному периоду:

не являются оборотами по счетам бухгалтерского учета периода, предшествовавшего отчетному, не изменяют исходящие остатки по счетам бухгалтерского учета по состоянию на отчетную дату периода, предшествовавшего отчетному, результаты таких учетных записей не отражаются в показателях бухгалтерской отчетности за период, предшествовавший отчетному;

не являются оборотами по счетам бухгалтерского учета отчетного периода, изменяют вступительные остатки по счетам бухгалтерского учета отчетного периода, результаты таких учетных записей отражаются в показателях бухгалтерской отчетности за отчетный период в порядке, установленном соответствующим законодательством Российской Федерации и (или) нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.

Исходя из статей 9 и 10 Федерального закона "О бухгалтерском учете", учетные записи, относящиеся к межотчетному периоду, производятся на основании первичных учетных документов, оформляемых организацией (например, бухгалтерская справка). Данные, содержащиеся в этих документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета.

Оценка объектов бухгалтерского учета внешним оценщиком

Согласно Федеральному закону "О бухгалтерском учете" допустимые способы денежного измерения объектов бухгалтерского учета устанавливаются федеральными стандартами бухгалтерского учета. В отношении консолидированной финансовой отчетности такие способы устанавливаются Международными стандартами финансовой отчетности, введенными в действие для применения на территории Российской Федерации. Например, стандартами бухгалтерского учета предусмотрены такие способы оценки объектов бухгалтерского учета, как справедливая (ФСБУ 5/2019, ФСБУ 6/2020, ФСБУ 25/2018, ФСБУ 26/2020, др.), рыночная (текущая рыночная) (ФСБУ 5/2019, ФСБУ 25/2018, ПБУ 9/99, ПБУ 19/02, др.), ликвидационная стоимость (ФСБУ 6/2020, др.), чистая стоимость продажи (ФСБУ 5/2019, ФСБУ 26/2020, др.), возмещаемая сумма активов (ФСБУ 6/2020, ФСБУ 26/2020, МСФО (IAS) 36, др.). Кроме того, федеральными стандартами бухгалтерского учета предусмотрено определение оценочных значений.

Федеральные стандарты бухгалтерского учета и МСФО не устанавливают требования к субъекту, который производит оценку объектов бухгалтерского учета (сама организация, внешний оценщик, др.). Однако при этом следует исходить из того, что экономический субъект должен обеспечить исполнение требований Федерального закона "О бухгалтерском учете", согласно которым:

1) ведение бухгалтерского учета организуется руководителем экономического субъекта, за исключением случаев, если иное не установлено бюджетным законодательством Российской Федерации;

2) бухгалтерская отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений.

Досрочное применение ФСБУ 14/2022

Согласно приказу Минфина России от 30 мая 2022 г. N 86н организации вправе принять решение о начале применения ФСБУ 14/2022 досрочно (т.е. ранее бухгалтерской отчетности за 2024 г.). Если организация приняла такое решение, одновременно должно быть принято решение о начале досрочного (ранее бухгалтерской отчетности за 2024 г.) применения ФСБУ 26/2020 в части капитальных вложений в нематериальные активы.

В данном случае при составлении годовой бухгалтерской отчетности за 2023 г. должны быть учтены:

требования к формированию информации о капитальных вложениях в нематериальные активы организации, установленные ФСБУ 26/2020;

требования к формированию информации о нематериальных активах, установленные ФСБУ 14/2022.

Решение о досрочном применении указанных правил должно быть раскрыто в годовой бухгалтерской отчетности за 2023 г.

Отражение неоперационной (финансовой) аренды у арендодателя

Согласно ФСБУ 25/2018 в случае классификации объекта учета аренды в качестве объекта учета неоперационной (финансовой) аренды арендодатель признает инвестицию в аренду в качестве актива на дату предоставления предмета аренды. Одновременно арендодатель списывает актив, переданный в аренду.

Исходя из этого, а также взаимосвязанных норм ПБУ 1/2008 и МСФО (IFRS) 16, в бухгалтерском балансе арендодателя инвестиции в аренду как причитающиеся арендодателю будущие арендные платежи по договору аренды, оценка которых определена в порядке, установленном ФСБУ 25/2018, отражаются в порядке, аналогичном порядку отражения дебиторской задолженности организации.

