Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30 июля 2012 г. N 15АП-5166/12

город Ростов-на-Дону

30 июля 2012 г.

дело N А32-20234/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 09 июля 2012 года.

Полный текст постановления изготовлен 30 июля 2012 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Стрекачёва А.Н.

судей Н.В. Шимбаревой, Д.В. Николаева

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Кирдеевым А.А.

при участии:

от ЗАО "РОСТЭК - Новороссийск": представитель Демидов Е.С. по доверенности от 02.05.2012, представитель Майорова Ю.Е. по доверенности от 11.01.2012, представитель Мясникова Е.А. по доверенности от 02.05.2012, директор Антонов А.П., паспорт;

от ИФНС России по г. Новороссийску Краснодарского края: представитель Козлов А.Ю. по доверенности от 02.07.2012

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу закрытого акционерного общества "РОСТЭК-Новороссийск" (ИНН 2315101951, ОГРН 1032309097292) на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 16.03.2012 по делу N А32-20234/2011 по заявлению закрытого акционерного общества "РОСТЭК-Новороссийск" к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Новороссийску Краснодарского края при участии третьего лица: Территориальное управление Федерального агентства по управлению государственным имуществом (Росимущество) в Краснодарском крае о признании недействительным решения в части

принятое в составе судьи Бутченко Ю.В.

УСТАНОВИЛ:

В составе произведена замена судей Винокур И.Г., Сулименко Н.В. на судей Шимбареву Н.В., Николаева Д.В. в порядке статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. После замены состава суда рассмотрение жалобы начато сначала.

Закрытое акционерное общество "РОСТЭК-Новороссийск" (далее - общество, заявитель, ЗАО "РОСТЭК - Новороссийск") обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Новороссийску Краснодарского края (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 25.05.2011 N 61д1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДС и налога на прибыль по п. 2.1.2, 2.1.4, 2.2.1, 2.2.2, 2.3.1 оспариваемого решения, а именно в части доначисления за 2008 и 2009 годы НДС в сумме 3 619 270 рублей, пени по нему в сумме 835 418 рублей, штрафа в сумме 628 386 рублей и налога на прибыль в сумме 1 760 000 рублей, пени по нему в сумме 98 526 рублей и штрафа в сумме 284 000 рублей (с учетом уточнений первоначально заявленных требований, произведенных в порядке ст. 49 АПК РФ).

Заявленные требования мотивированы следующим: спора по расчету сумм доначисленных налогов, пени и штрафов не имеется; решение налогового органа в оспариваемой части не соответствует Налоговому кодексу Российской Федерации (далее - НК РФ) и нарушает законные интересы и права заявителя, поскольку общество при реализации конфискованного имущества выступало поверенным РФФИ, поэтому обязанности по перечислению НДС в 2008 году в сумме 2 179 270 руб. в бюджет у него не возникло; применение налоговых вычетов по НДС и включение в налоговую базу по налогу на прибыль в 2008 и 2009 годах расходов по договорам возмездного оказания услуг, заключенным в 2008 и 2009 годах между ФГУП "РОСТЭК" и обществом обосновано.

Решением суда от 16.03.2012 в удовлетворении заявленных требований ЗАО "РОСТЭК-Новороссийск" отказано.

ЗАО "РОСТЭК-Новороссийск" обжаловало решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном гл. 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и просило отменить решение суда от 16.03.2012 и принять новый судебный акт; взыскать с ИФНС России по г. Новороссийску сумму госпошлины, уплаченную обществом за подачу апелляционной жалобы в сумме 2 000 руб.

