Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 11 мая 2012 г. N 04АП-973/12

г. Чита

11 мая 2012 г.

Дело N А78-8275/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 03 мая 2012 года.

Полный текст постановления изготовлен 11 мая 2012 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Никифорюк Е.О.,

судей: Басаева Д.В., Ткаченко Э.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Мурзиной Н.А., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г.Чите на решение Арбитражного суда Забайкальского края от 26 января 2012 года, принятое по делу N А78-8275/2011 по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "Развлекательный комплекс "Атлантида" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N2 по г.Чите о признании частично недействительным решения N15-08-64 от 21.07.2011 г.., в редакции решения Управления ФНС России по Забайкальскому краю от 03.10.2011 г.., N2.13-20/423-ЮЛ/10458,

(суд первой инстанции - Б.В.Цыцыков),

при участии в судебном заседании:

от заявителя: Гарманова Е.В., представитель по доверенности от 01.11.2011 г.;

Шадурский А.Н., представитель по доверенности от 11.01.2012 г.;

от заинтересованного лица: Скляров Д.Н., представитель по доверенности от 28.02.2012 г.;

Конюков В.Г., представитель по доверенности от 12.01.2012 г. N 05-19/10;

Алимбарашвили Т.В., представитель по доверенности от 03.05.2012 г. N 06-22/41;

Саенко Ю.С., представитель по доверенности от 03.05.2012 г. N 06-22/41.

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Развлекательный комплекс "Атлантида" (ОГРН 1047550005271, далее - общество, ООО РК "Атлантида") обратилось в Арбитражный суд забайкальского края с уточненным в порядке ст.49 Арбитражного процессуального кодекса РФ (далее - АПК РФ) заявлением к Межрайонной инспекции ФНС России N 2 по г.Чите ( ОГРН 1047550035400, далее - налоговый орган) о признании недействительным решения N 15-08-64 от 21.07.2011 г.., в редакции решения Управления ФНС России по Забайкальскому краю от 03.10.2011 г.. N 2.13-20/423-ЮЛ/10458 в части:

- привлечения к налоговой ответственности предусмотренной п.1 ст.122 Налогового Кодекса РФ (далее - НК РФ) за неполную уплату налога на прибыль организаций в размере 1 998 343,20 рублей; п.1 ст.122 НК РФ за неполную уплату налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 8 036 553 рублей; п.1 ст.122 НК РФ за неполную уплату налога на имущество в размере 635 208,20 рублей; п.1 ст.122 НК РФ за неполную уплату единого социального налога (далее - ЕСН) в размере 290 717,40 рублей;

- начисления пени по налогу на прибыль организаций в размере 126 217,52 рублей (федеральный бюджет) и 1 136 395,56 рублей (областной бюджет); по НДС в размере 9 582 399,43 рублей; по налогу на имущество в размере 583 083,70 рублей; по ЕСН в размере 246 521,91 рублей (федеральный бюджет), 28 217,61 рублей (фонд социального страхования), 23 440,04 рублей (федеральный фонд обязательного медицинского страхования), 42 617,88 рублей (территориальный фонд обязательного медицинского страхования);

- предложения уплатить недоимку: по налогу на прибыль организаций за 2009 г.., в размере 9 991 716 рублей, в том числе 999 172 рублей (в федеральный бюджет) и 8 992 544 рублей (в бюджет субъекта РФ); по НДС в размере 41 912 630 рублей, в том числе: 13 212 752 рублей за 2 квартал 2008 г.., 540 721 рублей за 3 квартал 2008 г.., 1 207 923 рублей за 4 квартал 2008 г.., 1 729 865 рублей за 1 квартал 2009 г.., 5 986 233 рублей за 2 квартал 2009 г.., 13 822 952 рублей за 3 квартал 2009 г.., 5 412 184 рублей за 4 квартал 2009 г..; по ЕСН за 2008 г.., в размере 1 255 121 рублей, по ЕСН за 2009 г.., в размере 198 466 рублей; по налогу на имущество организаций за 2008 г.., в размере 1 513 277 рублей, за 2009 г.., в размере 1 662 764 рублей; по налогу на доходы физических лиц в размере 55 900 рублей.

Решением суда первой инстанции от 26 января 2012 года заявленные требования удовлетворены, признано недействительным решение N 15-08-64 от 21.07.2011 г.., вынесенное Межрайонной инспекцией ФНС России N 2 по г.Чите в отношении Общества с ограниченной ответственностью "Развлекательный комплекс "Атлантида" в редакции решения Управления ФНС России по Забайкальскому краю от 03.10.2011 г.., N 2.13-20/423-ЮЛ/10458 в части:

привлечения к налоговой ответственности по п.1 ст.122 НК РФ:

- за неполную уплату налога на прибыль за 2009 год в общей сумме 1 998 343,20 рублей, из которых в Федеральный бюджет в сумме 199 834,40 рублей; в бюджет субъектов РФ в сумме 1 798 508,80 рублей;

- за неполную уплату НДС в сумме 8 036 553 рублей;

-за неполную уплату налога на имущество в сумме 635 208,20 рублей;

- за неполную уплату ЕСН за 2008-2009 годы в сумме 290 717,40 рублей, из которых: в Федеральный бюджет 205 874 рублей; в Фонд социального страхования в сумме 27 215, 80 рублей; в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования в сумме 20 448,60 рублей; в территориальный фонд обязательного медицинского страхования в сумме 37 179 рублей.

начисления пени:

- по налогу на прибыль в Федеральный бюджет в сумме 126 217,52 рублей; в бюджет субъекта РФ 1 136 395,56 рублей;

- по налогу на добавленную стоимость в сумме 9 582 399,43 рублей;

- по налогу на имущество в сумме 583 083,70 рублей;

- по единому социальному налогу, в том числе в Федеральный бюджет в сумме 246 521,91 рублей; в Фонд социального страхования 28 217,61 рублей; в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования в сумме 23 440,04 рублей; в Территориальный фонд обязательного медицинского страхования в сумме 42 617,88 рублей;

предложить уплатить недоимку:

- налог на прибыль за 2009 год в общей сумме 9 991 716 рублей, из которых в Федеральный бюджет в сумме 999 172 рублей; в бюджет субъекта РФ в сумме 8 992 544 рублей;

- НДС в общей сумме 41 912 630 рублей в том числе: за 2 квартал 2008 года в сумме 13 212 752 рублей, за 3 квартал 2008 года в сумме 540 721 рублей, за 4 квартал 2008 года в сумме 1 207 923 рублей, за 1 квартал 2009 года в сумме 1 729 865 рублей, за 2 квартал 2009 года в сумме 5 986 233 рублей, за 3 квартал 2009 года в сумме 13 822 952 рублей, за 4 квартал 2009 года в сумме 5 412 184 рублей;

- ЕСН за 2008 год в общей сумме 1 255 121 рублей, из которых: в Федеральный бюджет 930 137 рублей; в Фонд социального страхования в сумме 88 117 рублей; в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования в сумме 84 050 рублей; в Территориальный фонд обязательного медицинского страхования в сумме 152 817 рублей;

- ЕСН за 2009 год в общей сумме 198 466 рублей, из которых: в Федеральный бюджет 99 233 рублей; в Фонд социального страхования в сумме 47 962 рублей; в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования в сумме 18 193 рублей; в Территориальный фонд обязательного медицинского страхования в сумме 33 078 рублей;

- налог на имущество за 2008 год в сумме 1 513 277 рублей; за 2009 год в сумме 1 662 764 рублей;

- НДФЛ в сумме 55 900 рублей.