Отражение неоперационной (финансовой) аренды у арендатора

Согласно ФСБУ 25/2018 арендатор признает предмет аренды на дату предоставления этого предмета в качестве права пользования активом с одновременным признанием обязательства по аренде, если иное не установлено ФСБУ 25/2018. Так, в случаях, установленных пунктом 11 ФСБУ 25/2018, арендатор может не признавать предмет аренды в качестве права пользования активом. В этом случае арендные платежи признаются в качестве расхода равномерно в течение срока аренды или на основе другого систематического подхода, отражающего характер использования арендатором экономических выгод от предмета аренды.

Исходя из этого, а также взаимосвязанных норм ПБУ 1/2008 и МСФО (IFRS) 16, объекты учета неоперационной (финансовой) аренды подлежат отражению в бухгалтерском балансе арендатора в следующем порядке:

право пользования активом - в разделе внеоборотных активов обособленно (в случае существенности) либо общей суммой вместе со схожими по характеру использования активами (капитальные вложения, основные средства, др.) с соответствующим раскрытием информации в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах (в случае существенности);

обязательство по аренде - в разделе долгосрочных и (или) краткосрочных обязательств в зависимости от срока погашения.

Определение расчетной стоимости финансовых вложений

Согласно ПБУ 19/02 обесценением финансовых вложений признается устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности. В этом случае на основе расчета организации определяется расчетная стоимость финансовых вложений, равная разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения.

ПБУ 19/02 не содержит ограничений допустимых способов определения расчетной стоимости финансовых вложений в целях образования резерва под их обесценение в случае устойчивого существенного снижения их стоимости, подтвержденного проверкой на обесценение. Однако избранный организацией способ определения такой расчетной стоимости должен обеспечивать исполнение требования Федерального закона "О бухгалтерском учете", согласно которому бухгалтерская отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений.

Бухгалтерский учет операций с цифровым рублем

Федеральными законами от 24 июля 2023 г. N 339-ФЗ "О внесении изменений в части первую, вторую и третью Гражданского кодекса Российской Федерации" и N 340-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с внедрением цифрового рубля" введен цифровой рубль и регулирование его обращения и использования. В связи с этим Банком России принято Положение от 3 августа 2023 г. N 820-П "О платформе цифрового рубля". Большинство норм законодательства Российской Федерации о цифровом рубле вступило в силу с 1 августа 2023 г.

По вопросам особенностей бухгалтерского учета операций с цифровым рублем в организациях, отличных от кредитных и некредитных финансовых организаций, бюро кредитных историй, кредитных рейтинговых агентств, целесообразно исходить из положений, приведенных в Информационном сообщении ИС-учет-47.

Учет средств на банковских счетах (банковских вкладах) в драгоценных металлах

Согласно Гражданскому кодексу Российской Федерации по договору банковского вклада в драгоценных металлах банк обязуется возвратить вкладчику имеющийся во вкладе драгоценный металл того же наименования и той же массы либо выдать денежные средства в сумме, эквивалентной стоимости этого металла, а также выплатить предусмотренные договором проценты. По договору банковского счета в драгоценных металлах банк обязуется принимать и зачислять поступающий на счет, открытый владельцу счета, драгоценный металл, а также выполнять распоряжения владельца счета о его перечислении на счет, о выдаче со счета драгоценного металла того же наименования и той же массы либо о выдаче на условиях и в порядке, которые предусмотрены договором, денежных средств в сумме, эквивалентной стоимости этого металла.

Исходя из взаимосвязанных положений Гражданского кодекса Российской Федерации, Федеральных законов "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" и "О бухгалтерском учете", ПБУ 3/2006, Инструкции Банка России от 30 июня 2021 г. N 204-И "Об открытии, ведении и закрытии банковских счетов и счетов по вкладам (депозитам)", Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, бухгалтерский учет средств на банковских счетах (банковских вкладах) в драгоценных металлах в организациях, отличных от кредитных и некредитных финансовых организаций, бюро кредитных историй, кредитных рейтинговых агентств, целесообразно вести на отдельных аналитических счетах, открываемых к синтетическому счету 55 "Специальные счета в банках", применительно к порядку бухгалтерского учета средств на банковских счетах (банковских вкладах), выраженных в иностранной валюте.

Отражение активов, недоступных для использования ⁹

Согласно ПБУ 4/99 показатели об отдельных активах должны приводиться в бухгалтерском балансе обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

Исходя из ПБУ 23/2011, организация раскрывает в бухгалтерской отчетности существенные суммы денежных средств (или их эквивалентов), которые по состоянию на отчетную дату недоступны для использования организацией с указанием причин данных ограничений.

