Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 9 декабря 2008 г. N 09АП-4768/2008

г. Москва

Дело N А40-136/08-75-1

09 декабря 2008 г.

N 09АП-4768/2008-АК

Резолютивная часть постановления объявлена 02 декабря 2008 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 09 декабря 2008 г.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Кольцовой Н.Н.

судей Кораблевой М.С., Порывкина П.А.

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Прибытковым Д.П.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 04.03.2008 г.

по делу N А40-136/08-75-1, принятое судьёй Нагорной А.Н.

по иску (заявлению) ОАО "ЛУКОЙЛ-Ухтанефтепереработка"

к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1

о признании недействительными решений в части отказа в возмещении НДС и обязании возместить сумму налога из бюджета путем возврата

при участии в судебном заседании:

от истца (заявителя) Илюшихин И.Н. по доверенности N НПЗ-160 от 17.11.2008 г.

от ответчика (заинтересованного лица) Желыбинцева М.М. по доверенности от 16.04.2008 г. N 52; Гостев А.А. по доверенности от 02.12.2008 г. N 158

УСТАНОВИЛ

В Арбитражный суд г. Москвы обратилось Открытое акционерное общество "ЛУКОЙЛ-Ухтанефтепереработка" с заявлением о признании недействительными решений Межрегиональной Инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 11.10.2007г. N 52/2314 "Об отказе (частично) в возмещении сумм налога на добавленную стоимость" и от 11.10.2007г. N52/2313 "Об отказе в привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 51 073 106, 36 руб. и обязании возместить данную сумму налога из бюджета путем возврата (абзац второй резолютивной части решения (с учетом уточнения заявленных требований, принятого судом в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением суда от 04.03.2008 г. требования удовлетворены. При этом суд исходил из того, что при применении ставки ноль процентов на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации значение имеет факт вывоза товара, а не факт помещения товара под таможенный режим экспорта, а подача ВГТД не рассматривается, ни Таможенным кодексом РФ, ни правоприменительными (таможенными) органами в качестве вывоза товара, обоснование налоговым органом своей позиции исключительно ссылками на дату подачи ВГТД является неправомерным. Суд также исходил из того, что согласно п. 3 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 18% в случаях, не указанных в пунктах 1, 2 и 4 настоящей статьи. Таким образом, если операции не могут быть однозначно отнесены к числу поименованных в вышеперечисленных пунктах ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающих пониженные "льготные" ставки налогообложения, они подлежат налогообложению по ставке 18%. Кроме того, учитывая косвенный характер налогообложения НДС, суд считает, что при решении вопроса об обоснованности применения той или иной ставки налога в отношениях сторон в целях применения налогового вычета следует исходить, в том числе и из фактического либо возможного подтверждения ставки 0% лицу, выставившему счет-фактуру (поставщику товаров, работ, услуг). Судом установлено, что по договору N 628/19/2006 г. от 24.10.2006 г. ООО "ЛУКОЙЛ-ИНФОРМ" реализовывало заявителю именно услуги по подписке и доставке изданий, а не печатные издания.

С решением суда не согласилась Межрегиональная Инспекция ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 и обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований. В обоснование своих требований Инспекция ссылается на то, что спорные услуги оказаны после помещения товара под таможенный режим экспорта. Инспекция указывает на то, что по счету-фактуре N 9660 от 13.04.2007 г. осуществлялась реализация печатной продукции, налогообложение которой производится по налоговой ставке 10 процентов.

В письменных пояснениях Инспекции, представленных в порядке ст. 81 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Инспекция поддерживает доводы, изложенные в апелляционной жалобе, и ссылается на то, что по всем отгрузкам акты слива нефтепродуктов в накопительную емкость составлены после того, как была оформлена ВГТД, то есть услуга по перевозке закончилась после помещения товара под таможенный режим экспорта.

Заявитель возражает против удовлетворения апелляционной жалобы и просит решение суда оставить без изменения. Заявитель указывает на то, что при транспортировке товаров российским железнодорожным транспортом вывоз товара за пределы территории Российской Федерации не осуществляется, а, также принимая во внимание, что организация не является российским перевозчиком, в отношении услуг по подаче и уборке вагонов, оказываемых организацией, положения п.п. 2, 9 п.1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации не принимаются. Поэтому такие услуги на основании п.3 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 18 процентов. Заявитель считает, что услуги, оказанные ООО "ЛУКОЙЛ-ИНФОРМ" подлежат налогообложению по НДС по ставке 18 процентов.

В дополнениях к возражениям на апелляционную жалобу заявитель ссылается на то, что применительно к настоящему спору налоговый орган не учитывает, что декларирование товаров, их предъявление таможенному органу, а также их осмотр таможенным органом осуществлялись в таможенных органах, осуществляющих таможенный контроль в портах в отношении товаров, вывозимых морским транспортом, а отметки таможенных органов на квитанциях о приемке груза не проставлялись.

