Постановление Арбитражного суда Московского округа от 31 мая 2019 г. N Ф05-7263/19 по делу N А41-76253/2018

город Москва

31 мая 2019 г.

Дело N А41-76253/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 27 мая 2019 года.

Полный текст постановления изготовлен 31 мая 2019 года.

Арбитражный суд Московского округа

в составе: председательствующего-судьи Дербенева А.А.

судей Анциферовой О.В., Котельникова Д.В.

при участии в заседании:

от заявителя - ООО "КРКА ФАРМА" - Стрелкова Е.Б., доверенность от 22.10.18;

от ответчика - ИФНС России по г. Истре Московской области - Смирнов Т.С., доверенность от 09.01.19; Полозков Д.С., доверенность от 09.01.19; Фокин А.Н., доверенность от 21.12.18,

рассмотрев 27 мая 2019 года в судебном заседании кассационную жалобу ИФНС России по г. Истре Московской области

на решение от 29 ноября 2018 года

Арбитражного суда Московской области

вынесенное судьей Наринян Л.М.

на постановление от 11 марта 2019 года

Десятого арбитражного апелляционного суда,

принятое судьями Боровиковой С.В., Немчиновой М.А., Пивоваровой Л.В.

по заявлению ООО "КРКА ФАРМА"

к ИФНС России по г. Истре Московской области

о признании недействительным решения

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "КРКА ФАРМА" (далее по тексту также - ООО "КРКА ФАРМА", Общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Истре Московской области (далее по тексту также - ИФНС России по г. Истре Московской области, Инспекция, налоговый орган, ответчик) о признании недействительным решения от 18 апреля 2018 года N 1025 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (с учетом внесенных в него изменений УФНС России по Московской области от 18.07.2018 N 07-12/079874@).

Решением Арбитражного суда Московской области от 29 ноября 2018 года, оставленным без изменения постановлением Десятого арбитражного апелляционного суда от 11 марта 2019 года, заявление удовлетворено полностью.

Не согласившись с принятыми по делу судебными актами, ответчик - ИФНС России по г. Истре Московской области подал в Арбитражный суд Московского округа кассационную жалобу, в которой просит решение Арбитражного суда Московской области от 29 ноября 2018 года и постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 11 марта 2019 года отменить и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

Как указывает заявитель кассационной жалобы, выводы судов первой и апелляционной инстанций не соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, а также сделаны при неправильном применении норм права.

Как указывает заявитель кассационной жалобы, основной вид деятельности (по ОКВЭД) ООО "КРКА ФАРМА" (ИНН 5042060699) - "Оптовая торговля фармацевтической продукцией".

Основной вид деятельности (по ОКВЭД) ООО "КРКА-РУС" (ИНН 5017036276) - "Производство лекарственных препаратов".

Для производства лекарственных препаратов ООО "КРКА-РУС" импортирует из Словении (поставщик - OA "КРКА ФАРМАЦЕВТИЧЕСКИЙ ЗАВОД Д.Д. НОВО МЕСТО") необходимые фармацевтические ингредиенты, а также соответствующую продукцию (инструкции-аннотации по применению лекарственных средств, коробки и упаковки для готовой продукции и пр.).

При этом, указанные организации являются аффилированными лицами: учредителем с долей в размере 100 % уставного капитала ООО "КРКА ФАРМА" и ООО "КРКА-РУС" является - АО "КРКА ФАРМАЦЕВТИЧЕСКИЙ ЗАВОД Д.Д. НОВО МЕСТО" (Словения).

ООО "КРКА ФАРМА" (Покупатель) в рамках заявленной деятельности заключило с ООО "КРКА-РУС" (Продавец) Договор N КР-240/2011 от 21.11.2011 г на поставку лекарственных препаратов.

В соответствии с условиями Договора Продавец поставляет, а Покупатель принимает и своевременно оплачивает лекарственные препараты.

Количество, ассортимент, цена и остаточный срок годности Продукции согласовывается сторонами Договора в счетах.

Цена продукции формируется на основании прайс-листа Продавца на момент выставления счета с учетом условий, предусмотренных Договором.

Стороны могут определить в счетах иные, чем предусмотренные Договором условия оплаты, передаваемой по ним Продукции, а также скидки. Согласованные сторонами счета являются единственно приоритетным документом, определяющим цену Продукции и условия оплаты.

Продавец оставляет за собой право пересмотра цен прайс-листа. В случае изменения цен на поставляемую Продукцию Продавец обязан письменно известить об этом Покупателя, в случае повышения не позднее, чем за 15 дней до вступления в действие новых цен.

Продукция, поставленная Продавцом Покупателю, оплачивается по цене, действующей на дату выставления счета.

Если иное не установлено сторонами в счете, то поставка Продукции производится на условиях отсрочки платежа на 360 календарных дней по ценам прайс-листа, действующим на дату выставления счета.

Оплата Продукции производится в рублях на основании счета, выставляемого Продавцом.

Фактом оплаты является поступление денег на расчетный счет Продавца.