В кредитных организациях, а также некредитных финансовых организациях, бюро кредитных историй, кредитных рейтинговых агентствах отражение заблокированных активов в иностранной валюте осуществляется в соответствии с Указаниями Банка России от 15 июня 2022 г. соответственно N 6155-У "О порядке отражения кредитными организациями в условиях действия мер ограничительного характера на счетах бухгалтерского учета отдельных активов и (или) обязательств в иностранной валюте" (далее - Указание N 6155-У) и N 6154-У "О порядке отражения отдельными некредитными финансовыми организациями, бюро кредитных историй, кредитными рейтинговыми агентствами в условиях действия мер ограничительного характера на счетах бухгалтерского учета отдельных активов и (или) обязательств в иностранной валюте" (далее - Указание N 6154-У) и с учетом писем Департамента регулирования бухгалтерского учета Банка России от 29 апреля 2022 г. N 17-1-5/237 и от 7 октября 2022 г. N 17-1-5/588.

С 1 января 2024 г. вступают в силу Указания Банка России от 23 марта 2023 г. N 6379-У "О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями отдельных активов и обязательств в иностранной валюте в условиях действия мер ограничительного характера" (далее - Указание N 6379-У) и N 6378-У "О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета отдельными некредитными финансовыми организациями, бюро кредитных историй, кредитными рейтинговыми агентствами отдельных активов и (или) обязательств в иностранной валюте в условиях действия мер ограничительного характера" (далее - Указание N 6378-У). Согласно Указаниям N 6379-У и N 6378-У кредитные организации, некредитные финансовые организации, бюро кредитных историй, кредитные рейтинговые агентства должны будут перенести стоимость заблокированных активов, не являющихся невозмещаемыми заблокированными активами, и обязательств, которые признаны в бухгалтерском учете в связи с отражением заблокированных активов, не являющихся невозмещаемыми заблокированными активами, числящихся на дату вступления в силу Указаний N 6379-У и N 6378-У на лицевых счетах в рублях, на лицевые счета в иностранной валюте по официальному курсу на 31 декабря 2023 г. Таким образом, в случае если заблокированные активы, отраженные в бухгалтерском учете в рублях в соответствии с Указаниями N 6155-У или N 6154-У, с даты вступления в силу соответственно Указания N 6379-У или Указания N 6378-У не будут признаны невозмещаемыми заблокированными активами, стоимость таких заблокированных активов необходимо будет перенести на лицевые счета в иностранной валюте по официальному курсу на 31 декабря 2023 г., отразив на данных лицевых счетах первоначальную сумму иностранной валюты (которая была на дату конвертации в рубли соответственно по Указанию N 6155-У или по Указанию N 6154-У) с одновременным признанием доходов или расходов от переоценки средств в иностранной валюте.

Отражение налога на сверхприбыль9

Федеральным законом "О налоге на сверхприбыль" установлен налог на сверхприбыль. По вопросам особенностей бухгалтерского учета налога на сверхприбыль целесообразно исходить из положений следующих документов:

кредитные организации - Положение Банка России от 24 ноября 2022 г. N 810-П "О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями доходов, расходов и прочего совокупного дохода";

некредитные финансовые организации, бюро кредитных историй, кредитные рейтинговые агентства - Положение Банка России от 2 сентября 2015 г. N 487-П "Отраслевой стандарт бухгалтерского учета доходов, расходов и прочего совокупного дохода некредитных финансовых организаций";

иные организации - Информационное сообщение ИС-учет-46.

В годовой бухгалтерской отчетности плательщика налога на сверхприбыль за 2023 г. объекты бухгалтерского учета, связанные с уплатой налога на сверхприбыль, отражаются в следующем порядке:

в кредитных и некредитных финансовых организациях, бюро кредитных историй, кредитных рейтинговых агентствах

а) сумма обеспечительного платежа, перечисленная в бюджет, - в составе дебиторской задолженности (балансовый счет N 60301 "Расчеты по налогам и сборам");

б) расход по налогу на сверхприбыль - в составе текущих финансовых результатов 2023 г. В отчете о финансовых результатах расход по налогу на сверхприбыль отражается по символам 51101 "Текущий налог на прибыль" (кредитные организации), 61101 "Текущий налог на прибыль" (некредитные финансовые организации, бюро кредитных историй, кредитные рейтинговые агентства);

в иных организациях

а) сумма обеспечительного платежа, перечисленная в бюджет, - в составе дебиторской задолженности;

б) величина оценочного обязательства по налогу на сверхприбыль - в составе оценочных обязательств;

в) признанная расходом сумма оценочного обязательства по налогу на сверхприбыль - по статье "Прочее" отчета о финансовых результатах (после статей "в том числе текущий налог на прибыль" и "в том числе отложенный налог на прибыль").