Налоговым органом в суде апелляционной инстанции представлен расчет налога с учетом дат начала и окончания отгрузки (т.8 л.д.21-26). Заявитель не возражал против приобщения к материала дела указанного расчета (Протокол судебного заседания от 24.07.2008 г.), однако в связи с тем, что заявителю не был представлен данный расчет заблаговременно, судом откладывалось судебное разбирательство по делу для предоставления заявителю времени для ознакомления с расчетом налога и представления контррасчета.

В письменных пояснениях от 30.09.2008 г. N 52-08/75-1 Инспекция указала на то, что Инспекция представляет акт сверки отгрузок нефтепродуктов железнодорожным транспортом с датой таможенного органа на штампе "Выпуск разрешен" на ВГТД, подписанный сторонами и одновременно сообщает, что самостоятельно распределить суммы НДС, приходящиеся на отгрузки нефтепродуктов до помещения товаров под таможенный режим экспорта и после, Инспекция не имеет возможности в связи с тем, что в соответствии с учетной политикой налогоплательщик применяет косвенный метод распределения сумм НДС, приходящейся на внутренний рынок и экспорт. Инспекция также указывает на то, что расчет доли НДС по отгрузкам, представленный Инспекцией с письменными пояснениями от 23.07.2008 N 52-08/75-1 является неверным, так как основан на ошибочной методике, примененной инспекцией (т. 8 л.д.34-38).

В свою очередь, заявителем расчет сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных ООО "Магистральнефтеоргсинтез" за оказание транспортно-экспедиционных услуг, приходящихся на услуги, оказанные до даты штампа "Выпуск разрешен" на ВГТД и после его проставления, представлен в судебном заседании 02.12.2008 г.

ОАО "ЛУКОЙЛ-Ухтанефтепереработка" заявлено ходатайство о процессуальном правопреемстве.

Судом апелляционной инстанции дело рассмотрено в порядке ст. ст. 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Решение суда подлежит изменению в связи с неправильным применением норм материального права (п.4 ч.1 ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Как следует из материалов дела, заявителем 21.05.2007 года подана в Инспекцию отдельная налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за апрель 2007 года (т.1 л.д. 86-93), в которой отражено: по разделу 3 "Расчет суммы налога по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2-4 ст. 164 НК РФ" налогооблагаемая база 1 400 855 314 руб. НДС с учетом восстановленных сумм - 252 081 661 руб., вычеты на сумму 215 509 309 руб., всего по разделу 3 исчислено к уплате в бюджет 36 572 352 руб.; по разделу 5 "Расчет налога по операциям, обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым документально подтверждена" налогооблагаемая база составила 1 094 598 619 руб., вычеты 165 365 446 руб.; всего по декларации - раздел 1 строка 050 "сумма налога, исчисленная к возмещению из бюджета" -128 793 094 руб.

21.05.2007 года заявителем подана в Инспекцию уточненная налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за апрель 2007 года (т.1 л.д. 94-101). В указанной декларации заявлено применение нулевой ставки налога в отношении операций по экспорту товаров за пределы РФ (налоговая база - заявленная реализация товаров составляет 1 094 598 619 руб., налоговые вычеты по сумме налога, предъявленной налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) 165 365 446 руб.) Общая исчисленная сумма НДС - 252 517 203 руб.; общая сумма НДС, подлежащая вычету - 215 509 309 руб. Итог декларации по строке 050 "сумма налога, исчисленная к возмещению из бюджета" была уменьшена до 128 357 552 руб.

31.05.2007 года заявителем подана в Инспекцию вторая уточненная налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за апрель 2007 года (т.1 л.д. 102-109). В указанной декларации заявлено применение нулевой ставки налога в отношении операций по экспорту товаров за пределы РФ (налоговая база - заявленная реализация товаров составляет 1 094 598 619 руб., налоговые вычеты по сумме налога, предъявленной налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) 165 365 446 руб.) Общая исчисленная сумма НДС - 252 517 203 руб.; общая сумма НДС, подлежащая вычету - 215 922 868 руб. Итог декларации по строке 050 "сумма налога, исчисленная к возмещению из бюджета" составил 128 771 111 руб.

23.08.2007 года заявителем подана в Инспекцию третья уточненная налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за апрель 2007 года (т.1 л.д. 110-116). В указанной декларации заявлено применение нулевой ставки налога в отношении операций по экспорту товаров за пределы РФ (налоговая база - заявленная реализация товаров составляет 1 094 598 619 руб., налоговые вычеты по сумме налога, предъявленной налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) 165 365 446 руб.) Общая исчисленная сумма НДС - 252 507 244 руб.; общая сумма НДС, подлежащая вычету - 215 695 379 руб. Итог декларации по строке 050 "сумма налога, исчисленная к возмещению из бюджета" составил 128 553 581 руб.

Налоговым органом проведена камеральная проверка представленных деклараций.