Податель жалобы указал, что выводы суда первой инстанции о необоснованном отнесении затрат по уплате денежных средств в рамках договоров, заключенных с ФГУП "РОСТЭК", в состав расходов по налогу на прибыль и применении налоговых вычетов по НДС, не соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам. Отношения между должником - ЗАО "РОСТЭК-Новороссийск" и поручителем - ФГУП "РОСТЭК" являются возмездными, так как поручитель, заключив договор поручительства с кредитором, вправе получить за свои услуги вознаграждение от основного должника, для должника суммы вознаграждения являются экономически обоснованными расходами и должник имеет право уменьшить налогооблагаемую прибыль на суммы вознаграждения и учесть их в составе внереализационных расходов (пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ). Судом ошибочно применены нормы главы 23 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), т.к. договор, заключенный между ЗАО "РОСТЭК-Новороссийск" и ФГУП "РОСТЭК", является договором оказания услуг по предоставлению поручительства, к которым применяются правила главы 39 ГК РФ.

В отзыве на апелляционную жалобу ИФНС России по г. Новороссийску Краснодарского края просит решение суда от 16.03.2012 оставить без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения по мотивам, изложенным в отзыве.

Суд апелляционной инстанции, руководствуясь положениями части 3 статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, счел возможным рассмотреть апелляционную жалобу без участия представителя ТУ ФАУГИ в Краснодарском крае, уведомленного надлежащим образом о времени и месте судебного разбирательства, в том числе путем размещения информации на официальном сайте арбитражного суда в информационно-телекоммуникационной сети Интернет.

В судебном заседании представитель "РОСТЭК-Новороссийск" поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе, просил решение суда отменить.

Представитель ИФНС России по г. Новороссийску Краснодарского края поддержал доводы, изложенные в отзывах на апелляционную жалобу, просил решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого судебного акта проверяется Пятнадцатым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба подлежит частичному удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку ЗАО "РОСТЭК-Новороссийск" по вопросам правильности исчисления, полноты уплаты и своевременности перечисления налогов и сборов за период с 01.01.2008 по 31.12.2009, результаты которой оформила актом от 25.04.2011 N 19д2. В ходе проверки инспекция установила неполную уплату НДС за 2008 год в сумме 2 179 270 руб., в результате неисполнения обществом обязанностей налогового агента по удержанию и перечислению в бюджет сумм налога, полученного от покупателей при реализации конфискованного имущества, обращенного в государственную собственность; неполную уплату налога на прибыль за 2008 год в сумме 960 000 руб., за 2009 год в сумме 800 000 руб., а также НДС за 2008 год в сумме 720 000 руб. и за 2009 год в сумме 720 000 руб., в результате неправомерного отнесения в состав расходов затрат не связанных с оплатой товара, работ, услуг, в рамках договоров от 25.12.2007 N ГП/04-30-12-2007 и от 29.12.2008 N ГП/04-20-12-2008, заключенных между ФГУП "РОСТЭК" и обществом и применения налоговых вычетов по НДС.

По результатам проверки и рассмотрения возражений налогоплательщика инспекция в присутствии представителя налогоплательщика вынесла решение от 25.05.2011 N 61д1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым общество привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафов в общей сумме 912 386 руб., доначислен НДС в сумме 3 619 270 рублей и пени по нему в сумме 835 418 рублей, налог на прибыль в сумме 1 760 000 рублей, пени по нему 98 526 рублей.

Решением Управления ФНС по Краснодарскому краю от 14.07.2011 N 20-12-596 указанное решение инспекции в оспариваемой части оставлено без изменения, жалоба общества оставлена без удовлетворения.

Общество не согласилось с решением инспекции в указанной части, обратилось с настоящим заявлением в арбитражный суд.

Решением суда первой инстанции от 16.03.12 в удовлетворении заявления общества отказано, что явилось основанием для подачи обществом апелляционной жалобы.

Исследовав материалы дела, выслушав представителей сторон, дав оценку представленным в материалы дела доказательством, как каждому в отдельности, так и в их совокупности, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба подлежит частичному удовлетворению ввиду следующего.