В случае существенности показатели об объектах бухгалтерского учета, связанных с уплатой налога на сверхприбыль, приводятся в бухгалтерской отчетности обособленно, например, в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.

При отражении объектов бухгалтерского учета, связанных с уплатой налога на сверхприбыль, в консолидированной финансовой отчетности за 2023 г. целесообразно руководствоваться документом ОП 20-2023 "Обобщение практики применения МСФО на территории Российской Федерации", выпущенным Межведомственной рабочей группой по применению МСФО.

Бухгалтерский учет деятельности по партнерскому финансированию9

В соответствии с Федеральным законом "О проведении эксперимента по установлению специального регулирования в целях создания необходимых условий для осуществления деятельности по партнерскому финансированию в отдельных субъектах Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" с 1 сентября 2023 г. по 1 сентября 2025 г. на территориях Республик Башкортостан, Дагестан, Татарстан и Чеченской Республики проводится эксперимент по установлению специального регулирования в целях создания необходимых условий для осуществления деятельности по партнерскому финансированию. По вопросам особенностей бухгалтерского учета:

участники эксперимента, являющиеся кредитными и некредитными финансовыми организациями, бюро кредитных историй, кредитными рейтинговыми агентствами, должны руководствоваться Указаниями Банка России от 14 августа 2023 г. соответственно N 6505-У "Об особенностях бухгалтерского учета для участников эксперимента, являющихся кредитными организациями, в связи с осуществлением ими деятельности по партнерскому финансированию" и N 6504-У "Об особенностях бухгалтерского учета для участников эксперимента, являющихся некредитными финансовыми организациями, в связи с осуществлением ими деятельности по партнерскому финансированию и порядка составления участниками эксперимента бухгалтерской (финансовой) отчетности при осуществлении деятельности по партнерскому финансированию для некредитных финансовых организаций";

иным участникам эксперимента целесообразно исходить из положений, приведенных в Информационном сообщении ИС-учет-45.

Раскрытие информации о вознаграждении аудиторской организации

В соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" бухгалтерская отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений. Исходя из Федерального закона "Об аудиторской деятельности", достоверность бухгалтерской отчетности подтверждается аудитом, проводимым независимой аудиторской организацией.

Исходя из ПБУ 4/99, пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах должны обеспечивать пользователей данными, которые необходимы пользователям бухгалтерской отчетности для реальной оценки финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении. Реальность такой оценки обеспечивается, среди прочего, мнением аудиторской организации. Однако для того, чтобы заинтересованный пользователь бухгалтерской отчетности доверял мнению аудиторской организации, он должен располагать информацией, позволяющей ему сделать надлежащие выводы о независимости аудиторской организации. Учитывая это, в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах организаций, относящихся к общественно значимым в смысле Федерального закона "Об аудиторской деятельности", целесообразно раскрытие информации о вознаграждении аудиторской организации.

Такая информация должна давать заинтересованному пользователю представление о величине выплаченного (подлежащего выплате) вознаграждения за проведение аудита бухгалтерской отчетности организации за отчетный год, а также величине выплаченных (подлежащих выплате) этой же аудиторской организации вознаграждения за иные аудиторские услуги, оказанные в отчетном году, и вознаграждения за прочие связанные с аудиторской деятельностью услуги, оказанные в отчетном году.

Раскрытие информации о вознаграждении аудиторской организации предусмотрено также Кодексом корпоративного управления, одобренным Советом директоров Банка России 21 марта 2014 г. ¹⁰

Раскрытие бухгалтерской отчетности

Согласно Федеральному закону "О бухгалтерском учете" опубликование бухгалтерской отчетности осуществляется в порядке и случаях, которые установлены федеральными законами. В частности, такие случаи предусмотрены Федеральными законами "Об акционерных обществах" (публичные акционерные общества, непубличные акционерные общества с числом акционеров более пятидесяти), "О рынке ценных бумаг" (эмитенты ценных бумаг). При раскрытии (опубликовании) бухгалтерской отчетности организации необходимо руководствоваться следующим:

постановление Правительства Российской Федерации от 13 сентября 2023 г. N 1490 "Об особенностях раскрытия консолидированной финансовой отчетности" (далее - постановление N 1490) принято во исполнение Федерального закона "О консолидированной финансовой отчетности", в связи с чем распространяется исключительно на консолидированную финансовую отчетность;

перечень информации, которую эмитенты ценных бумаг вправе не раскрывать и (или) не представлять, а также лиц, информация о которых может не раскрываться и (или) не предоставляться, предусмотренный приложением к постановлению Правительства Российской Федерации от 4 июля 2023 г. N 1102 "Об особенностях раскрытия и (или) предоставления информации, подлежащей раскрытию и (или) предоставлению в соответствии с требованиями Федерального закона "Об акционерных обществах" и Федерального закона "О рынке ценных бумаг" (далее - постановление N 1102), не включает бухгалтерскую отчетность как форму информации, раскрываемой в соответствии с Федеральными законами "Об акционерных обществах" и "О рынке ценных бумаг";

в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" состав, содержание и порядок формирования информации, раскрываемой в бухгалтерской отчетности, устанавливаются федеральными и отраслевыми стандартами бухгалтерского учета;

исходя из Федерального закона "О бухгалтерском учете", в целях формирования государственного информационного ресурса бухгалтерской отчетности, экономический субъект обязан представлять один экземпляр составленной годовой бухгалтерской отчетности в налоговый орган по месту своего нахождения. Для целей этого Федерального закона под бухгалтерской отчетностью понимается информация, которая должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений, систематизированная в соответствии с требованиями, установленными этим Федеральным законом.

Иными словами, законодательство Российской Федерации не предусматривает раскрытие бухгалтерской отчетности с изъятием какой-либо информации, включение которой в такую отчетность предусмотрено федеральными и отраслевыми стандартами бухгалтерского учета (в отличие от раскрытия консолидированной финансовой отчетности).

Вопросы доступа заинтересованных лиц к информации, содержащейся в ГИРБО, регулируются Федеральным законом "О бухгалтерском учете", а также постановлениями Правительства Российской Федерации от 16 сентября 2022 г. N 1624 "О порядке ограничения и возобновления доступа к информации, содержащейся в государственном информационном ресурсе бухгалтерской (финансовой) отчетности, и о признании утратившими силу некоторых решений Правительства Российской Федерации" и N 1625 "Об определении случаев, в которых доступ к информации (сведениям), содержащейся в государственном информационном ресурсе бухгалтерской (финансовой) отчетности и Едином государственном реестре юридических лиц, может быть ограничен, о внесении изменений в постановление Правительства Российской Федерации от 6 июня 2019 г. N 729 и признании утратившими силу отдельных положений некоторых актов Правительства Российской Федерации".

Составление бухгалтерской отчетности с изъятием отдельных сведений

В соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете":

под бухгалтерской отчетностью понимается информация, которая должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений, систематизированная в соответствии с требованиями, установленными этим Федеральным законом;

состав, содержание и порядок формирования информации, раскрываемой в бухгалтерской отчетности, устанавливаются федеральными и отраслевыми стандартами бухгалтерского учета.

Согласно ПБУ 2/2008, ПБУ 9/99, ПБУ 11/2008, ПБУ 12/2010 организации - составители бухгалтерской отчетности вправе включать в бухгалтерскую отчетность информацию в ограниченном объеме с целью снижения рисков, возникающих, когда раскрытие той или иной детализированной информации, предусмотренной правилами бухгалтерского учета, приводит и (или) может привести к последствиям, нежелательным для организации и (или) иных лиц, в отношении которых организация раскрывает такую информацию. При этом перечисленные федеральные стандарты бухгалтерского учета не содержат требования указывать основания и причины ограничения раскрытия информации в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.

Постановления Правительства Российской Федерации N 1102 и N 1490 не имеют отношения к составлению и раскрытию бухгалтерской отчетности организаций.

Составление консолидированной финансовой отчетности

Согласно Федеральному закону "О консолидированной финансовой отчетности" консолидированная финансовая отчетность составляется в соответствии с МСФО.