В обоснование суд указал, что налоговый орган необоснованно пришел к выводу об утрате обществом права на применение упрощенной системы налогообложения в связи с превышением численности работников в 2008 г.., так как определению подлежит среднесписочная численность работников за налоговый (отчетный) период, а не средняя численность в одном из месяцев периодов. Обществом не было допущено превышение средней численности работников за отчетные и налоговый период 2008 года. Суд первой инстанции также пришел к выводу, что факт отсутствия реальных хозяйственных операций по договору о совместной деятельности от 20.06.2006 г.., не подтверждается материалами дела, как и факт незаключенности данного договора. Налоговым органом доказательства обоснованности включения в налоговую базу сумм средств экономии целевого финансирования в размере 46 795 642 рублей в определенные им налоговые периоды представлено не было. Налоговый орган недостаточно обоснованно определил налоговую базу по данному основанию в 2009 году. Налоговый орган при определении момента возникновения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль за 2009 год, исходя из сумм средств экономии целевого финансирования, должен был учитывать дату ввода в эксплуатацию и передачи объектов инвесторам. Как установлено судом, подтверждается материалами дела, начисление налогов не было связано с указанными обстоятельствами. Относительно выводов о доначислении НДС по строительно-монтажным работам для собственных нужд суд первой инстанции указал, что имеющиеся в материалах дела договоры, заключенные ООО РК "Атлантида" с иностранными гражданами не обладают признаками трудового договора, налоговый орган не представил доказательств обратного. Учитывая, что судом было установлено, что в 2008 году налогоплательщик не утратил право на применение упрощенной системы налогообложения по основаниям, изложенным в решении о привлечении к налоговой ответственности от 21.07.2011 г.., N 15-08-64 факт сдачи объекта в эксплуатация автоматически не увеличивает налоговую базу по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения. Таким образом, налоговый орган неправомерно произвел начисление налога на добавленную стоимость в связи с осуществлением операций по выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления в 3 и 4 кварталах 2009 г.. Доказательств обоснованности начисления, правовое обоснование порядка определения момента возникновения налоговой базы налоговый орган не представил. Как указано в оспариваемом частично решении налогоплательщиком до момента составления акта выездной налоговой проверки от 15.06.2011 г.., N 15-08-53 по платежному поручению от 16.05.2011 г.., была перечислена сумма недоимки по налогу на доходы с физических лиц в размере 55 900 рублей. Соответственно налоговым агентом была выполнена обязанность по перечислению удержанного налога на доходы с физических лиц. Налоговый орган в пункте 3.1. решения N 15-08-64 неправомерно предлагает оплатить повторно уже фактически перечисленный и учтенный налоговым органом налог на доходы с физических лиц в сумме 55 900 рублей.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение Арбитражного суда Забайкальского края от 26.01.2012 по делу А78-8275/2011 и принять по делу новый судебный акт, в котором в удовлетворении заявленных требований отказать. Полагает, что условия Договора о совместной деятельности по строительству Комплекса противоречат существовавшей на момент его составления ситуации, что свидетельствует об отсутствии намерений сторон на его реальное исполнение. Общество самостоятельно имело возможность строительства здания при наличии собственных производственных мощностей, что позволяет сделать вывод о том, что в рассматриваемом случае имеет место создание условий для целенаправленного уклонения от уплаты налогов. Судом не учтено, что налоговая база по налогу на добавленную стоимость определялась налоговым органом на основании пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, п.2 ст. 159 НК РФ (выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления). Обществом были привлечены китайские рабочие. Налоговая база по НДС в связи с проведением строительно-монтажных работ для собственного потребления определялась как общая стоимость произведенных затрат на строительство, в том числе зарплата китайских рабочих.

На апелляционную жалобу поступил отзыв общества, в котором оно просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения. Полагает, что налоговым органом не доказана нереальность заключенного договора о совместной деятельности, материалами дела подтверждается, что стороны данного договора его реально исполняли. Считает, что строительно-монтажные работы производились иностранными специалистами по договорам подряда, таким образом, работы по строительству силами подрядчиков, а не собственными силами.

О месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, что подтверждается уведомлениями вручении. Информация о времени и месте судебного заседания по апелляционным жалобам размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 07.04.2012 г..

Представители налогового органа в судебном заседании дали пояснения согласно доводам апелляционной жалобы. Устно дали пояснения, соответствующим доводам, приведенным в суде первой инстанции по эпизодам, не отраженным в апелляционной жалобе. Просили решение суда первой инстанции отменить, апелляционную жалобу - удовлетворить.

Представители общества дали пояснения согласно отзыву на апелляционную жалобу. Просили решение суда первой инстанции оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Изучив материалы дела, проверив соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Общество с ограниченной ответственностью "Развлекательный комплекс "Атлантида" зарегистрировано в Едином Государственном реестре юридических лиц за основным государственным регистрационным номером 1047550005271, юридический адрес: 672000, Забайкальский край, г. Чита, ул. Ленина,77, ИНН 7536054593, что подтверждается выпиской из ЕГРЮЛ по состоянию на 19.09.2011 года (т.1 л.д.34-37). В соответствии с протоколом общего собрания участников общества от 13 марта 2009 года генеральным директором общества избран Кравцов Игорь Валентинович (т.1 л.д.32-33).

Налоговым органом на основании решения от 17 февраля 2011 года N 14-09-44 (т.2 л.д.26), которое было получено лично руководителем общества в тот же день, была проведена выездная налоговая проверка общества за период с 01.01.2008 г.. по 31.12.2009 г.., а по НДФЛ за период с 01.09.2008 г.. по 31.01.2011 г..

15 апреля 2011 года налоговым органом составлена справка о проведенной выездной налоговой проверке (т.2 л.д.38), которая получена лично руководителем общества в тот же день.

По результатам проверки составлен акт выездной налоговой проверки N 15-08-53 от 15.06.2011 г.. (т.2 л.д.39-61, далее - акт проверки) с 4 приложениями на 12 листах, который получил представитель общества Степанова Л.Л. 21.06.2011 г.

12.07.2011 г.. обществом были представлены возражения на акт проверки (т.1 л.д.74-78). 14.07.2011 г.. обществом были представлены дополнения к возражениям на акт проверки (т.1 л.д.80-84).

Материалы проверки рассмотрены в присутствии представителей общества 21.07.2011 г.., о чем составлен протокол (т.1 л.д.79)

По итогам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки заместителем начальника Межрайонной инспекции ФНС России N 2 по г.Чите было вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 15-08-64 от 21.07.2011 г.. (т.2 л.д.69-102, далее - решение).

Решением налогового органа общество было привлечено к ответственности (в виде штрафов), предусмотренной: п.1 ст.122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль организаций в размере 1 998 343,20 рублей; п.1 ст.122 НК РФ за неполную уплату НДС в размере 8 036 553 рублей; п.1 ст.122 НК РФ за неполную уплату налога на имущество в размере 635 208,20 рублей; п.1 ст.122 НК РФ за неполную уплату ЕСН в размере 290 717,40 рублей; ст.123 НК РФ в размере 291 рублей.

Решением налогового органа обществу были начислены пени по налогу на прибыль организаций в размере 126 217,52 рублей (федеральный бюджет) и 1 136 395,56 рублей (областной бюджет); по НДС в размере 9 582 399,43 рублей; по налогу на имущество в размере 583 083,70 рублей; по ЕСН в размере 246 521,91 рублей (федеральный бюджет), 28 217,61 рублей (фонд социального страхования), 23 440,04 рублей (федеральный фонд обязательного медицинского страхования), 42 617,88 рублей (территориальный фонд обязательного медицинского страхования); по налогу на доходы физических лиц в размере 18 662,46 рублей.

Решением налогового органа обществу было предложено уплатить налоговые санкции, пени, а также недоимку по налогу на прибыль организаций за 2009 г.., в размере 999 172 рублей (в федеральный бюджет) и 8 992 544 рублей (в бюджет субъекта РФ), по НДС в размере 40 182 765 рублей, в том числе 13 212 752 рублей за 2 квартал 2008 г.., 540 721 рублей за 3 квартал 2008 г.., 1 207 923 рублей за 4 квартал 2008 г.., 1 729 865 рублей за 1 квартал 2009 г.., 5 986 233 рублей за 2 квартал 2009 г.., 13 822 952 рублей за 3 квартал 2009 г.., 5 412 184 рублей за 4 квартал 2009 г..; по единому социальному налогу за 2008 г.. в размере 1 255 121 рублей, по единому социальному налогу за 2009 г.. в размере 198 466 рублей, по налогу на имущество организаций за 2008 г.. в размере 1 513 277 рублей, по налогу на имущество организаций за 2009 г.. в размере 1 662 764 рублей, по налогу на доходы физических лиц в размере 57 355 руб.