Вне зависимости от назначения платежа, указанного в соответствующем платежном поручении, Продавец зачисляет поступившие платежи в погашение задолженности Покупателя по поставкам с более ранними сроками оплаты.

В соответствии с п. 1 Дополнительного соглашения N 17 от 09.01.2013 г. к Договору, Покупатель в течение 2013 года обязуется покупать у Продавца ежеквартально Продукцию на сумму (с учетом НДС) не менее: 1.000.000.000,00 руб. в 1 квартале; 800.000.000,00 руб. во 2 квартале; 800.000.000,00 руб. в 3 квартале; 1.000.000.000,00 руб. в 4 квартале.

При выполнении условий из п. 1 Дополнительного соглашения N 17 от 09.01.2013 г. к Договору Продавец предоставляет Покупателю премию в размере 11 % от стоимости (с учетом НДС) закупленной Покупателем Продукции за отчетный период. Данная премия предоставляется Продавцом в виде кредит-ноты на последний день отчетного периода на основе письменного расчета, которым стороны подтверждают достигнутый в отчетный период объем закупок и размер причитающейся Покупателю премии.

Сумма премии засчитывается в оплату непогашенной задолженности Покупателя. При отсутствии задолженности Покупателя сумма премии засчитывается как оплата будущих поставок.

Из условий Дополнительного соглашения N 17 от 09.01.2013 г. (являющегося неотъемлемой частью Договора N КР-240/2011 от 21.11.2011 г.) следует, что ООО "КРКА ФАРМА" взяло на себя обязательство по приобретению у ООО "КРКА-РУС" лекарственных препаратов в 1 квартале 2013 г. на сумму не менее 1.000.000.000,00 руб., во 2 квартале 2013 гг. на сумму не менее 800.000.000,00 руб.

Таким образом, премия в размере 11 % начисляется Обществу только лишь за соблюдение ООО "КРКА ФАРМА" договорных обязательств.

Кроме того, в соответствии с п. 1 Дополнительного соглашения N 18 от 09.01.2013 г. к Договору, помимо премии (в размере 11 %) Продавец также предоставляет Покупателю премию в зависимости от достигнутого объема закупок (с учетом НДС) в 1 квартале 2013 г.: -свыше 1.100.000.000,00 руб. - 3 %; свыше 1.300.000.000,00 руб. - 3,2 %; свыше 1.500.000.000,00 руб. - 3,4 %.

Согласно представленным ООО "КРКА ФАРМА" товарным накладным в количестве 154 шт. (начиная с N 80291300 от 14.01.13г. на сумму в размере 5.188.493,54 руб. и заканчивая ТН N 481300171 от 29.03.13г. на сумму в размере 7.540.469,21 руб.) Общество приобрело у ООО "КРКА-РУС" в первом квартале 201 Зг. лекарственных препаратов на общую сумму в размере 1.596.508.908,14 руб.

В соответствии с Дополнительными соглашениями N 17 и N 18 от 09.01.2013 г., на основании оформленных ООО "КРКА-РУС" на поставленную продукцию накладных, ООО "КРКА-РУС" совместно с ООО "КРКА ФАРМА" были составлены расчеты причитающихся к начислению премий.

Согласно расчетов размер премии за 1 кв. 2013 г. (период с 01.01.2013 г. по 29.03.2013 г.) составил 175.615.979,90 руб. (1.596.508.908,14 руб. * 11% = 175.615.979,90 руб.) и 54.281.302,88 руб. (1.596.508.908,14 руб. * 3,4% = 54.281.302,88 руб.).

На основании кредит-ноты N 490002085 от 29.03.2013 г. ООО "КРКА-РУС" предоставило ООО "КРКА ФАРМА" премию в размере 175.615.979,90 руб.

На основании кредит-ноты N 490002086 от 29.03.2013 г. ООО "КРКА-РУС" предоставило ООО "КРКА ФАРМА" дополнительную премию в размере 54.281.302,88 руб.

Итого за 1 кв. 2013 г. ООО "КРКА-РУС" предоставило ООО "КРКА ФАРМА" премий на сумму - 229.897.281,80 руб.

Во втором квартале 2013 г. помимо премии, предусмотренной Дополнительным соглашением N 17 от 09.01.2013 г. (11 %), было также заключено Дополнительное соглашение N 19 от 01.04.2013 г.

В соответствии с п. 1 Дополнительного соглашения N 19 от 01.04.2013 к Договору, помимо премии ООО "КРКА-РУС" также предоставляет ООО "КРКА ФАРМА" премию в зависимости от достигнутого объема закупок (с учетом НДС) во 2 квартале 2013 г.: - свыше 1.200.000.000,00 руб. - 4 %; - свыше 1.500.000.000,00 руб. - 4,3 %; - свыше 1.800.000.000,00 руб. - 4,6 %.

Согласно представленным ООО "КРКА ФАРМА" товарным накладным в количестве 173 шт. (начиная с ТН N 481300172 от 01.04.13г. на сумму в размере 16.227.861,17 руб. и заканчивая ТН N 481300400 от 28.06.13г. на сумму в размере 21.333.890,39 руб.) Общество приобрело у ООО "КРКА-РУС" во втором квартале 2013 г. лекарственных препаратов на общую сумму в размере 1.568.017.885,84 руб.