По результатам камеральной проверки налоговых деклараций по НДС за апрель 2007 г., проведенной в период с 21.05.2007г. по 21.08.2007г. составлен акт от 31.08.2007г. N 52/1925 (т.1 л.д.25-44) и с учетом возражений заявителя от 25.09.2007г. за исх.N 02-7945 (т.1 л.д.45-51) вынесены решения от 11.10.2007 г. N 52/2314 (т.1 л.д.83-85) "Об отказе (частично) в возмещении сумм налога на добавленную стоимость" и от 11.10.2007г. N52/2313 (т.1 л.д.52-82) "Об отказе в привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения", которыми подтверждена обоснованность применения ставки 0% по НДС в сумме 1 094 598 619 руб., заявителю возмещен НДС в сумме 77 480 475 руб., отказано в возмещении налога в сумме 51 312 619 руб., на основании п. 1 ст. 109 Налогового кодекса Российской Федерации отказано в привлечении к налоговой ответственности. Указанные решения оспариваются в части выводов об отказе в возмещении налога в сумме 51 073 106, 36 руб.

Основаниями к отказу в возмещении налога в оспариваемой сумме 51 073 106, 36 руб. послужили доводы налогового органа о неправильном применении ставок при налогообложении НДС: 1) по счетам-фактурам ОАО "Нефтяная компания "ЛУКОЙЛ" от 28.02.2007 N 7776 (т. 1 л.д. 131-133) (перевыставлен на основании счета-фактуры ЗАО "Магистральнефтеоргсинтез" от 31.01.2007 г. N 11 (т. 1 л.д. 134-135) и от 28.02.2007 г. N 7794 (т. 3 л.д. 107-108) (перевыставлен на основании счета-фактуры ЗАО "Магистральнефтеоргсинтез" от 28.02.2007 г. N 38 (т. 3 л.д. 109-110) (в части вознаграждения ЗАО "Магистральнефтеоргсинтез" как экспедитора в отношении перевозки по территории РФ и тарифа РЖД по данной перевозке); 2) по счету-фактуре ООО "ЛУКОЙЛ-Информ" от 13.04.2007г. N 9560 (т. 5 л.д. 118) за услуги подписки на журнал "Нефть России".

Налоговым органом установлено, что в соответствии с п. 2 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации счета-фактуры, составленные с нарушением п. 5 и 6 ст. 169 Кодекса, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к возмещению, а именно: в соответствии с п.п.2 п.1 ст. 164 Кодекса налогообложение работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 Кодекса производится по ставке 0%; в соответствии с п.п. 3 п.2 ст. 164 Кодекса налогообложение периодических печатных изданий, за исключением периодических печатных изданий рекламного или эротического характера производится по ставке 10%.

Налоговый орган указывает на то, что в соответствии с п. 3 ст. 157 Таможенного кодекса Российской Федерации днем помещения товаров под таможенный режим считается день выпуска товаров таможенным органом. В случае применения периодического временного декларирования российских товаров, исчисление 180-дневного срока, установленного НК РФ для сбора документов, подтверждающих применение ставки НДС 0% следует производить с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта на основании временной декларации. Тем самым датой помещения товаров под таможенный режим экспорта, в том числе и в целях определения ставок, подлежащих применению при налогообложении, услуг, сопутствующих экспорту товаров, является дата оформления временной таможенной декларации (проставление штампа таможенного органа о выпуске товаров в данном таможенном режиме).

Из материалов дела следует, что по счетам-фактурам N 7776 и N 7794 от 28 февраля 2007 года на сумму НДС 51 071 159 руб. ОАО "ЛУКОЙЛ", действуя в качестве комиссионера по договору комиссии с заявителем N 702/23/2006(10561)/0611207 от 21.12.2006 г., перевыставил заявителю сумму затрат, понесенных им по договору с ЗАО "Магистральнефтеоргсинтез" на основании счета-фактуры указанной организации N 11 от 31 января 2007 года (счет-фактура N 7776) и N 38 от 28 февраля 2007 года (счет-фактура N7794). В свою очередь, ЗАО "Магистральнефтеоргсинтез" является экспедитором ОАО "ЛУКОЙЛ" по договору N 011030/01/02/01М1092 от 30 октября 2001 года, и обеспечивает отправку грузов (нефтепродуктов) по поручению ОАО "ЛУКОЙЛ" нефтеперерабатывающих заводов железнодорожным транспортом грузополучателям.

Налоговый орган считает, что услуги ЗАО "Магистральнефтеоргсинтез" являются услугами, связанными с транспортировкой товаров на экспорт железнодорожным транспортом, которые согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации подлежат налогообложению НДС по ставке 0%, в связи с чем ЗАО "Магистральнефтеоргсинтез" не вправе было предъявлять к оплате ОАО "ЛУКОЙЛ", и соответственно ОАО "ЛУКОЙЛ" - заявителю в данных счетах-фактурах НДС по ставке 18%, а заявитель не вправе был заявлять сумму такого налога к вычету в порядке главы 21 Кодекса.

Суд апелляционной инстанции считает позицию Инспекции в указанной части соответствующей налоговому законодательству по следующим основаниям.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации налогообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подпункте 1 названного пункта. При этом положения подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ распространяются на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги), а также на работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории.