29.07.2011 г.. налоговым органом было вынесено решение N 15-08-64/1 об исправлении технической ошибки (т.2 л.д.103-123). Данным решением резолютивная часть решения N 15-08-64 от 21.07.2011 г.., была изложена в следующей редакции:

Общество с ограниченной ответственностью Развлекательный комплекс "Атлантида" привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной: п.1 ст.122 Налогового кодекса РФ за неполную уплату налога на прибыль организации в размере 998 343,20 руб.; п.1 ст.122 Налогового кодекса РФ за неполную уплату налога на добавленную стоимость в размере 8 382 526 руб.; п.1 ст.122 Налогового кодекса РФ за неполную уплату налога на имущество в размере 635 208,20 руб.; п.1 ст.122 Налогового кодекса РФ за неполную уплату единого социального налога в размере 290 717,40 руб.; ст.123 Налогового кодекса РФ в размере 291 руб.; ст.119 Налогового кодекса РФ за несвоевременное представление декларации по налогу на прибыль организаций в размере 998 514,80 руб.; ст.119 Налогового кодекса РФ за несвоевременное представление декларации по единому социальному налогу в размере 436 076,10 руб.; ст.119 Налогового кодекса РФ за несвоевременное представление декларации по налогу на добавленную стоимость в размере 12 573 789 руб.; ст.119 Налогового кодекса РФ за несвоевременное представление декларации по налогу на имущество организаций в размере 952 812,30 руб.; п.1 ст.126 Налогового кодекса РФ за непредставление расчетов по авансовым платежам по единому социальному налогу в размере 1 000 руб.; п.1 ст.126 Налогового кодекса РФ за непредставление документов в размере 17 000 руб. Начислены пени начислены пени: 2.1. по налогу на прибыль организаций в размере 126 217,52 руб., (федеральный бюджет) и 1 136 395,56 руб., (областной бюджет); по налогу на добавленную стоимость в размере 10 001 862,86 руб.; по налогу на имущество в размере 583 083,70 руб.; по единому социальному налогу в размере 246 521,91 руб., (федеральный бюджет), 28 217,61 руб., (ФСС), 23 440,04 руб., (ФФОМС), 42 617,88 руб., (ТФОМС); по налогу на доходы физических лиц в размере 18 662,46 руб. Предложено уплатить недоимку: по налогу на прибыль организаций за 2009 г.., в размере 999 172 руб., (в федеральный бюджет) и 8 992 544 руб., (в бюджет субъекта РФ), по налогу на добавленную стоимость в размере 40 182 765 руб., в том числе 13 212 752 руб., за 2 квартал 2008 г.., 540 721 руб., за 3 квартал 2008 г.., 1 207 923 руб., за 4 квартал 2008 г.., 1 729 865 руб., за 1 квартал 2009 г.., 5 986 233 руб., за 2 квартал 2009 г.., 13 822 952 руб., за 3 квартал 2009 г.., 5 412 184 руб., за 4 квартал 2009 г..; по единому социальному налогу за 2008 г. в размере 1 255 121 руб., по единому социальному налогу за 2009 г.. в размере 198 466 руб., по налогу на имущество организаций за 2008 г.., в размере 1 513 277 руб., по налогу на имущество организаций за 2009 г.. в размере 1 662 764 руб., по налогу на доходы физических лиц в размере 57 355 руб.

Не согласившись с решением, общество обратилось с апелляционной жалобой в Управление ФНС России по Забайкальскому краю (т.1 л.д.144-152).

Решением Управления ФНС России по Забайкальскому краю от 03.10.2011 г.. N 2.13-20/423-ЮЛ/10458 решение Межрайонной инспекции ФНС России N 2 по г. Чите от 29.07.2011 г.. N 15-08-64/1 об исправлении технической ошибки было отменено. Решение Межрайонной ИФНС России N 2 по г. Чите от 21.07.2011 г. N 15-08-64 было изменено в связи допущенной арифметической ошибкой в части общей суммы недоимки по налогу на добавленную стоимость с 40 182 765 рублей, на 41 912 630 рублей, в части общей суммы недоимки с 54 808 864 рублей на 56 591 329 рублей. В остальной части решение оставлено без изменения (т.2 л.д.1-8, далее - решение управления).

Не согласившись с решением налогового органа и в редакции решения управления в части, общество обратилось с заявлением в Арбитражный суд Забайкальского края.

Суд первой инстанции заявленные требования удовлетворил.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, налоговый орган обратился в суд апелляционной инстанции.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы и отзыва, заслушав пояснения сторон в судебном заседании, приходит к выводу об отсутствии оснований для изменения или отмены решения суда первой инстанции по следующим мотивам.

В соответствии с п.4 ст.200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с п.5 ст.200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Как следует из материалов дела, существенных нарушений порядка проведения проверки и вынесения решения по ее результатам налоговым органом допущено не было. Досудебный порядок урегулирования спора обществом соблюден.

Как следует из решения налогового органа и правильно указано судом первой инстанции, налоговый орган сделал вывод об утрате обществом права на применение упрощенной системы налогообложения в связи с превышением численности работников в 2008 г.. и в связи с превышением предельного размера доходов в 2009 г.. За 2008 год налоговый орган пришел к выводу о том, что в связи с превышением средней численности работников в мае, июне 2008 г.., налогоплательщик утратил право на применение упрощенной системы налогообложения с 01.04.2008 г.. В результате было установлено, что налогоплательщиком занижена налоговая база по налогу на прибыль за период с 01.04.2008 г.. по 31.12.2008 г.. на 14 333 540 рублей. Однако данное нарушение не привело к неуплате налога на прибыль, т.к. налоговый орган установил убытки за 2008 год в сумме 2 461 566 рублей. Также, по мнению налогового органа, данное нарушение привело к занижению налоговой базы по НДС, в связи с превышением численности работников в 2008 г.., налогоплательщиком занижена налоговая база на 14 333 540 рублей, что привело к неуплате налога в размере 2 580 037,2 рублей. В связи с утратой права на применение упрощенной системы налогообложения, налоговым органом дополнительно произведено начисление НДС по осуществлению операций по выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления. Налоговая база по данным операциям составила за 2 квартал 2008 года 68 785 322 рублей, сумма неуплаченного налога 12 381 357,96 рублей.

Рассматривая дело в данной части, суд первой инстанции правильно исходил из следующего.

В соответствии с п.п.15 п.3 ст.346.12 НК РФ не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек.

В соответствии со ст.346.19 НК РФ налоговым периодом по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, признается календарный год.

Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

В 2008 г.. действовали следующие акты: Постановление Росстата от 20.11.2006 N69 "Об утверждении Порядка заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения: NП-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", NП-2 "Сведения об инвестициях", NП-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", NП-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", NП-5(м) "Основные сведения о деятельности организации", и Постановление Росстата от 23.11.2007 N93 "Об утверждении дополнений и изменений к Порядку заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения: NП-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", NП-2 "Сведения об инвестициях", NП-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", NП-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", NП-5(м) "Основные сведения о деятельности организации".

В соответствии с пунктами 90.5-90.7 Постановления Росстата от 20.11.2006 N69 (действовавшего в 2008 г..) среднесписочная численность работников за квартал определяется путем суммирования среднесписочной численности работников за все месяцы работы организации в квартале и деления полученной суммы на три.

Среднесписочная численность работников за период с начала года по отчетный месяц включительно определяется путем суммирования среднесписочной численности работников за все месяцы, истекшие за период с начала года по отчетный месяц включительно, и деления полученной суммы на число месяцев работы организации за период с начала года, т.е. соответственно на 2, 3, 4 и т.д.