В соответствии с Дополнительными соглашениями N 17 от 09.01.2013 г. и N 19 от 01.04.2013 г., на основании оформленных ООО "КРКА-РУС" на поставленную продукцию накладных, ООО "КРКА-РУС" совместно с ООО "КРКА ФАРМА" были составлены расчеты причитающихся к начислению премий.

Согласно расчетов размер премии за 2 кв. 2013 г. (период с 01.04.2013 г. по 28.06.2013 г.) составил 172.481.967,44 руб. (1.568.017.885,84 руб. * 11% = 172.481.967,44 руб.) и 67.424.769,09 руб. (1.568.017.885,84 руб. * 4,3% = 54.281.302,88 руб.).

Кроме того, на основании п.п. 1.1. Дополнительного соглашения N 20 от 01.04.2013 к Договору N КР-240/2011 от 21.11.2011 г. были определены соответствующие условия (и размер) предоставления премии.

При выполнении любого из условий, указанных в п.1.1. Дополнительного соглашения N 20 от 01.04.2013 г. к Договору Продавец предоставляет Покупателю соответствующую премию, которая рассчитывается от стоимости закупленной Покупателем продукции (руб. с НДС).

В соответствии с условиями Дополнительного соглашения N 20 от 01.04.2013 г. к Договору, на основании кредит-ноты N 490002302 от 28.06.2013 г. (т. 1 л.д. 115), ООО "КРКА-РУС" предоставило ООО "КРКА ФАРМА" премию в размере 54.191.698,63 руб. В подтверждение объема закупленных во 2 квартале 2013 года товаров и обоснованности полученной премии ООО "КРКА ФАРМА" предоставило товарные накладные (Унифицированная форма N ТОРГ-12) с приложением счетов-фактур, а также соответствующие расчеты: Расчет премии (от 28.06.2013 г.) за период с 01.04.2013 по 28.06.2013 в размере 5.236.806,27 руб., что составляет 15 % от стоимости отгруженной продукции - 34.912.041,78 руб.; Расчет премии (от 28.06.2013 г.) за период с 01.04.2013 по 28.06.2013 в размере 22.584.157,60 руб., что составляет 25 % от стоимости отгруженной продукции - 90.336.630,38 руб.; Расчет премии (от 28.06.2013 г.) за период с 01.04.2013 по 28.06.2013 в размере 26.370.734,76 руб., что составляет 25 % от стоимости отгруженной продукции - 105.482.939,06 руб.

Итоговая премия за поставку лекарственного средства под названием "Перинева" составила более 40 % (на примере Товарной накладной N 481300304 от 30.05.2013 г.:

Согласно ТН N 481300304 от 30.05.2013 г. поставка товара от ООО "КРКА-РУС" в адрес ООО "КРКА ФАРМА" была осуществлена на общую сумму в размере 13.298.362,82 руб.

Эта сумма (13.298.362,81 руб.) в полном объеме была учтена при расчете премии, предоставленной в соответствии с Дополнительным соглашением N 17 от 09.01.2013 г. по ставке 11 %.

Также сумма в размере 13.298.362,81 руб. была учтена при расчете премии, предоставленной в соответствии с Дополнительным соглашением N 19 от 01.04.2013 г. по ставке 4,3 %.

Кроме того, в составе поставленных по этой накладной лекарственных препаратов была осуществлена поставка препарата "Перинева": - (таблетки 4 мг N 30) на сумму в размере 2.844.922,08 руб.; - (таблетки 8 мг N 30) на сумму в размере 2.589.515,28 руб.; - (таблетки 8 мг N 30) на сумму в размере 2.955.664,80 руб.

Указанные суммы были дополнительно учтены при расчете премии, предоставленной в соответствии с Дополнительным соглашением N 20 от 01.04.2013 г. по ставке 25 % (2.844.922,08 руб.; 2.589.515,28 руб. и 2.955.664,80 руб.).

Таким образом, начисленная премия на препарат "Перинева" составила 40,3 % (11 % + 4,3 % + 25 % = 40,3%).

При этом согласно сведениям ЦОД "Таможня" ООО "КРКА-РУС" импортировало из Словении от поставщика OA "КРКА ФАРМАЦЕВТИЧЕСКИЙ ЗАВОД Д.Д. НОВО МЕСТО" (в качестве примера) следующий товар (ГТД N 10130030/010312/0000963):

"Пачки (коробки) из негофрированного картона с цветной печатью на наружной поверхности: "Перинева таб. 4мгх30 - 273000 шт., "Перинева таб. 8мгх30" - 222000 шт.";

"Печатная продукция: И н ст ру к ц и я - а н и ота ц и я по применению лекарственного средства: "Перинева таб. 148Х594мм" - 490000 шт., в виде отдельных листов, несфальцованные".