Из материалов дела следует, что ОАО НК "ЛУКОЙЛ" заключены контракты на поставку с LITASCO (Швейцария) от 29.08.2005 г. N 0510864 и от 27.12.2006 г. N 0611245 (т.5 л.д.130-149, т.6 л.д.3-30).

Предметом договора комиссии N 702/23/2006(10561)/0611207 от 21.12.2006 г. определено, что комиссионер (ОАО "ЛУКОЙЛ") обязуется по поручению комитента (ОАО ЛУКОЙЛ-УНП") совершать с 01 января 2007 г. от своего имени и за счет комитента сделки по реализации на внешних рынках нефтепродуктов (т.1 л.д.117-124).

Об исполнении комиссионного поручения представлен отчет по указанному договору (т.1 л.д. 125-130).

По договору транспортной экспедиции от 30.10.2001 г. N 011030/01/02/01М1092 клиент (ОАО "НК ЛУКОЙЛ") поручает, а экспедитор (ОАО "Магистральнефтеоргсинтез") от своего имени, за вознаграждение и за счет клиента принимает на себя обязательства по организации перевозок (транспортировки) и транспортно-экспедиционному обслуживанию перевозок грузов клиента железнодорожным транспортом от пунктов отправления до пунктов назначения, указанных клиентом, а также по выполнению экспедитором всех необходимых мероприятий по своевременности поставок (п.2 договора). В рамках настоящего договора экспедитором оказываются следующие виды услуг: информационные услуги; платежно-финансовые услуги; таможенное оформление грузов и транспортных средств; прочие экспедиторские услуги (п.2.1. договора).

Реализация нефтепродуктов на экспорт подтверждается ГТД N 10206060/150307/0000541 (ВГДТ 10206060/010207/0000211), ГТД N 10216080/03007/0027231 (ВГТД N10216080/120107/0002000 (т.6 л.д.37-39)). В графе 44 ВГТД содержатся ссылки на экспортные контракты.

Во временных грузовых таможенных декларациях и полных грузовых таможенных декларациях получателем указано "Литаско" (Швейцария).

В графе 31 ГТД N 10216080/03007/0027231 (ВГТД N 1026080/120107/0002000) содержится указание, что поставка производится с 12.01.2007 г. по 31.01.2007 г., в ГТД N10206060/150307/0000541 (ВГДТ 10206060/010207/0000211)- поставка производится с 01.02.2007 по 28.02.2007 г.

Штампы таможенных органов "выпуск разрешен" с указанием даты содержатся на ВГТД N 10206060/010207/0000211 - 01.02.2007 г., на ВГТД N 10216080/120107/0002000 - 12.01. 2007 г.

В квитанциях о приеме груза на перевозку наливных грузов групповой отправкой (непрямое международное - водное назначение) содержится указание на вывоз водным транспортом в страну - Швейцария, страну - Нидерланды (т.2 л.д. 44-150, т. 3 л.д.4-106, т.4 л.д. 1-46, 85-143). В дубликатах железнодорожных накладных содержится указание "для компании Литаско" на вывоз водным транспортом на Виргинские Британские острова (т. 2 л.д.12-33, т.4 л.д.48-83).

На основании счетов- фактур N 11 от 31.01.2007 г. и N 38 от 28.02.2007г. (т.1 л.д.134-135, т.3 л.д.109-110), предъявленных ЗАО "Магистральнефтеоргсинтез" ОАО НК "ЛУКОЙЛ", перевыставлены счета-фактуры N 7776 от 28.02.2007 г. и N 7794 от 22.02.2007 г. В счетах- фактурах NN 7794, 776 имеются ссылки на счета-фактуры N 38 и N 11 соответственно.

В заявлении ОАО "ЛУКОЙЛ-Ухтанефтепереработка" указывает, что по счету-фактуре N 7776 (перевыставлен на основании счета-фактуры от 31.01.2007 г. N 11) - соответствующие графы ГТД N 10216080/030307/0027231 (ВГТД N 10216080/120107/0002000) содержат указание на морской транспорт, танкеры "Балтик Фэвоур" и "Балтик Фридом" порт Санкт-Петербург Гавань). По счету- фактуре N 7794 (перевыставлен на основании счета-фактуры от 28.02.2007 г. N 38) - по ГТД N 10206060/150307/0000541 (ВГТД 10206060/010207/0000211) содержат указание на морской транспорт, танкеры "АКТИ А", "ГАНЖЕС" "МЭРИЛИ" и "НС ДАЛИА", порт Высоцк.

Акты оказанных услуг по договору транспортной экспедиции от 30.10.2007 г. N 011030/01/02/01М1092 с указанием количества, цены, суммы НДС, ставки НДС, к счету-фактуре N 11 от 31.01.2007. г. составлен 31.01.2007 г. (т.1 л.д.136-137), к счету-фактуре N 38 от 28.02.2007 г. составлен 28.02.2007 г. (т. 3 л.д.111). В актах вид перевозки указан " экспорт через порт".