Исходя из этого, при составлении консолидированной финансовой отчетности следует руководствоваться в установленном порядке введенными в действие на территории Российской Федерации документами МСФО, в том числе "Первоначальное применение МСФО (IFRS) 17 и МСФО (IFRS) 9 - Сравнительная информация (Поправка к МСФО (IFRS) 17)" и "Определение бухгалтерских оценок (Поправки к МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки")" ¹¹. При решении отдельных вопросов составления консолидированной финансовой отчетности целесообразно также руководствоваться сложившейся практикой применения МСФО на территории Российской Федерации, обобщенной в документах Межведомственной рабочей группы по применению Международных стандартов финансовой отчетности (ОП 1-2012 - ОП 20-2023).

Особенности раскрытия консолидированной финансовой отчетности

Согласно части 8 статьи 7 Федерального закона "О консолидированной финансовой отчетности" консолидированная финансовая отчетность организации, содержащая сведения, определенные Правительством Российской Федерации, раскрывается в части, не содержащей указанных сведений. В случае если в консолидированной финансовой отчетности часть информации, содержащая сведения, определенные Правительством Российской Федерации, не может быть выделена, такая отчетность не подлежит раскрытию.

Особенности раскрытия консолидированной финансовой отчетности определены постановлением Правительства Российской Федерации N 1490 ¹².

При решении вопросов раскрытия консолидированной финансовой отчетности с изъятием из нее сведений, определенных Правительством Российской Федерации, целесообразно руководствоваться документом ОП 18-2023 "Обобщение практики применения МСФО на территории Российской Федерации", выпущенным Межведомственной рабочей группой по применению Международных стандартов финансовой отчетности.

IV. Вопросы составления годовой бухгалтерской отчетности кредитными и некредитными финансовыми организациями, бюро кредитных историй, кредитными рейтинговыми агентствами ¹³

Бухгалтерский учет переоценки ценных бумаг, оцениваемых по справедливой стоимости

В связи с истечением 31 декабря 2022 г. срока действия Указания Банка России от 25 февраля 2022 г. N 6074-У "О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета вложений кредитных организаций в ценные бумаги, оцениваемые по справедливой стоимости" в январе 2023 г. кредитные организации должны были переоценить ценные бумаги, в отношении которых применялось это Указание, и отразить в бухгалтерском учете результаты такой переоценки оборотами 2023 г. (в том числе в отношении ценных бумаг, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток, с применением соответствующих символов Отчета о финансовых результатах 2023 г. в общем порядке, установленном Положением Банка России от 2 октября 2017 г. N 606-П "О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций с ценными бумагами".

В случае если в учетной политике кредитной организации было установлено, что переоценка ценных бумаг по справедливой стоимости осуществляется с минимальной периодичностью, т.е. по состоянию на последний календарный день месяца, а также в течение месяца при существенном изменении справедливой стоимости ценных бумаг или при совершении кредитной организацией операций с выпуском ценных бумаг, то результаты переоценки отражаются в бухгалтерском учете при наступлении наиболее раннего из указанных событий. В ситуации, когда в течение января 2023 г. не было существенного изменения справедливой стоимости ценных бумаг и не совершались операции с выпуском ценных бумаг, кредитная организация должна была переоценить ценные бумаги по состоянию на конец операционного дня 31 января 2023 г.

Если в учетной политике кредитной организации была утверждена максимальная периодичность переоценки ценных бумаг по справедливой стоимости, при которой ценные бумаги переоцениваются на постоянной (ежедневной) основе, то в бухгалтерском учете результаты такой переоценки должны были быть отражены, начиная с первого рабочего дня 2023 г.

Разъяснение по данному вопросу размещено на 14 в разделе "Документы и данные - Статистика - Информация для отчитывающихся организаций - Бухгалтерский учет и отчетность - Бухгалтерский учет и отчетность в кредитных организациях - Ответы и разъяснения".

Бухгалтерский учет замещающих облигаций

Федеральными законами от 14 июля 2022 г. N 292-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации, признании утратившим силу абзаца шестого части первой статьи 7 Закона Российской Федерации "О государственной тайне", приостановлении действия отдельных положений законодательных актов Российской Федерации и об установлении особенностей регулирования корпоративных отношений в 2022 и 2023 годах" и N 319-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", а также Указом Президента Российской Федерации от 5 июля 2022 г. N 430 "О репатриации резидентами - участниками внешнеэкономической деятельности иностранной валюты и валюты Российской Федерации" установлены условия признания российскими юридическими лицами обязательств, связанных с еврооблигациями, перед владельцами таких еврооблигаций и лицами, осуществляющими права по ним, исполненными надлежащим образом путем размещения в их пользу замещающих облигаций.