Таким образом, ООО "КРКА-РУС" закупало комплектующие для изготовления готовой продукции у своего учредителя и реализовывало готовую продукцию через дистрибьютора продукции - ООО "КРКА ФАРМА" (также являющегося дочерней организацией Словенского завода).

Указанные обстоятельства, по мнению заявителя кассационной жалобы, свидетельствуют о том, что ООО "КРКА ФАРМА" был заведомо известен объем планируемых поставок от ООО "КРКА-РУС", а, следовательно, и размер начисляемой премии, что в свою очередь, свидетельствует о том, что премия была учтена при формировании цены лекарственных препаратов.

На основании кредит-ноты N 490002300 от 28.06.2013, ООО "КРКА-РУС" предоставило ООО "КРКА ФАРМА" премию в размере 172.481.967,44 руб.

На основании кредит-ноты N 490002301 от 28.06.2013 ООО "КРКА-РУС" предоставило ООО "КРКА ФАРМА" дополнительную премию в размере 67.424.769,09 руб.

На основании кредит-ноты N 490002302 от 28.06.2013, ООО "КРКА-РУС" предоставило ООО "КРКА ФАРМА" премию в размере 54.191.698,63 руб.

Итого за 2 кв. 2013 г. ООО "КРКА-РУС" предоставило ООО "КРКА ФАРМА" премий на сумму - 294.098.434,00 руб.

Таким образом, общий объем премий, предоставленных ООО "КРКА-ФАРМА" в 1 и 2 квартале 2013 года по Договору N КР-240/2011 от 21.11.2011, заключенному с ООО "КРКА-РУС" составил 523.995.715.00 руб.

Вышеуказанные премии ООО "КРКА ФАРМА" относило в состав внереализационных доходов, НДС не облагало, ранее принятые к вычету суммы НДС не уменьшало. Данное обстоятельство также подтверждено письмом ООО "КРКА ФАРМА" (исх. N 186/17 от 21.04.2017), полученным в ответ на Требование о представлении документов N 11-24/25351918/7 от 13.04.2017 г.

В соответствии с положениями ст. 93 НК РФ ООО "КРКА ФАРМА" было выставлено Требование о представление документов N 11-24/25351918/11 от 05.07.2017 г., а именно: карточки бухгалтерских счетов, подтверждающие отражение операций по уменьшению кредиторской задолженности в результате получения премий по Договору N КР-240/2011 от 21.11.2011 г., либо зачет их в счет оплаты будущих поставок.

В ответ на Требование о представление документов N 11-24/25351918/11 от 05.07.2017 ООО "КРКА ФАРМА" письмом (исх. N 329/17 от 18.07.2017) сообщило следующее: "Премии по договору N КР-240/2011 от 21.11.2011, заключенному с ООО "КРКА-РУС" за период 2013-2015 гг. засчитывались в оплату непогашенной задолженности ООО "КРКА ФАРМА".

В подтверждение данной информации ООО "КРКА ФАРМА" представило карточку чета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в разрезе контрагента ООО "КРКА-РУС" за период с 01.01.2013 по 31.12.2015 гг.

Согласно представленным документам налоговый орган установил следующее.

Плательщик премий: поставщик фармацевтических препаратов - ООО "КРКА-РУС" (аффилированное с ООО "КРКА ФАРМА" юридическое лицо).

Условия получения премий: без уменьшения цены товара за соблюдение условий договора по приобретению лекарственных препаратов на определенную сумму, дополнительно - за достижение установленных объемов закупок, за приобретение установленного объема лекарственных препаратов определенного наименования.

Основания для получения премий: дополнительные соглашения к договору поставки, товарные накладные, расчеты премий и кредит-ноты. Размер премии: от 11 % до 40,3 %.

Способ получения премий: путем уменьшения задолженности перед поставщиком.

ООО "КРКА ФАРМА" полученные премии отразило на сч. 91 Внереализационные доходы, Полученные премии включены в облагаемую базу по налогу на прибыль.

Однако при расчете НДС, полученные от поставщиков премии учтены не были.

Как указывает заявитель кассационной жалобы, в соответствии с п. 13 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации при уменьшении стоимости отгруженных товаров, в том числе в случае уменьшения их цен, у продавца этих товаров положительная разница между суммами налога на добавленную стоимость, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до ее уменьшения и после уменьшения, подлежит вычету.

Согласно п. 10 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации указанный вычет производится на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцом товаров их покупателю, при наличии договора, соглашения, иного первичного документа подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров, в том числе из-за изменения цены.

В соответствии с п. 3 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации в случае изменения стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены отгруженных товаров, покупатель обязан восстановить соответствующие суммы налога в порядке, установленном подпунктом 4 пункта 3 статьи 170 Кодекса. Согласно данному порядку восстановление налога производится покупателем в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из дат: - дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров; - дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров.

Применительно к налогу на прибыль организаций пп. 19.1 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации к внереализационным расходам относятся премии (скидки), выплаченные (предоставленные) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок.