Приведенные обстоятельства свидетельствуют о том, что товар помещен под таможенный режим экспорта до оформления счетов-фактур, предъявленных за оказанные транспортные услуги.

На основании изложенного не принимается во внимание расчет сумм НДС, представленный заявителем в суде апелляционной инстанции, поскольку не соответствует обстоятельствам, на которых основаны заявленные требования и не соотносится с представленными в материалы дела доказательствами.

Согласно п. 9 ст. 11 Таможенного кодекса Российской Федерации, вывоз товаров и (или) транспортных средств с таможенной территории Российской Федерации - подача таможенной декларации или совершение указанных в абзаце втором данного подпункта действий, непосредственно направленных на вывоз товаров и (или) транспортных средств, а также все последующие предусмотренные Кодексом действия с товарами и (или) транспортными средствами до фактического пересечения ими таможенной границы,

К действиям, непосредственно направленным на вывоз товаров и (или) транспортных средств с таможенной территории Российской Федерации, относятся вход (въезд) физического лица, выезжающего из Российской Федерации, в зону таможенного контроля, въезд автотранспортного средства в пункт пропуска через Государственную границу Российской Федерации в целях убытия его с таможенной территории Российской Федерации, сдача транспортным организациям товаров либо организациям почтовой связи международных почтовых отправлений для отправки за пределы таможенной территории Российской Федерации, действия лица, непосредственно направленные на фактическое пересечение таможенной границы товарами и (или) транспортными средствами вне установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации мест.

Применение ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость при оказании услуг по перевозке товаров Налоговый кодекс Российской Федерации связывает с наступлением факта помещения товара под таможенный режим экспорта (статья 164 Кодекса).

В соответствии с частью 3 статьи 157 Таможенного кодекса Российской Федерации днем помещения товаров под таможенный режим считается день выпуска товаров таможенным органом.

Операции, предусмотренные подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций либо если по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении экспортных товаров.

При исследовании доказательств, судом апелляционной инстанции установлено, что товар помещен под таможенный режим экспорта на момент оказания услуг по транспортировке нефтепродуктов.

Таким образом, услуги по транспортировке оказаны в отношении экспортных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта и соответственно подлежат налогообложению по ставке 0 процентов.

Доводы заявителя о том, что товар на экспорт железнодорожным транспортом не вывозился и поэтому подлежит применению ставка 18 процентов, не принимаются судом апелляционной инстанции по следующим основаниям.

Из материалов дела следует, что при осуществлении отгрузок товаров в соответствии с таможенным режимом экспорта через морские порты, заявитель использовал порядок декларирования товаров, установленный ст. 138 Таможенного кодекса Российской Федерации, с применением периодического временного декларирования.

В соответствии с п.1 ст. 60 Таможенного кодекса Российской Федерации таможенное оформление товаров начинается: при ввозе товаров - в момент представления таможенному органу предварительной таможенной декларации либо документов в соответствии со статьей 72 настоящего Кодекса (в зависимости от того, какое действие совершается ранее), а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, - устного заявления либо совершения иных действий, свидетельствующих о намерении лица осуществить таможенное оформление; при вывозе товаров - в момент представления таможенной декларации, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, - устного заявления либо совершения иных действий, свидетельствующих о намерении лица осуществить таможенное оформление.

То обстоятельство, что товар вывозился на экспорт различными видами транспорта, не свидетельствует о том, что на указанный перевозочный процесс не распространяется порядок помещения товара по таможенный режим экспорта, в соответствии с таможенным законодательством, который определяется по штампу таможенного органа на ВГТД "Выпуск разрешен".

Кроме того, суд апелляционной инстанции считает, что услуга по перевозке товара железнодорожным транспортом непосредственно связана с реализацией товаров вывезенных в таможенном режиме экспорта.

С учетом изложенных обстоятельств, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что услуги по транспортировке железнодорожным транспортом, оказанные комиссионеру - ОАО "ЛУКОЙЛ" и перевыставленные комитенту - ОАО "ЛУКОЙЛ-Ухтанефтепереработка" во исполнение договора комиссии по реализации нефтепродуктов на внешних рынках, представляют собой услуги по транспортировке нефтепродуктов на экспорт, которые в силу п.п.2 п.1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации подлежат налогообложению по налоговой ставке 0 процентов, как услуги связанные с транспортировкой товара на экспорт, и которые осуществлялись в отношении товара, помещенного под таможенный режим экспорта.

Доводы заявителя со ссылкой на письмо Федеральной таможенной службы Российской Федерации от 28.12.2006 г. N 01-18/46684, в котором разъяснено, что перемещение российских товаров с нефтеперерабатывающих заводов до портовых терминалов (накопителей) в целях накопления коносаментных партий товаров, заявленных таможенному органу, расположенному в месте убытия товаров с таможенной территории РФ, не рассматривается таможенными органами как перемещение товаров под таможенным контролем, и помещенных под таможенный режим экспорта в связи с невозможностью их идентификации, сведениям, заявленным во временной грузовой таможенной декларации и, как следствие таможенные штампы и печати на железнодорожных накладных не проставляются, не принимаются судом апелляционной инстанции, поскольку данное письмо не носит нормативный характер, в его тексте отсутствуют ссылки на нормы права, которые запрещали бы проставлять таможенным органам соответствующие отметки на железнодорожных накладных в данном случае.