Как следует из материалов дела, согласно решению инспекции от 25.05.2011 N 61д1 обществу предложено уплатить недоимку по НДС в сумме 2 179 270 руб. (п. 3.1.2), штраф в сумме 376 386 руб., пени в сумме 611 554 руб. в связи с ненадлежащим исполнением обществом обязанностей налогового агента по НДС.

Из пункта 1 статьи 45 НК РФ следует, что налогоплательщик должен самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Основания, по которым налогоплательщик признается исполнившим обязанность по уплате налога, перечислены в пункте 2 этой статьи Кодекса.

Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом (абзац третий пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации).

В соответствии со статьей 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Налоговые агенты обязаны, в том числе правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства; в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налогов. Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом для уплаты налога налогоплательщиком.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ реализация товаров (имущества) на территории Российской Федерации, в том числе являющегося предметом залога, признается объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

В пункте 4 статьи 173 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг), указанных в статье 161 настоящего Кодекса, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами, указанными в статье 161 настоящего Кодекса.

В силу пункта 4 статьи 161 НК РФ при реализации на территории Российской Федерации конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству, налоговая база определяется исходя из цены реализуемого имущества (ценностей), определяемой с учетом положений статьи 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров).

В этом случае налоговыми агентами признаются органы, организации или индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять реализацию указанного имущества.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированной в определении от 01.10.2009 N 1345-О-О, в статье 161 Налогового кодекса Российской Федерации установлены особенности определения налоговыми агентами налоговой базы по налогу на добавленную стоимость. К числу таких особенностей федеральный законодатель относит ее определение исходя из цены реализуемого имущества (ценностей), определяемой с учетом положений статьи 40 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров). При этом непосредственно в пункте 4 статьи 161 НК РФ приведен исчерпывающий перечень тех операций по реализации на территории Российской Федерации, при осуществлении которых в рамках действующего налогового регулирования данная норма подлежит применению: реализация конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству. В этом случае налоговыми агентами признаются органы, организации или индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять реализацию указанного имущества.

Таким образом, обязанность по удержанию и перечислению НДС при реализации конфискованного имущества возлагается на организацию, осуществившую реализацию указанного имущества, проводившей торги, поскольку налоговым агентом в данном случае выступает организатор торгов.

В постановлении Правительства РФ от 20.12.2006 N 782 установлено, что Специализированное государственное учреждение при Правительстве РФ "Российский фонд федерального имущества" является федеральным государственным учреждением, осуществляющим в соответствии с законодательством РФ функции по организации продажи приватизируемого федерального имущества, реализации имущества, арестованного во исполнение судебных решений или актов органов, которым предоставлено право принимать решения об обращении взыскания на имущество, а также функции по реализации конфискованного, движимого бесхозяйного, изъятого и иного имущества, обращенного в собственность государства по основаниям, предусмотренным законодательными и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации.

Согласно постановлению Правительства РФ от 19.04.2002 N 260 "О реализации арестованного, конфискованного и иного имущества, обращенного в собственность государства, специализированной организацией по реализации конфискованного имущества является РФФИ, который, в свою очередь, может на конкурсной основе привлечь юридических и физических лиц к продаже этого имущества и выплатить им за го вознаграждение.

Если организация уполномочена РФФИ осуществлять реализацию конфискованного и бесхозяйного имущества, то при реализации указанного имущества такая организация признается налоговым агентом по НДС.

Согласно пунктам 1.1 и 3.1 Порядка организации и проведения торгов по продаже арестованного и изъятого имущества, а также конфискованного, бесхозяйного и иного имущества, обращенного в собственность Российской Федерации, утвержденного распоряжением РФФИ от 29.11.2001 N 418, организатор торгов - Российский фонд федерального имущества (отделение Фонда) либо по его поручению представитель Фонда, непосредственно осуществляющие подготовку и проведение торгов. После получения заявки на реализацию имущества и приложенной к ней документации организатор торгов приступает к подготовке и проведению торгов.