Среднесписочная численность работников за год определяется путем суммирования среднесписочной численности работников за все месяцы отчетного года и деления полученной суммы на 12.

Учитывая, что подпунктом 15 п.3 ст.346.12 НК РФ установлено, что численность работников не должна превышать 100 человек за налоговый (отчетный) период, по правилам, установленным Постановлением Росстата от 20.11.2006 N69, необходимо определять среднесписочную численность за 3 месяца, 6 месяцев, 9 месяцев, 12 месяцев.

Из указанных норм права суд первой инстанции сделал правильный вывод, что из буквального толкования нормы п/п.15 п.3 ст.346.12 НК РФ следует, что численность работников не должна превышать 100 человек за налоговый (отчетный) период, по правилам, установленным Постановлением Росстата от 20.11.2006 N69. При этом из норм законодательства о налогах и сборах не следует, что превышение в одном месяце отчетного (налогового) периода среднесписочной численности 100 человек, влечет для налогоплательщика утрату право на применение упрощенной системы налогообложения.

Как правильно установлено судом первой инстанции, из приложения N 1 к акту проверки следует, что налоговый орган произвел расчет среднесписочной численности помесячно (т.2 л.д.62-68): среднесписочная численность работников за май 2008 год составила 136,6 человек, за июнь - 134,1 человек. Исходя из того, что эта численность явно превышает 100 человек, налоговый орган определил, что общество должно было применять общий режим налогообложения.

Суд первой инстанции произвел свои расчеты, исходя из того, что месяцы май и июнь 2008 года входят в отчетный период - 6 месяцев, и по правилам, определенным пунктом 90.6 Постановления Росстата от 20.11.2006 N69, за отчетный период 6 месяцев, численность определяется путем суммирования среднесписочной численности работников за период с января по июнь включительно и деления на число месяцев работы в указанный отчетный период: (37,35484 + 44,5 + 51,54839 + 97,633 + 136,613 + 134,1) / 6 = 501,74923 / 6 = 83,62491 человек. Соответственно, за 9 месяцев средняя численность составит 91,2374 человек, за 2008 год - 90,06792 человек.

Апелляционному суду налоговым органом пояснено, что налоговый орган полагает, что подлежала определению списочная численность работников в каждом месяце. Данный довод отклоняется по вышеизложенным мотивам.

Таким образом, апелляционный суд поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что обществом не было допущено превышение средней численности работников за отчетные и налоговый период 2008 года, в связи с чем, налоговый орган неправомерно признал налогоплательщика утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения в 2008 г.

В соответствии с п.2 ст.346.11. НК РФ применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 3 и 4 статьи 284 Кодекса), налога на имущество организаций и единого социального налога. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 НК РФ.

Учитывая, что по решению налогового органа в период 2008 года у налогового органа отсутствовали иные основания для признания налогоплательщика утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения и начисления налогов по общей системе налогообложения, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что налоговый орган неправомерно произвел начисление налогов по общей системе налогообложения (налога на добавленную стоимость, налога на прибыль организаций, налога на имущество, единого социального налога) за 2008 г.., так как за отчетный период первый квартал 2008 г.., средняя численность работников составила 44,46 работников, за отчетный период полугодие 2008 года - 83,62 работника, за отчетный период девять месяцев 2008 года - 91,23 работника, за налоговый период 2008 г.., - 90,06 работников. Превышение установленных п.п.15 п.3 ст.346.12 НК РФ пределов средней численности работников в 2008 году из материалов дела не усматривается.

Как правильно указывает суд первой инстанции, налоговый орган, производя доначисление налогов по общей системе налогообложения за 2009 год, указал, что совокупность установленных в ходе проверки обстоятельств свидетельствует об отсутствии намерения у общества создать правовые последствия, соответствующие договору о совместной деятельности, а волеизъявление сторон на момент его заключения не были направлены на возникновение, изменение или прекращение соответствующих им гражданских прав и обязанностей. Такими обстоятельствами являются: возможность самостоятельного строительства здания без привлечения товарищей, получения единоличного кредита на строительство гостиничного комплекса, наличие самостоятельных производственных мощностей и тех вкладов, которые внесли остальные товарищи и т.д.

Суд первой инстанции пришел к выводу, что факт отсутствия реальных хозяйственных операций по договору о совместной деятельности от 20.06.2006 г.. не подтверждается материалами дела.

Апелляционному суду приведены аналогичные доводы. Налоговый орган указывает на то, что общество имело возможность самостоятельно производить строительство, а в ходе проверки налоговый орган посчитал, что отсутствуют доказательства совместных действий по ведению строительства. Апелляционным судом доводы налогового органа отклоняются по следующим мотивам.

В силу ст.1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.

В силу статьи 1042 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи.

Судом первой инстанции правильно установлено, что согласно материалам дела 20.06.2006 г.. между Обществом с ограниченной ответственностью РК "Атлантида", Обществом с ограниченной ответственностью "Игрок" и Обществом с ограниченной ответственностью "Современный профиль" был заключен договор о совместной деятельности с целью строительства подрядным способом нежилого общественного здания "Гостиница на 300 мест с встроенным предприятием общественного питания" N 1 от 20.06.2006 г.., (с учетом дополнительных соглашений N 1 от 15.07.2007 г.., N 2 от 21.05.2008 г.., N 3 от 21.10.2008 г..) - (т. 2 л.д. 125-166).

Согласно условиям договора N 1 от 20.06.2006 г.., (в редакции дополнительного соглашения N 1 от 15.08.2007 г.., дополнительного соглашения N 2 от 21.05.2008 г.., дополнительного соглашения N 3 от 21.10.2008 г..) стороны обязуются объединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица с целью строительства подрядным способом нежилого общественного многофункционального здания (комплекса), включающего гостиницу на 300 мест со встроенным предприятием общественного питания, подземную автостоянку, административные нежилые помещения (офисы), на земельном участке, расположенном по адресу г. Чита, Центральный район, ул.Костюшко-Григоровича,5 (п. 1.1 договора).

Стороны объединили в качестве вкладов в общее дело денежные средства, ведение деятельности по организации строительных работ, профессиональные и иные знания, навыки и умения, деловую репутацию и деловые связи (п.2.1 договора N 1 от 20.06.2006 г.., (в редакции дополнительного соглашения N 1 от 15.08.2007 г.., дополнительного соглашения N 2 от 21.05.2008 г.., дополнительного соглашения N 3 от 21.10.2008 г..).

Вкладом ООО РК "Атлантида" является: пакет разрешительной документации, полученной Заказчиком-Застройщиком строительства в установленном законом порядке и который необходимо дополнительно получить для осуществления строительства Объекта совместной деятельности, а также все расходы по ее оформлению; финансирование строительства Объекта в размере, пропорциональном своему вкладу в общее дело, (пункт 2.3, договора), от сметной стоимости его строительства; строительные материалы и оборудование.

Вкладом ООО "Игрок" является: строительные материалы и оборудование; финансирование строительства Объекта в размере, пропорциональном своему вкладу в общее дело, от сметной стоимости его строительства.

Вкладом ООО "Современный профиль" является: профессиональные и иные знания, навыки и умения, деловая репутация и связи делового характера; организация и координирование строительных работ, снабжение строительными материалами и оборудованием, приобретенных на средства товарищества; заключение договоров с поставщиками, подрядчиками, исполнителями товаров, работ и услуг.

Размер вкладов участников оценен сторонами таким образом:

размер вклада ООО РК "Атлантида" - 46,5%;

размер вклада ООО "Игрок" - 46,5%;

размер вклада ООО "Современный профиль" - 7%.

Изучив представленный договор о совместной деятельности, апелляционный суд не усматривает обстоятельств, свидетельствующих о незаключенности данного договора, существенные условия договора сторонами согласованы.