При решении вопроса по применению налоговой ставки 0% и 18 %, апелляционный суд учитывает позицию, изложенную Конституционным Судом Российской Федерации в Определении от 19 января 2005 г. N 41-О, в котором указано, что: "Налогообложение налогом на добавленную стоимость производится по налоговой ставке 0 процентов также при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации (абзац первый подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса). Это правило распространяется на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке товаров, экспортируемых за пределы территории Российской Федерации и импортируемых в Российскую Федерацию, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы и услуги, а также работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем (абзац второй подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса).

Из этого следует, что при оценке правомерности применения налоговой ставки налога на добавленную стоимость 0 процентов положения подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации необходимо рассматривать в системной связи, т.е. неразрывно, с положениями подпункта 1 того же пункта, поскольку они регулируют единый комплекс правоотношений, касающихся особенностей налогообложения операций по реализации товаров и связанных с процессом их производства и реализации работ и услуг.

Подпункты 1 и 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации определяют, что порядок обложения налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов реализации работ и услуг напрямую увязывается с фактом применения к реализации товаров, в отношении которых произведены эти работы или услуги, такой же налоговой ставки - 0 процентов. Это связано с тем, что в условиях использования принципа страны назначения налогообложение добавленной стоимости, образуемой при производстве и реализации товаров, происходит на территории страны-импортера. Если товары включены в перечень товаров, реализация которых в соответствии с нормами Налогового кодекса Российской Федерации облагается по налоговой ставке налога на добавленную стоимость 0 процентов, то и реализация работ и услуг, связанных с их производством и реализацией, также облагается по налоговой ставке 0 процентов".

Позиция апелляционного суда также подтверждается выводами Президиума ВАС РФ, которые содержаться в постановлениях N 1375/07 от 06.11.2007 г. и N 7205/07 от 20.11.2007 г.

Так, Президиумом ВАС Российской Федерации в постановлении N 1375/07 от 06.11.2007г. указано, что применение ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость при оказании услуг по перевозке товаров Налоговый кодекс Российской Федерации связывает с наступлением факта помещения товара под таможенный режим экспорта.

В постановлении N 7205/07 от 20.11.2007 г. Президиум ВАС Российской Федерации указал, что операции, названные в подпункте 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций либо если по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении экспортных товаров.

Кроме этого, данная позиция согласуется с позицией Федерального арбитражного суда Московского округа (постановления Федерального арбитражного суда Московского округа N КА-А40/2410-08 от 23.05.2008 г., N КА-А40/5132-08 от 23.06.2008 г. N КА-А40/10432-08 от 13.11.2008 г.).

На основании изложенного, налогоплательщик не вправе по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога.

Довод о правомерности применения и предъявления к оплате экспортеру нефтепродуктов налога на добавленную стоимость по ставке 18 процентов дополнительно к цене оказываемых услуг на основании статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации противоречит принципу равенства налогообложения, так как допускает возможность произвольного применения положения подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса плательщиками налога на добавленную стоимость.

Положения пункта 2 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации исключают предъявление к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченного в нарушение положений главы 21 Кодекса.

Следовательно, применение к операциям по реализации услуг по транспортировке нефти ставки 18 процентов не соответствует налоговому законодательству, вышеуказанные счета-фактуры не могут являться основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету в части транспортировки нефтепродуктов на экспорт.

Данная правовая позиция согласуется с позицией, отраженной в Постановлениях Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 20.12.2005 N N 9263/05, 9252/05, от 04.04.2006 NN 14227/05, 14240/05.

На основании изложенного, решение суда в части удовлетворения требований о признании недействительными решений Межрегиональной Инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 11.10.2007 г. N 52/2314 "Об отказе (частично) в возмещении сумм налога на добавленную стоимость" и от 11.10.2007 г. N 52/2313 "Об отказе в привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части отказа ОАО "ЛУКОЙЛ-Ухтанефтепереработка" в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 51 072 159 руб. и обязании Межрегиональной Инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 в порядке, предусмотренном ст. 176 Налогового кодекса Российской Федерации возместить ОАО "ЛУКОЙЛ-Ухтанефтепереработка" налог на добавленную стоимость за апрель 2007 г. в сумме 51 072 159 руб. путем возврата подлежит отмене. В удовлетворении требований ОАО "ЛУКОЙЛ-Ухтанефтепереработка" в указанной части следует отказать.