Таким образом, по мнению заявителя кассационной жалобы, полученные ООО "КРКА ФАРМА" от поставщика на основании договора поставки финансовые премии: - непосредственно связаны с поставками товаров; - получены на основании документов, относящихся к договору поставки; - уменьшают размер оплаты поставщику за поставленный товар, следовательно, являются формой торговых скидок, следовательно, уменьшают стоимость поставленных товаров, что влечет необходимость изменения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость у поставщика и сумм налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость у ООО "КРКА ФАРМА". При этом размер налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, ранее заявленных ООО "КРКА ФАРМА", подлежит пропорциональному уменьшению в соответствующих налоговых периодах.

В связи с этим, по мнению заявителя кассационной жалобы, в случае изменения стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения суммы налога на добавленную стоимость, принятые к вычету покупателем, подлежат восстановлению в порядке, установленном пп. 4 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации.

При этом заявитель кассационной жалобы указал, что заключенный ООО "КРКА ФАРМА" договор поставки с поставщиком, начисляющим ООО "КРКА ФАРМА" финансовые премии: - соответствует нормам, установленным гл. 30 ГК РФ и, в частности, статье 454 ГК РФ (поставщик (продавец) обязан поставить товар надлежащего качества в установленный срок в согласованном размере; покупатель обязан принять поставленный товар и оплатить в определенном размере); - определенный сторонами размер оплаты товара регулируется договором поставки, дополнительными соглашениями к нему и прочими документами, подписанными сторонами в рамках договоров, в том числе по выплате финансовых премий; не имеет признаков смешанного договора с выполнением поставщиком дополнительных работ, оказанием дополнительных услуг; - согласованная в договоре (дополнительных соглашениях к нему) финансовая премия имеет финансовый характер, выражена в денежном эквиваленте с установлением параметров расчета размера премии и уменьшает платеж поставщику за поставленный товар; - расчет премий произведен на основании конкретных накладных; - параметры расчета финансовых премий установлены в зависимости от количества товара и ассортимента товара с базовой привязкой к стоимости товара.

Таким образом: - согласованная в договорах финансовая премия имеет для поставщика статус обязательства по выплате премии в рамках договора поставки с несением юридических последствий; - полученная покупателем от поставщика финансовая премия соответствует экономической цели покупателя - покупка товара надлежащего качества по более низкой цене; - выплаченные поставщиком финансовые премии имеют стимулирующий характер с целью продажи большего количества товара.

Исходя из изложенного, заявитель кассационной жалобы указывает, что полученные ООО "КРКА ФАРМА" финансовые премии непосредственно связаны с договором поставки, устанавливаются на базе показателя - стоимость товара, вытекают из выполнения покупателем обязательств по договору поставки и, в результате, уменьшают размер обязательств ООО "КРКА ФАРМА" по оплате товара, следовательно, при отсутствии иных обстоятельств, влияющих на стоимость договора, уменьшают стоимость приобретенного товара.

Следовательно, указание в дополнительных соглашениях к договору поставки товара на выплату премий (финансовых скидок) условия о неизменении цены товара носит формальный характер и не соответствует фактическим обстоятельствам сделки.

В результате проведенной проверки было установлено, что при получении финансовых премий (скидок) корректировочные счета-фактуры поставщиком в адрес ООО "КРКА ФАРМА" не выставлялись.

Однако отсутствие корректировочных счетов-фактур не влияет на правовую природу премии, которую ООО "КРКА ФАРМА" получало в соответствии с договором поставки (путем уменьшения задолженности перед поставщиком) и не освобождает ООО "КРКА ФАРМА" от обязанности восстановить НДС по товару, по которому ранее был произведен налоговый вычет.

Также заявитель кассационной жалобы указывает, что Налоговый кодекс Российской Федерации не устанавливает обязательную зависимость между уплатой одним налогоплательщиком НДС в бюджет и вычетом другим налогоплательщиком НДС из бюджета.

В соответствии с п.1 ст. 52 НК РФ налогоплательщик рассчитывает НДС самостоятельно, без согласования своих действий по исчислению НДС с партнером по сделке. Отсутствие корректировочных счетов-фактур не прекращает обязанность налогоплательщика, установленную п.1 ст. 52 НК РФ по расчету налога.

В соответствии с пунктом 3 статьи 170 Кодекса в случае изменения стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены отгруженных товаров, покупатель обязан восстановить соответствующие суммы налога в порядке, установленном подпунктом 4 пункта 3 статьи 170 Кодекса. Согласно данному порядку восстановление налога производится покупателем в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из дат: -дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров: - дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров.

Данная норма не предусматривает единовременного соблюдения 2-х условий, первичным документом на получение финансовой премии являются: расчеты финансовых премий (бонусов), акты, кредит-ноты и т.п.

Следовательно, при наличии первичных документов по изменению стоимости товара без получения корректировочного счета-фактуры налогоплательщик обязан произвести перерасчет НДС в том налоговом периоде, в котором получены финансовые премии (скидки).

В результате выплаты поставщиками финансовых премий в адрес ООО "КРКА ФАРМА" в соответствии с условиями договоров купли-продажи, происходит уменьшение стоимости товаров, в результате чего Покупатель оплачивает Продавцу по договору купли-продажи денежные средства в меньшем размере относительно первоначальной суммы договора.