Довод налогового органа о том, что в договоре не прописан порядок использования деловых связей ООО "Современный профиль" отклоняется, поскольку из п.2.6 договора усматривается, что данное общество обязуется заключать договоры с поставщиками и подрядчиками, что, собственно, и является использованием деловых связей.

Довод налогового органа о том, что сторонами договора не определен размер вкладов, отклоняется, так как из совокупного толкования условий п.1.4 и п.2.3, 2.5, 2.7 договора о совместной деятельности от 20.06.2006 г.. следует, что стороны исходили из сметной стоимости строительства, распределив ее в процентном отношении на каждого товарища, при этом, стороны согласовали, что оценка вклада произведена ориентировочно на момент подписания договора, то есть усматривается, что с учетом конкретных обстоятельств (например, удорожания строительства) размер долей может быть пересмотрен.

Довод налогового органа о том, что договором не определен порядок несения расходов, отклоняется, так как он не соответствует п.4.1 договора.

Судом первой инстанции были проверены доводы налогового органа о том, что договор о совместной деятельности реально не исполнялся.

Как правильно установлено судом первой инстанции, при подписании договора о совместной деятельности от 20.06.2006 г.., стороны - ООО РК "Атлантида", ООО "Игрок", ООО "Современный профиль" - реально передали в общее дело вклады, предусмотренные договором.

Так, Обществом с ограниченной ответственностью "Развлекательный комплекс "Атлантида" был передан в качестве вклада пакет оформленной документации: проектно- сметная документация для объекта "Гостиница на 300 мест с встроенным предприятием общественного питания", на земельном участке, расположенном по адресу: г.Чита, Центральный район, ул.Ленинградская-ул.Костюшко-Григоровича; пакет разрешительной документации по использованию земельного участка, расположенного по адресу г. Чита, Центральный район, ул.Ленинградская - ул.Костюшко-Григоровича для строительства объекта "Гостиница на 300 мест с встроенным предприятием общественного питания" согласно распоряжения Главы администрации г.Читы от 30.07.2003 г.., N 1645-Р, распоряжения мэра г.Читы от 23.03.2006 г.., N 615-Р; эскизный проект для объекта "Гостиница на 300 мест с встроенным предприятием общественного питания"; заключенный договор подряда N 1/П от 30.12.2005 г.., согласно которому Подрядчик - ООО Производственная компания "Электро" принимает на себя обязательства вести общий контроль за ходом строительства, предоставлять транспорт и строительное оборудование для строительства объекта "Гостиница на 300 мест с встроенным предприятием общественного питания"; заключение о инженерно-геологических условиях площадки для объекта "Гостиница на 300 мест с встроенным предприятием общественного питания"; технологическую часть проектной документации для объекта "Гостиница на 300 мест с встроенным предприятием общественного питания": технологическая расстановка оборудования, расстановка оборудования с привязками к электрокоммуникациям, расстановка оборудования с привязками к системе водоснабжения и канализации; проект нормативов раздел "Охрана окружающей среды" для объекта "Гостиница на 300 мест с встроенным предприятием общественного питания" и другое.

Обществом с ограниченной ответственностью "Игрок" переданы строительные материалы и оборудование, в том числе транспортные услуги по доставке грузов и другое, в интересах простого товарищества переданы обязательства по заключенному контракту N MYJ-Y-2006/1 от 18.01.2006 г.., на поставку керамической плитки.

Обществом с ограниченной ответственностью "Современный профиль" переданы профессиональные и иные знания, навыки и умения, деловая репутация и связи делового характера; обязательства по организации и координации строительных работ, снабжению строительными материалами и оборудованием; услуги по заключению договоров с подрядчиками, поставщиками, исполнителями товаров, работ, услуг.

Данные обстоятельства подтверждаются имеющимся в материалах дела протоколом N 1 от 03.07.2006 г.. (т.20 л.д.89-90), собрания товарищей-участников договора о совместной деятельности от 20.06.2006 г.. (т.2 л.д.138, т.20 л.д.67), актами приема-передачи произведенных затрат по договору N 1 о совместной деятельности от 20.06.2006 г.., за 2005 г.., (ООО РК "Атлантида"), за 1 полугодие 2006 г.., (ООО РК "Атлантида"), за 3 квартал 2006 г.. (ООО "Игрок") (т.19).

Исходя из условий заключенного договора о совместной деятельности N 1 от 20.06.2006 г.., стороны обязуются в течение всего срока действия договора осуществлять передачу вкладов в общее дело.

Данные обстоятельства подтверждаются имеющимся в материалах дела протоколом N 1 от 03.07.2006 г.., собрания товарищей-участников договора о совместной деятельности от 20.06.2006 г.., актами приема-передачи произведенных затрат по договору N 1 о совместной деятельности от 20.06.2006 г.., за 2005 г.., (ООО РК "Атлантида"), за 1 полугодие 2006 г.., (ООО РК "Атлантида"), за 3 квартал 2006 г.., (ООО "Игрок"), за 3 квартал 2006 г.., (ООО РК "Атлантида"), за 4 квартал 2006 г.., (ООО "Игрок"), за 4 квартал 2006 г.., (ООО РК "Атлантида"), за 1 квартал 2007 г.., (ООО "Игрок"), за 1 квартал 2007 г.., (ООО РК "Атлантида"), за 2 квартал 2007 г.., (ООО "Игрок"), за 3 квартал 2007 г.., (ООО "Игрок"), за 3 квартал 2007 г.., (ООО РК "Атлантида"), за 4 квартал 2007 г.., (ООО РК "Атлантида"), за 4 квартал 2007 г.., (ООО "Игрок"), за 1 квартал 2008 г.., (ООО РК "Атлантида"), за 1 полугодие 2008 г.., (ООО "Игрок"), за 2 квартал 2008 г.., (ООО РК "Атлантида"), за 3 квартал 2008 г.., (ООО РК "Атлантида"), за 3 квартал 2008 г.., (ООО РК "Атлантида"), за 2 полугодие 2008 г.., (ООО "Игрок"), за 1 полугодие 2009 г.., (ООО РК "Атлантида").

Кроме того, в материалах дела имеются отчеты по деятельности ООО "Современный профиль" в рамках договора простого товарищества - за 3 квартал 2006 г.., за 1 квартал 2007 г.., за 2 квартал 2007 г.., за 3 квартал 2007 г.., за 4 квартал 2007 г.., за 1 квартал 2008 г.., за 2 квартал 2008 г.., за 3 квартал 2008 г.., от 30.09.2008 г., описывающие произведенную ООО "Современный профиль" деятельность в интересах товарищества - подготовленные к заключению договоры на поставку материалов, оказание услуг, оформленные счета на оплату материалов, оказание услуг, поставленные материалы (т.19).

Обществом представлены в материалы дела копии протоколов собрания товарищей-участников в период с 03.07.2006 г.., по 01.12.2008 г.. (т.20 л.д.89-133), копии решений собрания товарищей-участников в период с 30.06.2006 г.., по 30.06.2009 г.. (т.20 л.д.67-88). Из данных документов следует, что ООО РК "Атлантида", ООО "Игрок", ООО "Современный профиль" регулярно собирались для обсуждения вопросов текущей деятельности (по результатам собраний оформлялся протокол) и для решения ключевых вопросов (по результатам обсуждений принимались решения).

Также простое товарищество вело учет внесенных сторонами вкладов, по результатам учета оформлялись акты приема-передачи произведенных затрат, отчеты о деятельности.

Таким образом, суд первой инстанции сделал правильный вывод, что формальный характер договора N 1 от 20.06.2006 г.., о совместной деятельности не находит подтверждения в материалах дела.

Довод налогового органа о том, что обществом была создана схема уклонения от налогообложения, так как общество самостоятельно имело возможность строительства здания при наличии собственных производственных мощностей, также был проверен судом первой инстанции и правильно отклонен в связи со следующим.

Как следует из представленного в материалы дела договора N 1 от 20.06.2006 г.., о совместной деятельности ведение общих дел товарищей изначально было поручено ООО "Игрок".