В случае если при выбытии еврооблигаций в целях их замещения облигациями российских эмитентов не выполняются условия прекращения признания финансовых активов (еврооблигаций), определенные в пункте 3.2 МСФО (IFRS) 9 (например, когда размер и срок выплаты дохода, срок погашения и номинальная стоимость замещающих облигаций соответствуют аналогичным условиям еврооблигаций), замещающие облигации учитываются по стоимости еврооблигаций без признания финансового результата от замены путем формирования записей по лицевым счетам по учету еврооблигаций и замещающих облигаций, открытых на балансовых счетах по учету вложений в ценные бумаги.

В случае если при замещении еврооблигаций выполняются условия прекращения признания финансовых активов по МСФО (IFRS) 9, то замещающие облигации отражаются по справедливой стоимости на дату первоначального признания. При этом выбытие еврооблигаций осуществляется с применением балансового счета N 61210 "Выбытие (реализация) ценных бумаг" и признанием финансового результата от выбытия.

Согласно Положению Банка России от 1 октября 2015 г. N 494-П "Отраслевой стандарт бухгалтерского учета операций с ценными бумагами в некредитных финансовых организациях" и пункту 5.48 Положения Банка России от 25 октября 2017 г. N 612-П "О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета объектов бухгалтерского учета некредитными финансовыми организациями" некредитные финансовые организации, бюро кредитных историй, кредитные рейтинговые агентства отражают операции мены еврооблигаций на замещающие облигации в бухгалтерском учете как операции выбытия и приобретения соответственно. При этом согласно МСФО (IFRS) 15, МСФО (IAS) 39 и МСФО (IFRS) 9 в качестве возмещения (цены сделки), полученного за переданные еврооблигации при их обмене, некредитными финансовыми организациями, бюро кредитных историй, кредитными рейтинговыми агентствами признается справедливая стоимость полученных замещающих облигаций.

Бухгалтерский учет операций по специальным счетам

С 1 января 2023 г. вступило в силу Положение Банка России Положение Банка России от 24 ноября 2022 г. N 809-П "О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения" (далее - Положение N 809-П), заменившее Положение Банка России от 27 февраля 2017 г. N 579-П. Положением Банка России от 24 ноября 2022 г. N 809-П, в частности, определено, что при применении Плана счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций в части балансовых счетов типа "С", "И", "О", "Д" следует учитывать изменения, внесенные в него Указанием Банка России от 23 марта 2023 г. N 6380-У "О внесении изменений в Положение Банка России от 24 ноября 2022 года N 809-П "О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения":

1) введение нового балансового счета для учета денежных средств на банковских (корреспондентских) счетах типа "С", открываемых в государственной корпорации "Агентство по страхованию вкладов";

2) исключение балансовых счетов по учету денежных средств на корреспондентских счетах типа "С", открытых кредитным организациям в небанковской кредитной организации акционерном обществе "Национальный расчетный депозитарий";

3) введение новых балансовых счетов для учета денежных средств банков-резидентов на банковских счетах типа "С" в валюте Российской Федерации и на специальном счете типа "О" в валюте Российской Федерации.

Бухгалтерский учет страховых резервов (обязательств)

С 1 января 2023 г. вступили в силу Указания Банка России от 14 сентября 2022 г. N 6236-У "О внесении изменений в Положение Банка России от 4 сентября 2015 года N 491-П", N 6237-У "О внесении изменений в Положение Банка России от 2 сентября 2015 года N 487-П", N 6238-У "О внесении изменений в Положение Банка России от 2 сентября 2015 года N 486-П". Этими актами предусмотрено отражение страховых резервов (обязательств) по договорам страхования жизни, договорам перестрахования жизни, договорам страхования иного, чем страхование жизни, и договорам перестрахования иного, чем страхование жизни, на счетах бухгалтерского учета прочих резервов. Указания приняты в связи с тем, что Положением Банка России от 16 ноября 2021 г. N 781-П "О требованиях к финансовой устойчивости и платежеспособности страховщиков" установлены новые правила формирования страховых резервов с 1 января 2023 г.

------------------------------

¹ Настоящий документ подготовлен по результатам обобщения практики применения законодательства Российской Федерации об аудиторской деятельности и бухгалтерском учете (в том числе практики осуществления внешнего контроля качества работы аудиторских организаций Казначейством России), не является нормативным правовым актом и имеет исключительно информационный характер.