В части отказа заявителю в возмещении НДС в сумме 947 руб. 35 коп. по счету-фактуре ООО "ЛУКОЙЛ - ИНФОРМ" N 9560 от 13.04.2007г., налоговый орган указывает на неправильное применение ООО "ЛУКОЙЛ-ИНФОРМ" в спорном счете-фактуре ставки НДС 18 %. По мнению налогового органа, ООО "ЛУКОЙЛ-ИНФОРМ" реализовывало заявителю печатные издания (журнал "Нефть России"), реализация которых согласно подпункту 3 пункта 2 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации подлежит налогообложению по ставке 10 %. Таким образом, указание ООО "ЛУКОЙЛ-ИНФОРМ" неправильной ставки НДС-поставщиком товаров (работ, услуг) влечет за собой неправомерность применения вычетов покупателем таких товаров (работ, услуг).

В соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации налогообложение осуществляется по ставке 10 % при реализации периодических печатных изданий, за исключением периодических печатных изданий рекламного или эротического характера.

В соответствии с пунктом 1 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Как правильно установлено судом первой инстанции, с учетом приведенного определения понятия "реализация" для целей налогообложения, налогообложению НДС по ставке 10 % подлежит исключительно передача права собственности на периодические печатные издания.

Однако, ни из содержания договора с ООО "ЛУКОЙЛ-ИНФОРМ" N 628/19/2006 от 24 октября 2006 года, ни из спорного счета-фактуры и акта об оказании услуг б/н от 13 апреля 2007 года к указанному договору не следует, что ООО "ЛУКОЙЛ-ИНФОРМ" передавало заявителю право собственности на журналы "Нефть России". Предметом договора предусмотрено, что ООО "ЛУКОЙЛ-ИНФОРМ" оказывает заявителю услуги: по подписке на журнал "Нефть России" на 1 и 2 полугодие 2007 года; по доставке журналов заявителю. Аналогичный перечень услуг предусмотрен и первичными документами к названному договору (счетом-фактурой, актом).

Таким образом, предметом договора в данном случае является не реализация периодических печатных изданий (передача права собственности на них), как указывает налоговый орган, а оказание услуг по подписке на журнал и доставке экземпляров журнала.

С 01 января 2005 года в соответствии со статьей 3 Федерального закона от 28.12.2001 года N 179-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в статьи 149 и 164 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" реализация указанных услуг облагается по ставке 18%, вместо ранее предусматривавшейся ставки 10 процентов.

До 1 января 2005 г. согласно подпункту 3 пункта 2 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации налогообложение производилось по налоговой ставке 10 процентов при реализации: периодических печатных изданий, за исключением периодических печатных изданий рекламного и эротического характера; книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, за исключением книжной продукции рекламного и эротического характера; услуг по экспедированию и доставке периодических печатных изданий и книжной продукции, которые указаны в абзацах первом и втором настоящего подпункта; редакционных и издательских работ (услуг), связанных с производством периодических печатных изданий и книжной продукции, которые указаны в абзацах первом и втором настоящего подпункта; услуг по размещению рекламы и информационных сообщений в периодических печатных изданиях, которые указаны в абзаце первом настоящего подпункта; услуг по оформлению и исполнению договора подписки на периодические печатные издания, которые указаны в абзаце первом настоящего подпункта, в том числе услуг по доставке периодического печатного издания подписчику, если доставка предусмотрена в договоре подписки.

С 01 января 2005 г. в соответствии со статьей 3 Федерального закона от 28.12.2001 N 179-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в статьи 149 и 164 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" абзацы третий - шестой подпункта 3 пункта 2 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации утратили силу.

В этой связи с 1 января 2005 г. согласно пункту 3 статьи 164 Кодекса должна применяться налоговая ставка в размере 18 процентов при оказании услуг по экспедированию и доставке периодических печатных изданий и книжной продукции; редакционных и издательских услуг, связанных с их производством; услуг по размещению рекламы и информационных сообщений в периодических печатных изданиях; услуг по оформлению и исполнению договора подписки на периодические печатные издания, в том числе услуг по доставке периодического печатного издания подписчику, если доставка предусмотрена в договоре подписки".

Пунктом 1 ст. 11 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым Кодексом. Поскольку Кодекс не раскрывает содержание понятия услуг по подписке и доставке печатных изданий, то в целях толкования следует обратиться к специальным нормам гражданского законодательства Российской Федерации.

В соответствии со статьей 2 Закона Российской Федерации от 27.12.2001 года N 2124-1 "О средствах массовой информации" под распространением продукции средства массовой информации понимается продажа, подписка, доставка и раздача периодических печатных изданий.

Судом первой инстанции обоснованно установлено, что налоговый орган, ошибочно считая одинаковыми, тождественными данные понятия (продажа, доставка и подписка), также не учитывает и то, что в соответствии с гражданским законодательством данные понятия не наполнены одинаковым юридическим содержанием. Так, под продажей понимается предоставление изданий в собственность на возмездной основе. Доставка и подписка по своей сути являются выполнением определенных действий, направленных на получение изданий подписчиком, то есть услугами, которые оказываются подписчику на возмездной основе.