Исходя из изложенного, заявитель кассационной жалобы указывает, что полученные ООО "КРКА ФАРМА" финансовые премии непосредственно связаны с договором поставки, устанавливались на базе показателя - стоимость товара, вытекали из выполнения покупателем обязательств по договору поставки и, в результате, уменьшали размер финансовых обязательств ООО "КРКА ФАРМА" по оплате товара, следовательно, при отсутствии иных обстоятельств, влияющих на стоимость договора, уменьшали стоимость приобретенного товара. В связи с чем, при изменении стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения, суммы налога на добавленную стоимость, принятые к вычету покупателем, подлежали восстановлению в порядке, установленном пп. 4 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации.

В судебном заседании суда кассационной инстанции ответчик - ИФНС России по г. Истре Московской области в лице своих представителей настаивал на удовлетворении кассационной жалобы по основаниям, в ней изложенным.

В судебном заседании суда кассационной инстанции заявитель - ООО "КРКА ФАРМА" в лице своего представителя возражал относительно удовлетворения кассационной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность судебных актов, исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы, проверив в порядке статей 284, 286, 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правильность применения арбитражными судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, а также соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых решении и постановлении, установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, приходит к выводу о том, что обжалуемые судебные акты подлежат отмене в связи со следующим.

Как следует из материалов дела и установлено судами, ИФНС России по г. Истре Московской области в отношении ООО "КРКА ФАРМА" проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты по всем налогам и сборам за период 01.01.2013 по 31.12.2015. по результатам которой составлен акт от 24.11.2017 N 788, принято решение: N 1025 от 18.04.2018 в соответствии с которым заявитель привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации в виде взыскания штрафа в размере 10 000 руб., также заявителю доначислены налог на добавленную стоимость в размере 52 399 571 руб., пени в сумме 14 381 928 руб.

Решением от 19 января 2018, принятым УФНС России по Московской области по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, частично удовлетворена, решение налогового органа отменено в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 120 НК РФ, в остальной части апелляционная жалоба заявителя оставлена без удовлетворения

В спорном решении налоговый орган указал, что в результате зачета премий в счет оплаты кредиторской задолженности перед ООО "КРКА-РУС" была изменена стоимость товара.

По мнению инспекции, премии, получаемые организацией от продавца за достигнутый объем покупок, являлись формой торговой скидки и уменьшали стоимость продукции, в связи с чем размер налоговых вычетов по НДС, заявленных ООО "КРКА ФАРМА", также подлежит пропорциональному уменьшению в соответствующих периодах.

Как указала Инспекция в нарушение подпункта 4 пункта 3 статьи 170 НК РФ не произвело корректировку своих налоговых обязательств путем восстановления сумм налога, ранее принятых к вычету, ввиду получения от поставщика премий (скидок). При этом инспекция указала, что выплата премии в адрес общества направлена на стимулирование в приобретении как можно большего количества товара, соответственно, означает уменьшение фактических затрат заявителя на приобретение товара.

В качестве документов, подтверждающих уменьшение стоимости приобретенных товаров, налоговый орган сослался на дополнительные соглашения от 09.01.2013 N 17, от 09.01.2013 N 18, от 01.04.2013 N 19, от 01.04.2013 N 20 к договору поставки N КР-240/2011 от 21.11.2011, заключенного заявителем с ООО "КРКА-РУС", на основании которых обществом получена премия в сумме 523 995 717 руб. 94 коп за 1-й и 2-й квартал 2013 года.

Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения заявителя в арбитражный суд.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявление, применил нормы материального права,- п.п. 1 пункта 1 статьи 146, пункт 2 статьи 153, пункт 1 статьи 154, пункт 4 статьи 166, статьи 170, 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации и исходил из следующего.

В случае выплаты поставщиком товаров их покупателю премии (вознаграждения), которая непосредственно связана с поставкой этих товаров и, соответственно, изменяет цену товара (является формой торговой скидки) и налоговую базу по НДС, восстановление сумм налога, ранее принятых к вычету покупателем, производится после получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров или корректировочного счета-фактуры.

Как установил суд первой инстанции, ООО "КРКА ФАРМА" (покупатель) приобретало товар у ООО "КРКА-РУС" (продавец) по договору поставки товара от 21.11.2011 N КР-240/2011. В соответствии с условиями договора цена продукции формируется на основании прайс-листа продавца на момент выставления счета с учетом условий, предусмотренных договором (пункт 2.1).

В соответствии с п. 2.2 договора стороны могут определить в счетах иные, чем предусмотренные договором условия оплаты, а также скидки.

Согласованные сторонами счета являются единственно приоритетным документом, определяющим цену продукции и условия оплаты.

В части, касающейся порядка выплаты премий, между обществом и поставщиком заключены дополнительные соглашения, в которых установлено, что премия предоставляется в виде кредит-ноты на последний день отчетного периода на основании письменного расчета, которым стороны подтверждают сумму закупленной продукции и размер причитающейся премии.