² Настоящий раздел подготовлен с использованием материалов, предоставленных Казначейством России и Росфинмониторингом.

³ См. Информационные сообщения ИС-аудит-47, ИС-аудит-56. Здесь и далее - Информационные сообщения "Новое в бухгалтерском законодательстве: факты и комментарии" и "Новое в аудиторском законодательстве: факты и комментарии" размещены на официальном Интернет-сайте Минфина России www.minfin.gov.ru в разделах соответственно "Аудиторская деятельность-Общая информация" и "Бухгалтерский учет и отчетность-Бухгалтерский учет-Информационные материалы".

⁴ См. Информационное сообщение ИС-аудит-42.

⁵ См. Информационное сообщение ИС-аудит-61.

⁶ Также финансовая отчетность организаций, не создающих группу.

⁷ Особенности регулирования вопроса раскрытия консолидированной финансовой отчетности кредитными и некредитными финансовыми организациями установлены решениями Совета директоров Банка России соответственно от 29 декабря и 23 декабря 2022 г.

⁸ Здесь и далее - документы "Обобщение практики применения МСФО на территории Российской Федерации", выпущенные Межведомственной рабочей группой по применению МСФО, образованной Минфином России, размещены на сайте Минфина России в разделе "Бухгалтерский учет и отчетность-Международные стандарты финансовой отчетностиИнформационные материалы-Обобщение практики применения МСФО".

⁹ Настоящий раздел подготовлен с использованием материалов, предоставленных Банком России.

¹⁰ См. https://cbr.ru/statichtml/file/59420/inf_apr_1014.pdf.

¹¹ Введены в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 4 октября 2023 г. N 155н.

¹² См. Информационное сообщение ИС-учет-48

¹³ Материалы для настоящего раздела предоставлены Банком России.

¹⁴ Здесь и далее - официальный Интернет-сайт Банка России www.cbr.ru.

¹⁵ Материалы для настоящего приложения предоставлены Банком России.

¹⁶ Решения Совета директоров государственной корпорации "Агентство по страхованию вкладов" от 19 декабря 2022 г. и 28 июня 2023 г.

¹⁷Решение Совета директоров Банка России от 16 августа 2023 г. "Об установлении периода, в течение которого не подлежит применению ограничение значения полной стоимости потребительского кредита (займа)".

¹⁸ Платформа "Знай своего клиента".

¹⁹Информационное письмо Банка России от 29 декабря 2022 г. N ИН-03-23/148 "Об особенностях применения нормативных актов Банка России".

²⁰Информационное письмо Банка России от 30 декабря 2022 г. N ИН-03-59/159 "О реструктуризации кредитов (займов)".

²¹Информационное письмо Банка России от 12 апреля 2023 г. N ИН-03-59/29 "О действиях кредиторов при прекращении обязательств военнослужащего и (или) членов его семьи по кредитному договору (договору займа)".

²²Информационное письмо Банка России от 15 февраля 2023 г. N ИН-03-23/13 "Об особенностях формирования резервов при кредитовании военнослужащих, служащих и членов их семей".

²³Информационное письмо Банка России от 15 февраля 2023 г. N ИН-03-23/14 "Об особенностях формирования резервов при кредитовании субъектов малого и среднего предпринимательства".

²⁴ Указания Банка России от 15 марта 2023 г. N 6377-У "О внесении изменений в Положение Банка России от 28 июня 2017 года N 590-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности"; от 3 апреля 2023 г. N 6393-У "О внесении изменений в Инструкцию Банка России от 29 ноября 2019 года N 199-И" и N 6394-У "О внесении изменений в Положение Банка России от 15 июля 2020 года N 729-П"; от 10 апреля 2023 г. N 6408-У "О внесении изменений в Положение Банка России от 4 июля 2018 года N 646-П "О методике определения собственных средств (капитала) кредитных организаций ("Базель III")"; от 6 июня 2023 г. N 6436-У "О внесении изменений в Инструкцию Банка России от 29 ноября 2019 года N 199-И "Об обязательных нормативах и надбавках к нормативам достаточности капитала банков с универсальной лицензией".

²⁵ Сумма неотрицательной наилучшей оценки приведенной стоимости всех денежных потоков, входящих в прогноз денежных потоков по исполнению обязательств, учитываемых в расчете величины резерва убытков, до наиболее поздней предполагаемой даты полного исполнения обязательств по договорам страхования.