В период с июня 2006 года по июнь 2009 года ООО "Игрок" было оплачено и передано в простое товарищество материалов и услуг на сумму 83 759 728,09 рублей, (исходя из данных сводной таблицы по вкладу ООО "Игрок" в рамках договора N 1 от 20.06.2006 г.., о совместной деятельности, представленной заявителем). Строительные материалы приобретались ООО "Игрок" самостоятельно, что следует из имеющихся в материалах дела копий товарных накладных, счетов-фактур, актов приема-передачи, платежных поручений.

При получении кредитных средств по кредитному договору от 07.09.2007 г.. (т.22 л.д.50-67), часть кредитных средств была распределена на ООО "Игрок". По общему решению N 1 товарищей-участников простого товарищества от 15.01.2007 г.., каждый участник взял на себя обязательства по гашению кредита пропорционально доле участия, с учетом процентов.

При получении кредитных средств по кредитному договору от 07.09.2007 г.., ООО "Игрок" выступило поручителем. ООО "Игрок" являлось участником внешнеэкономической деятельности по заключенному международному контракту N MYJ-Y-2006/1 от 18.01.2006 г.., на поставку керамической плитки. ООО "Игрок" учло в качестве своих доходов для целей налогообложения прибыль, полученную от участия в простом товариществе.

Кроме того, о реальности заключенного сторонами договора N 1 от 20.06.2006 г.., о совместной деятельности свидетельствует тот факт, что в рамках договора о совместной деятельности от 20.06.2006 г.., - своими совместными действиями, направленными для достижения общей цели, товарищи осуществляли строительство объекта совместной деятельности. Цель, преследуемая сторонами при заключении договора, была достигнута: строительство объекта совместной деятельности - "Нежилое общественное многофункциональное здание (комплекс) - гостиница на 300 мест со встроенным предприятием общественного питания, подземной автостоянкой и административными нежилыми помещениями (офисами)" было завершено, участниками простого товарищества было получено разрешение на ввод объекта в эксплуатацию N 1027501176053-59 от 20.10.2008 г.., и разрешение на ввод объекта в эксплуатацию N 1027501176053-29 от 28.04.2008 г..

Помещения построенного в рамках договора N 1 от 20.06.2006 г.., о совместной деятельности нежилого здания распределены между участниками-товарищами согласно решения N 2 товарищей-участников от 20.05.2008 г.. (т.20 л.д.73-74), решения N 3 товарищей-участников от 10.05.2009 г.. (т.20 л.д.87), решения N 3 товарищей-участников от 18.10.2008 г..(т.20 л.д.75-85), право собственности товарищей-участников зарегистрировано в установленном порядке, о чем выданы

Свидетельство о государственной регистрации права 75АА 033153 от 17.07.2009 г..,

Свидетельство о государственной регистрации права 75АА 052555 от 23.07.2009 г..,

Свидетельство о государственной регистрации права 75АА 052617 от 27.07.2009 г..,

Свидетельство о государственной регистрации права 75АА 052545 от 23.07.2009 г..,

Свидетельство о государственной регистрации права 75АА 051810 от 28.08.2009 г..,

Свидетельство о государственной регистрации права 75АА 051808 от 28.08.2009 г..,

Свидетельство о государственной регистрации права 75АА 051809 от 28.08.2009 г..,

Свидетельство о государственной регистрации права 75АА 051811 от 28.08.2009 г..,

Свидетельство о государственной регистрации права 75АА 051861 от 01.09.2009 г..,

Свидетельство о государственной регистрации права 75АА 077627 от 09.10.2009 г..,

Свидетельство о государственной регистрации права 75АА 082895 от 29.12.2009 г.. (т.20 л.д.9-19).

Указанные обстоятельства свидетельствуют также о том, что довод налогового органа о мнимости договора, не имеет под собой оснований, так как соответствующие правовые последствия наступили (ч.1 ст.170 ГК РФ).

Таким образом, апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции о неправомерности доначисления налоговым органом ООО РК "Атлантида" налогов по общей системе налогообложения - налога на добавленную стоимость, налога на прибыль организаций, единого социального налога, налога на имущество за 2009 г..

Как следует из решения налогового органа, в 2009 году налоговый орган установил, что заявитель утратил право на применение упрощенной системы налогообложения в связи с превышением предельного размера доходов налогоплательщика, ограничивающего его право на применение УСН. Как полагает налоговый орган, такое превышение связано с тем, что договор простого товарищества от 20.06.2006 г.., N 1 был заключен без намерения создать правовые последствия, соответствующие договору о совместной деятельности, соответственно налоговый орган включает в состав доходов заявителя сумму средств экономии целевого финансирования в размере 46 795 642 рублей, что привело к превышению предельного размера выручки.

В соответствии со ст.346.15 НК РФ налогоплательщики единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы:

доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст.249 НК РФ;

внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст.250 НК РФ. Доходы от участия в простом товариществе являются для организации внереализационными доходами (п.9 ст.250 НК РФ). Особенности учета таких доходов предусмотрены в ст.278 НК РФ.

Участниками договора простого товарищества - ООО РК "Атлантида", ООО "Игрок", ООО "Современный профиль" произведено распределение полученной прибыли в соответствии с учетом вклада каждого товарища. С учетом вклада ООО РК "Атлантида" была распределена прибыль в размере 9 688 439 рублей, которая была учтена налогоплательщиком при применении упрощенной системы налогообложения.

Как было установлено, данные доводы налогового органа не основаны на нормах права и не подтверждаются имеющимися в материалах дела доказательствами.

Также судом первой инстанции правильно указано, что налоговый орган пришел к выводу, что налоговая база и обязанность по уплате налога от суммы средств экономии целевого финансирования в размере 46 795 642 рублей возникает: по налогу на добавленную стоимость во втором квартале 2009 года, по налогу на прибыль в 2009 году.

В ходе судебного разбирательства суд первой инстанции предлагал налоговому органу представить пояснения относительно того, каким образом, на основании каких норм налогового законодательства, налоговый орган увеличил налоговую базу именно в указанные налоговые периоды. Налоговым органом доказательства обоснованности включения в налоговую базу сумм средств экономии целевого финансирования в размере 46 795 642 рублей в определенные им налоговые периоды представлено не было.

Суд первой инстанции правильно исходил из следующего.

Порядок признания доходов при методе начисления определен в п.1 ст.271 НК РФ согласно которой в целях гл.25 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав.

В соответствии с п.3 ст.271 НК РФ в отношении доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав) в их оплату. Реализацией работ признается передача на возмездной основе результатов выполненных работ одним лицом для другого лица.

Налоговый орган в решении указывает, что затраты, связанные со строительством нежилого здания Общество осуществляло за счет аккумулированных на его счетах средств дольщиков и в налоговом учете эти расходы не отражало, по окончании строительства должно было определить финансовый результат (прибыль) от осуществления своей деятельности на дату подписания документа о передаче объекта в эксплуатацию.

Таким образом, моментом определения налоговой базы по налогу на прибыль является дата ввода объекта в эксплуатацию.

Как следует из материалов дела строительство объекта совместной деятельности - "Нежилое общественное многофункциональное здание (комплекс) - гостиница на 300 мест со встроенным предприятием общественного питания, подземной автостоянкой и административными нежилыми помещениями (офисами)" было завершено окончательно и введено в эксплуатацию 20.10.2008 г.., (разрешение на ввод объекта в эксплуатацию N 1027501176053-59 - т.20 л.д.4-5). Административные нежилые помещения, являющиеся объектом инвестиционной деятельности были переданы по актам приема-передачи после ввода в эксплуатацию в 2008 году.

Соответственно, налоговый орган недостаточно обоснованно определил налоговую базу по данному основанию в 2009 году.

В соответствии с п.п.1 п.1 ст.146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость являются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализации предметов залога и передаче товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передаче имущественных прав.

В силу п.п 1 п.2 ст.146 и п.п 4 п.3 ст.39 НК РФ не признается объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер.