Предоставленная премия засчитывается в счет непогашенной задолженности покупателя. При отсутствии задолженности премия засчитывается как оплата будущих поставок. Как прямо указано в тексте дополнительных соглашений, премия является самостоятельным вознаграждением, не приводящим к изменению цены единицы продукции, закупаемой покупателем по договору.

Предоставление премии не требует исправления или переоформления товаросопроводительных документов.

Премия не является объектом налогообложения (не облагается) НДС.

Согласно кредит-нотам, выставленным поставщиком покупателю в 1 и 2 квартале 2013 года и подписанным обеими сторонами, стороны договорились о взаимозачете встречных однородных требований.

При этом суд первой инстанции отклонил доводы налогового органа о том, что в результате зачета премий в счет оплаты кредиторской задолженности перед ООО "КРКА-РУС" была изменена стоимость товара, ввиду следующего.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.

Таким образом, при определении суммы налоговых вычетов заявитель должен был руководствоваться полученными от продавца счетами-фактурами.

Учитывая, что корректировочные документы от продавца в сторону уменьшения стоимость продукции в материалах дела отсутствуют и налоговым органом не представлено доказательств их наличия, то и обязанность по самостоятельной корректировке суммы НДС, ранее принятой к вычету у заявителя отсутствует.

Кроме того, заявителем в ходе выездной налоговой проверки был направлен запрос в ООО "КРКА-РУС" об исчислении им НДС при реализации продукции по Договору поставки и учета премии при его исчислении.

В своем ответе от 13.12.2017 исх. N 1244 продавец указал, что представленные в 1 и 2 квартале 2013 года премии не являлись формой торговой скидки и не изменяли стоимость продукции.

Премии не являлись объектом налогообложения НДС и не требовали исправления или переоформления товаросопроводительных документов.

Суммы представленных премий не корректировали налоговую базу по НДС связанную с реализацией продукции в адрес заявителя, в связи с чем корректировочные счета-фактуры не составлялись.

Суд первой инстанции на основании анализа представленных в материалы дела товарных накладных, соответствующих им счетов-фактур и платежных поручений, карточек счетов 60, 91 пришел к выводу о том, что предоставленные заявителю премии не влияли на цену товара, а являлись самостоятельной формой гражданско-правовых отношений между сторонами.

Как указал суд первой инстанции, в рассматриваемом случае организация полностью оплачивала товар собственными денежными средствами, тогда как премии, исчисленные в зависимости от объема закупленной продукции, посредством взаимозачета однородных встречных требований были зачтены в счет погашения задолженности возникшей в 2012 году, что существенно отличает рассматриваемую ситуацию от ситуации представления премии в момент досрочной оплаты товара за размер досрочной оплаты товара.

Более того, заявитель учитывал получаемые от продавца премии в налоговом учете в составе внереализационных доходов, в бухгалтерском учете - в составе прочих доходов (счет 91), а не относил их на себестоимость приобретенного товара.

В свою очередь, односторонний взаимозачет встречных денежных требований является одним из способов прекращения обязательств между сторонами такого зачета, такое одностороннее волеизъявление нельзя признать согласованными действиями, направленными на изменение цены товара, поскольку воля сторон также следует из дополнительных соглашений к договорам, где указано, что премия не является формой торговой скидки и не изменяет стоимости продукции, поставленной в рамках договора. При таких обстоятельствах, исходя из совокупной оценки первичных документов общества, соотношения их с данными бухгалтерского и налогового учета, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что в рассматриваемом случае предоставляемые в рамках взаимоотношений премии за объем закупленных товаров являются самостоятельным гражданско-правовым инструментом стимулирования, не влияющим на цену товара.

Кроме того, исследуя вопрос о корректировке налоговой базы по НДС покупателями общества (ООО "ФК Пульс", ООО "Фармация"), применительно к обстоятельствам дел N А41-17865/16 и N А53-1648/16, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что налоговым органом не представлено доказательств, что налоговые доначисления указанным контрагентам связаны именно с премиями, полученными от ООО "КРКА ФАРМА".

Суд апелляционной инстанции согласился с выводами суда первой инстанции.

При этом судами не учтено следующее.

Оспариваемым решением инспекции обществу доначислен налог на добавленную стоимость в размере 52.399.571 руб. и начислены соответствующие пени в связи с тем, что налогоплательщик не корректировал налоговые вычеты при получении финансовых премий от поставщика по договорам купли-продажи фармацевтической продукции. Как установил налоговый орган, поскольку данные премии уменьшали цену товаров, общество было обязано пропорционально уменьшить в соответствующих налоговых периодах размер налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, ранее заявленному к возмещению.

Суды первой и апелляционной инстанций признали такие выводы налогового органа неправомерными, сочтя, что рассматриваемые премии не изменяли цену реализованных обществу товаров.

Кассационная коллегия находит указанные выводы судов не соответствующими фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам.

Вопреки положениям части 4 статьи 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд первой инстанции в обжалуемом решении не изложил и не дал оценку установленным налоговым органом фактическим обстоятельствам и представленным им доказательствам, которые указаны Инспекцией в кассационной жалобе.