Из предмета договора N 628/19/2006 от 24.10.2006г. следует, что данный договор является договором возмездного оказания услуг, что также подтверждается актами сдачи-приемки оказанных услуг, счетами-фактурами, в которых указывается на факт оказания Заявителю именно услуг по подписке на журнал.

С учетом изложенного, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что по договору N 628/19/2006 от 24.10.2006г. ООО "ЛУКОЙЛ-ИНФОРМ" реализовывало заявителю именно услуги по подписке и доставке изданий, а не реализации печатного издания и соответственно согласно подпункту 3 пункта 2 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации, услуги, оказанные заявителю ООО "ЛУКОЙЛ-ИНФОРМ", подлежат налогообложению по НДС по ставке 18 процентов, тем самым оспариваемое решение является в указанной части неправомерным.

Пунктом 1 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6-8 ст. 171 настоящего Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно ст. 176 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ) в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями настоящей статьи.

При изложенных обстоятельствах, решение суда в части удовлетворения требования заявителя о признании недействительным решения МИ ФНС России по КН N 1 в части отказа в возмещении НДС в сумме 947 руб. 35 коп. по счету-фактуре ООО "Лукойл - Информ" N 9560 от 13.04.2007г., об обязании возместить налог на добавленную стоимость в указанной сумме путем возврата является законным и обоснованным.

Заявителем подано ходатайство о замене ОАО "ЛУКОЙЛ-Ухтанефтепереработка" на ООО "ЛУКОЙЛ-Ухтанефтепереработка" в порядке процессуального правопреемства.

Инспекция не возражает против удовлетворения ходатайства о процессуальном правопреемстве.

В обоснование ходатайства представлены копии следующих документов: свидетельство Межрайонной Инспекции ФНС N 3 по Республике Коми о государственной регистрации юридического лица - Общества с ограниченной ответственностью "ЛУКОЙЛ-Ухтанефтепереработка", свидетельство о постановке на учет Российской организации в налоговом органе по месту нахождения на территории Российской Федерации - Общества с ограниченной ответственностью "ЛУКОЙЛ-Ухтанефтепереработка", Протокол N 36 внеочередного Общего собрания акционеров ОАО "ЛУКОЙЛ-Ухтанефтепереработка" от 28.12.2007 г. (т.7 л.д.109-117).

В соответствии с ч. 1 ст. 48 АПК РФ в случаях выбытия одной из сторон в спорном или установленном судебным актом арбитражного суда правоотношении (реорганизация юридического лица, уступка требования, перевод долга, смерть гражданина и другие случаи перемены лиц в обязательствах) арбитражный суд производит замену этой стороны ее правопреемником и указывает на это в судебном акте. Правопреемство возможно на любой стадии арбитражного процесса.

В соответствии с ч.1 ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы относятся на лиц, участвующих в деле, пропорционально размеру удовлетворенных исковых требований.

Решение суда в части взыскания с МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 в пользу ОАО "ЛУКОЙЛ-Ухтанефтепереработка" государственной пошлины по заявлению в сумме 99 500 руб. подлежит отмене.

Госпошлина по апелляционной жалобе в соответствии со ст. ст. 110, 111, 112 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежит взысканию с ООО "ЛУКОЙЛ-Ухтанефтепереработка" в размере 500 руб. и с Межрегиональной Инспекции ФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 1 в размере 500 руб.

Руководствуясь ст.ст. 48, 110, 176, 266, 267, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Заменить ОАО "ЛУКОЙЛ-Ухтанефтепереработка" на ООО "ЛУКОЙЛ-Ухтанефтепереработка" в порядке процессуального правопреемства.

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 04.03.2008 г. по делу N А40-136/08-75-1 изменить.

Отменить решение суда в части удовлетворения требований о признании недействительными решений Межрегиональной Инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 11.10.2007 г. N 52/2314 "Об отказе (частично) в возмещении сумм налога на добавленную стоимость" и от 11.10.2007 г. N 52/2313 "Об отказе в привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части отказа ОАО "ЛУКОЙЛ-Ухтанефтепереработка" в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 51072 159 руб. и обязании Межрегиональной Инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 в порядке, предусмотренном ст. 176 НК РФ возместить ОАО "ЛУКОЙЛ-Ухтанефтепереработка" налог на добавленную стоимость за апрель 2007 г. в сумме 51 072 159 руб. путем возврата.

В удовлетворении требований ООО "ЛУКОЙЛ-Ухтанефтепереработка" в указанной части отказать.

Отменить решение суда в части взыскания с МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 в пользу ОАО "ЛУКОЙЛ-Ухтанефтепереработка" государственной пошлины по заявлению в сумме 99 500 руб.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Взыскать с ООО "ЛУКОЙЛ-Ухтанефтепереработка" в доход Федерального бюджета госпошлину по апелляционной жалобе в сумме 500 руб.

Взыскать с Межрегиональной Инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 в доход Федерального бюджета госпошлину по апелляционной жалобе в сумме 500 руб.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий:

Н.Н. Кольцова

Судьи

М.С. Кораблева П.А. Порывкин