В силу ст.1 Федерального закона от 25.02.1999 года N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" инвестициями являются денежные средства, иное имущество, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.

Согласно п.п.1 и 3 ст.4 Закона от 25.02.1999 г.., N 39-ФЗ субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица.

Инвесторы осуществляют капитальные вложения на территории Российской Федерации с использованием собственных и (или) привлеченных средств в соответствии с законодательством Российской Федерации. Инвесторами могут быть физические и юридические лица, создаваемые на основе договора о совместной деятельности и не имеющие статуса юридического лица объединения юридических лиц, государственные органы, органы местного самоуправления, а также иностранные субъекты предпринимательской деятельности (п. 2 ст. 4 Закона).

Заказчик, не являющийся инвестором, наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые установлены договором и (или) государственным контрактом в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В п.1 ст.8 данного Закона указано, что отношения между субъектами инвестиционной деятельности осуществляются на основе договора и (или) государственного контракта, заключаемых между ними в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.

Судом первой инстанции установлено и подтверждается материалами дела, что ООО РК "Атлантида", действуя в рамках договора простого товарищества, как лицо, ведущее общие дела товарищей, заключило с дольщиками (инвесторами) договоры на долевое участие в строительстве административных нежилых помещений, по которым Общество обязуется принять от дольщиков инвестиции на долевое участие в строительстве нежилых помещений, после окончания строительства и сдачи объекта в эксплуатацию передать дольщику в собственность объект долевого строительства.

Статьей 39 НК РФ установлено, что реализацией услуг признается оказание на возмездной основе услуг одним лицом другому лицу. Под услугой в соответствии со статьей 38 Кодекса для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. В целях налогообложения деятельность заказчика - застройщика при осуществлении им своих функций признается оказанием услуг.

На основании ст.ст.1, 2 Федерального закона от 30.12.2004 г.., N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" к рассматриваемым отношениям применяются положения Закона N 214-ФЗ, в том числе в части порядка заключения договора участия в долевом строительстве и его содержания (ст.ст. 4, 5 Закона N 214-ФЗ).

Согласно п.2 ст.153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

В силу п.п.2 ст.162 НК РФ налоговая база, определенная в соответствии со ст.ст. 153 - 158 НК РФ, увеличивается на суммы полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Исходя из указанных обстоятельств и названных положений налогового законодательства, следует, что финансовый результат, который получен застройщиком, в том числе в виде экономии инвестиционных средств, является его выручкой за оказанные услуги в целях налогообложения после окончания строительства объектов и их сдачи.

Соответственно, налоговый орган при определении момента возникновения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль за 2009 год, исходя из сумм средств экономии целевого финансирования, должен был учитывать дату ввода в эксплуатацию и передачи объектов инвесторам. Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, начисление налогов не было связано с указанными обстоятельствами.

В соответствии с требованиями ст.174.1 НК РФ ООО РК "Атлантида" как участник простого товарищества, ведущее общие дела товарищей, при завершении договора простого товарищества исчислило и уплатило в бюджет налог на добавленную стоимость в размере 7 311 303 рублей.

Налоговый орган указывает, что на основании пп.2 п.1 ст.162 НК РФ налогообложению налогом на добавленную стоимость подлежат полученные налогоплательщиком денежные средства, связанные с оплатой реализованных этим налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

Далее налоговый орган определяет, что денежные средства, получаемые застройщиком от участников долевого строительства в порядке возмещения затрат застройщика на строительство (создание) объекта долевого строительства, не подлежат включению в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость у застройщика при условии, что строительство осуществляется подрядными организациями без выполнения строительно-монтажных работ силами застройщика. При этом сумма денежных средств, получаемая застройщиком согласно договору участия в долевом строительстве на оплату услуг застройщика, облагается налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке. Если после завершения строительства подрядными организациями и передачи застройщиком дольщикам части объекта недвижимости, предусмотренной договором, то на основании указанного пп.2 п.1 ст.162 НК РФ суммы превышения, остающиеся в распоряжении застройщика, подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

При этом налоговый орган считает, что налог на добавленную стоимость подлежит начислению на сумму средств экономии целевого финансирования по ставке 18 %.

Как уже было указано судом, в соответствии с п.п.2 ст.162 НК РФ налоговая база, определенная в соответствии со ст.ст.153 - 158 НК РФ, увеличивается на суммы полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Пунктом 4 ст.164 НК РФ определено, что при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных ст.162 Кодекса, а также при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, предусмотренных пунктами 2 - 4 ст.155 НК РФ при удержании налога налоговыми агентами в соответствии с пунктами 1 -3 ст.161 НК РФ, при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом в соответствии с п.3 ст.154 НК РФ, при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки в соответствии с п.4 ст.154 Кодекса, при реализации автомобилей в соответствии с п.5.1 ст.154 НК РФ, при передаче имущественных прав в соответствии с пунктами 2 - 4 ст.155 НК РФ, а также в иных случаях, когда в соответствии с Кодексом сумма налога должна определяться расчетным методом, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п.2 или п.3 указанной статьи, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что в силу прямого указания закона налогоплательщиком обоснованно применены нормы п.4 ст.164 НК РФ и при определении налога на добавленную стоимость применена налоговая ставка как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 2 или пунктом 3 указанной статьи, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

Также из решения налогового органа следует, что налоговый орган пришел к выводу, что ООО РК "Атлантида" была занижена налоговая база по налогу на добавленную стоимость за 2009 год в связи с осуществлением операций по выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Как правильно указывает суд первой инстанции, по основаниям, изложенным в п.1.2. решения о привлечении к налоговой ответственности от 21.07.2011 г.., налоговым органом было установлено, что в нарушение п.1 ст. 146, п.2 ст. 159 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщиком в связи с осуществлением операций по выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления, не определен объект налогообложения по налогу на добавленную стоимость за 2008 г.., в сумме 68 785 322 рублей, за 2009 г. в сумме 105 420 776 рублей, в том числе: за 2 квартал 2008 г.., на сумму 68 785 322 рублей, за 3 квартал 2009 г.., на сумму 86 098 196 рублей, за 4 квартал на сумму 19 322 580 рублей, что привело к неуплате налога на добавленную стоимость в сумме 18 975 739 рублей, в том числе: за 3 квартал 2009 г.. на сумму 15 497 675 рублей, за 4 квартал 2009 г.. на сумму 3 478 064 рублей.

По мнению налогового органа, документами, подтверждающими налоговое нарушение, являются: свидетельство о государственной регистрации права от 17.07.2009 г.., N 75 АА 033153, свидетельство о государственной регистрации права от 01.10.2009 г.., N 75 АА 060825, договор простого товарищества, оборотно-сальдовые ведомости по счету 08 "Затраты на строительство", счета-фактуры, товарные накладные, акты передачи материалов на строительство и прочие.

Рассматривая дело в данной части, суд первой инстанции правильно руководствовался следующим.

Подпунктом 1 п.1 ст.146 НК РФ установлено, что объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Строительно-монтажные работы для собственного потребления в соответствии с подпунктом 3 п.1 ст.146 НК РФ являются самостоятельным объектом налогообложения и не связаны с передачей налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

Поскольку понятие строительно-монтажные работы для собственного потребления" НК РФ не определено, судом учтено правило п.1 ст.11 НК РФ, в соответствии с которым понятия гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Согласно п.22 Указаний по заполнению формы федерального статистического наблюдения N 1-предприятие "Основные сведения о деятельности организации", утвержденных Приказом Росстата от 14.01.2008 г.., N 2 по строке 49 отчета показывается стоимость строительно-монтажных работ, выполненных для собственного потребления (хозяйственным способом).

К строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные строительными организациями по собственному строительству (не в рамках договоров строительного подряда, а, например, при реконструкции собственного административно-хозяйственного здания, строительству собственной производственной базы и т.п.).

Если при осуществлении строительства хозяйственным способом отдельные работы выполняют подрядные организации, то стоимость этих работ в строку 49 не включается.