Указанное нарушение норм процессуального права привело к тому, что вопреки положениям статей 8, 9, 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд первой инстанции в основу решения положил пояснения налогоплательщика, не приведя мотивов, по которым им отклонены либо признаны недостоверными доказательства, представленные налоговым органом.

Суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело, указанные недостатки не исправил.

Вместе с тем, если изложенные заявителем кассационной жалобы доводы, основанные на установленных в ходе налоговой проверки фактических обстоятельствах и доказательствах, получат свое подтверждение в судебном разбирательстве, то из них следует вывод о том, что в результате выплаты поставщиком премий по итогам отгрузок товаров за период, определяемый в договорах поставки и соглашениях, происходит уменьшение стоимости товаров, что согласно пункту 1 статьи 154, пункту 1 статьи 166 Налогового кодекса Российской Федерации влечет корректировку налоговой базы по налогу на добавленную стоимость по операциям реализации товара. Учитывая, что сумма налога на добавленную стоимость исчисляется по итогам каждого налогового периода с учетом всех изменений, увеличивающих и уменьшающих налоговую базу в этом налоговом периоде, то размер налоговых вычетов, ранее заявленных покупателем, подлежит пропорциональному уменьшению в соответствующих налоговых периодах.

Так, исходя из взаимосвязанных положений пункта 3 статьи 105.3 и пункта 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации, при реализации товаров налоговая база по налогу добавленную стоимость по общему правилу определяется как их стоимость, исчисленная исходя из цен, примененных сторонами сделки.

Следовательно, если законом не установлено иное, налогом облагается встречное предоставление за реализованные товары в том размере, в каком оно должно быть получено налогоплательщиком по условиям договора.

В заключенных обществом договорах предоставление премий поставлено в зависимость от выполнения таких условий, как достижение определенного объема продаж товаров, своевременности оплаты и т.п.

Таким образом, согласованные условия предоставления премии не вышли за пределы исполнения обязательств по договорам поставки (передача товаров и их оплата), и установившаяся в отношениях сторон практика оформления премий не свидетельствовала об обратном.

Названные обстоятельства при их подтверждении в судебном разбирательстве позволили бы судам прийти к выводу о фактическом изменении цены товаров при получении премий.

Также судами не учтена правовая позиция, выраженная в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 07.02.2012 N 11637/11 и состоящая в том, что выплата поставщиками премии вследствие выполнения условий договоров поставки является мерой, направленной на стимулирование покупателя в приобретении и дальнейшей продаже как можно большего количества поставляемых товаров, и такие премии непосредственно связаны с поставками товаров, то есть являются формой торговых скидок, применяемых к стоимости товаров, оказывающих влияние на налоговую базу по налогу на добавленную стоимость. Указанное означает, что размер налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, ранее заявленных покупателем, также подлежит пропорциональному уменьшению в соответствующих налоговых периодах.

Кроме того, кассационная коллегия учитывает указания о толковании норм права, содержащиеся в определении Верховного Суда Российской Федерации от 19 января 2018 года N 305-КГ17-14988 по делу N А41-17865/2016.

Также кассационная коллегия отмечает, что выводы судов со ссылкой на отсутствие в договорах и соглашениях условий, согласно которым выплата премии уменьшает стоимость отгруженных товаров, фактически основаны на предписаниях пункта 2.1 статьи 154 Налогового кодекса (введен Федеральным законом от 05.04.2013 N 39-ФЗ), которые не действовали в период 1 и 2 квартала 2013 года и в силу пункта 4 статьи 5 Налогового кодекса обратной силы не имеют.

На основании изложенного, кассационная коллегия приходит к выводу о том, что выводы судов первой и апелляционной инстанций об удовлетворении заявления ООО "КРКА ФАРМА", не соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, а также сделаны при неправильном применении норм права, что в соответствии с частями 1, 2, 3 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации является основанием для отмены судебных актов.

Поскольку фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судами на основании не полного и не всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, суд кассационной инстанции лишен возможности принять новый судебный акт. Допущенные нарушения могут быть устранены только при повторном рассмотрении дела в суде первой инстанции.

На основании изложенного, кассационная коллегия, отменяя состоявшиеся по делу судебные акты, считает необходимым направить настоящий обособленный спор на новое рассмотрение в Арбитражный суд Московской области.

При новом рассмотрении суду следует учесть изложенное, установить все обстоятельства, входящие в предмет доказывания по делу, дать оценку всем имеющимся в деле доказательствам с соблюдением требований норм арбитражного процессуального закона, определить применимое к настоящему спору право, после чего разрешить спор с применением норм права, регулирующих правоотношения сторон, исходя из предмета и оснований заявления.

Руководствуясь ст. ст. 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Московской области от 29 ноября 2018 года и постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 11 марта 2019 года по делу N А41-76253/2018,- отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Московской области.

Председательствующий судья

А.А. Дербенев

Судьи

О.В. Анциферова Д.В. Котельников