Не отражается по строке 49 также стоимость работ по ремонту собственных или арендованных зданий, сооружений, оборудования, выполненных собственными силами организации, затраты по которым в бухгалтерском учете учитываются на счетах затрат на производство.

С учетом положений названных норм судом первой инстанции сделан вывод о том, что при осуществлении строительно-монтажных работ хозяйственным способом у налогоплательщика возникает объект налогообложения, предусмотренный подпунктом 3 п.1 ст.146 НК РФ, в виде операций, связанных с выполнением налогоплательщиком строительно-монтажных работ для собственного потребления только в том случае, если он одновременно является заказчиком и исполнителем работ.

В ходе рассмотрения дела налоговым органом представлены договоры подряда, заключенные ООО РК "Атлантида" с иностранными работниками. Квалифицируя указанные договоры, налоговый орган приходит к выводу, что фактически договоры подряда являются трудовыми договорами.

В соответствии с пунктом 3 ст.13 Федерального закона "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" заказчиком работ (услуг) в соответствии с указанным Федеральным законом является физическое или юридическое лицо, получившее в установленном порядке разрешение на привлечение и использование иностранных работников и использующее труд иностранных работников на основании заключенных с ними гражданско-правовых договоров на выполнение работ (оказание услуг). В качестве заказчика работ (услуг) может выступать, в том числе иностранный гражданин, зарегистрированный в качестве индивидуального предпринимателя.

Соответственно, действующее законодательство позволяет привлекать иностранцев не только по трудовым договорам, но и на основании гражданско-правовых договоров.

Исходя из ст.431 ГК РФ буквальное значение условий договора в случае его неясности, устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.

При этом само по себе наименование договора не может служить достаточным основанием для причисления его к трудовому или гражданско-правовому договору, здесь основное значение имеет смысл договора, его содержание.

Согласно ст.16 Трудового кодекса Российской Федерации, трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого в соответствии со статьями 57 - 62 Кодекса.

Статья 56 Трудового кодекса Российской Федерации под трудовым договором понимает соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные настоящим Кодексом, законами и иными нормативными правовыми актами, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать действующие в организации правила внутреннего трудового распорядка.

Сторонами трудового договора являются работодатель и работник.

В соответствии со ст.702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Выполнение работы по трудовому договору предполагает включение работника в производственную деятельность общества.

Кроме того, трудовой договор предусматривает подчинение работника внутреннему трудовому распорядку, его составным элементом является выполнение в процессе труда распоряжений работодателя, за ненадлежащее выполнение которых работник может нести дисциплинарную ответственность. Согласно трудовому договору работник осуществляет выполнение работ определенного рода, а не разового задания заказчика. При исполнении трудовой функции по трудовому договору работнику предоставляются социальные гарантии и компенсации.

При исполнении гражданско-правового договора, Общество становится не работодателем, а заказчиком определенной работы или услуги. В рамках данного договора исполняется индивидуально-конкретное задание (поручение, заказ). Его предметом служит конечный результат деятельности исполнителя.

Суд первой инстанции пришел к выводу, что имеющиеся в материалах дела договоры, заключенные ООО РК "Атлантида" с иностранными гражданами не обладают признаками трудового договора, налоговый орган не представил доказательств обратного.

Апелляционному суду налоговый орган также пояснил, что фактически между обществом и иностранными рабочими сложились трудовые отношения со ссылкой на страницу 27 решения.

Апелляционный суд, изучив решение налогового органа, приходит к выводу, что налоговым органом в решении отдельно условия договоров, заключенных с иностранными рабочими, не анализировались, обстоятельства, которые могли бы свидетельствовать о наличии трудовых отношений, по документам не проверялись. В решении имеется ссылка только на допрос директора Кравцова И.В. и акты приема-передачи давальческого сырья, в отношении которых апелляционный суд полагает, что указанные сведения не свидетельствуют о наличии трудовых отношений, так как доступ на строящийся объект, условия труда, предоставление оборудования и материалов, являются частью подрядных отношений при строительстве, а вопросы питания и проживания отдельно не проверены (за чей счет предоставлялось питание и проживание и т.п. вопросы). Ссылка на то, что по сведениям Федеральной службы по труду и занятости общество заключало трудовые договоры с иностранными работниками, также отклоняется, поскольку данные сведения не проверены, а, кроме того, возможное ошибочное представление сведений, не может повлиять на существо сложившихся правоотношений. Таким образом, апелляционный суд приходит к выводу, что налоговым органом не доказано, что обществом иностранные рабочие были приняты на работу по трудовым договорам, а не выполняли работы на основе договоров подряда.

Кроме того, судом первой инстанции правильно принято во внимание, что в ходе осуществления строительства ООО РК "Атлантида" привлекало иных подрядчиков.

Суд первой инстанции правильно указал, что налоговым органом момент определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственных нужд определен исходя из ввода в эксплуатацию объекта в апреле 2008 года - как 2 квартал 2008 года и получения свидетельств о праве собственности за 3 и 4 кварталы 2009 года.

При этом, в 2008 году ООО РК "Атлантида" не было утрачено право на применение упрощенной системы налогообложения, в соответствии с чем, неправомерно начисление налога на добавленную стоимость.

Апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции о том, что налоговым органом неверно был определен момент возникновения налоговой базы.

В соответствии с п.10 ст.167 НК РФ в целях главы 21 НК РФ моментом определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления является последнее число каждого налогового периода.

Исходя из данной нормы налог на добавленную стоимость со стоимости выполненных СМР, следует начислять в течение всего срока создания объекта независимо от того, введено в эксплуатацию имущество или не введено.

В материалы дела налоговым органом приобщены бухгалтерские справки по формированию расходов, из которых следует, что строительство осуществлялось в течение длительного периода времени, в том числе 2006 - 2007 годы, 1 квартал 2008 года.

Первая очередь строительства введена в эксплуатацию 28.04.2008 г.., на основании разрешения на ввод объекта в эксплуатацию N 1027501176053-29. Строительство объекта - "Нежилое общественное многофункциональное здание (комплекс) - гостиница на 300 мест со встроенным предприятием общественного питания, подземной автостоянкой и административными нежилыми помещениями (офисами)" было окончательно введено в эксплуатацию на основании разрешение на ввод объекта в эксплуатацию N 1027501176053-59 от 20.10.2008 г.. Соответственно в октябре 2008 г.., все строительно-монтажные работы уже были завершены.

Учитывая, что в 2008 году налогоплательщик не утратил право на применение упрощенной системы налогообложения факт сдачи объекта в эксплуатация автоматически не увеличивает налоговую базу по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что налоговый орган неправомерно произвел начисление налога на добавленную стоимость в связи с осуществлением операций по выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления в 3 и 4 кварталах 2009 г.. Доказательств обоснованности начисления, правовое обоснование порядка определения момента возникновения налоговой базы налоговый орган не представил.

В апелляционной жалобе не приведено доводов относительно выводов суда первой инстанции в части предложения уплатить НДФЛ. Апелляционным судом выводы суда первой инстанции по данному эпизоду поддерживаются.

Как правильно указывает суд первой инстанции, обществом до момента составления акта выездной налоговой проверки от 15.06.2011 г.. N 15-08-53 по платежному поручению от 16.05.2011 г.., была перечислена сумма недоимки по налогу на доходы с физических лиц в размере 55 900 рублей. Соответственно налоговым агентом была выполнена обязанность по перечислению удержанного налога на доходы с физических лиц. Налоговый орган в пункте 3.1. решения N 15-08-64 неправомерно предлагает оплатить повторно уже фактически перечисленный и учтенный налоговым органом налог на доходы с физических лиц в сумме 55 900 рублей.

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но не могут быть учтены, как не влияющие на законность и обоснованность принятого по делу судебного акта.

Суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 26 января 2012 года по делу N А78-8275/2011 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение 2-х месяцев с даты принятия.

Председательствующий

Е.О.Никифорюк

Судьи

Д.В.Басаев Э.В.Ткаченко