Из материалов дела следует, что в проверяемом периоде между филиалом Специализированного государственного учреждения при Правительстве РФ "Российский фонд федерального имущества" в Краснодарском крае (заказчик) и ЗАО "РОСТЭК-Новороссийск" (поверенный) заключен государственный контракт от 22.01.2008 N 2/К2-1 на совершение за вознаграждение от имени заказчика действий по реализации конфискованного, изъятого и иного имущества, обращенного в собственность, а также вещественных доказательств по уголовным делам и изъятых вещей, орудиями совершения или предметами административного правонарушения, подвергающихся быстрой порче, на территории Краснодарского края и Республики Адыгея.

Цена указанного контракта составляет 170 000 руб. и является предельной суммой, которую может оплатить заказчик за фактически оказанные услуги. Размер вознаграждения за оказанные услуги определяется в акте приема - сдачи услуг пропорционально стоимости реализованного имущества, в рамках общей цены контракта в размере 2,5 % от стоимости реализованного имущества.

Перечень услуг, их объем, требования к качеству и другие исходные данные установлены в техническом задании (приложение N 1 к контракту).

В соответствии с техническим заданием к контракту ЗАО "РОСТЭК-Новороссийск" оказывает услуги по реализации имущества, а также получение от уполномоченных органов необходимых для реализации имущества документов; учет полученного имущества; предпродажная подготовка имущества; проведение маркетинговых исследований; организация рекламных мероприятий и доведение до потенциальных покупателей информации о продавце и имуществе на сайте предприятия и в общедоступных печатных изданиях; организация и проведение продаж; заключение договора купли - продажи с покупателем; контроль за перечислением денежных средств от покупателя; передача имущества покупателю; предоставление отчетов. Минимальная стоимость имущества, подлежащего передаче исполнителю для реализации - 6 800 000 руб. Организация мероприятий по реализации имущества (рекламная информация и информация о продавце и продаваемом имуществе) подлежит размещению на сайте в сети Интернет torg@nrostek.ru и общедоступных печатных изданиях.

Имущество передавалось РФФИ в Краснодарском крае ЗАО "РОСТЭК-Новороссийск" по акту приема - передачи с указанием наименования, количества и стоимости имущества. Договор купли-продажи имущества заключался между покупателем и РФФИ в Краснодарском крае, в лице заместителя директора ЗАО "РОСТЭК-Новороссийск", действующего на основании доверенности, выданной руководителем филиала РФФИ в Краснодарском крае.

Стоимость имущества указывалась в договоре в соответствии с оценкой рыночной стоимости имущества с учетом НДС. Товар передавался покупателю со склада общества по товарной накладной. Денежные средства за реализованный товар перечислялись на расчетный счет ЗАО "РОСТЭК-Новороссийск". После чего, общество перечисляло их ГРКЦ ГУ Банка России по Краснодарскому краю получателю УФК по Краснодарскому краю (филиал Российского фонда федерального имущества) в полном объеме (с учетом НДС).

В соответствии с актом приема - сдачи услуг ЗАО "РОСТЭК-Новороссийск" выставляло РФФИ в Краснодарском крае счета-фактуры на сумму вознаграждения, которая учитывалась для целей налогообложения налогом на прибыль и НДС.

Сумма НДС в составе стоимости реализованного обществом конфискованного имущества в 2008 году составила 2 179 270 руб. Общество в рамках указанного государственного контракта перечисляло стоимость реализованного имущества на расчетный счет РФФИ в Краснодарском крае с учетом НДС. Следовательно, общество как налоговый агент фактически исчислило и удержало сумму налога на добавленную стоимость, однако в нарушение налогового законодательства не перечислило НДС в бюджет. Таким образом, привлечение к налоговой ответственности, начисление налога и пени произведено налоговой инспекцией обоснованно.

Аналогичные выводы изложены в постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 01.09.2008 по делу N А32-250/2008.

Общество считает, что обязанность по удержанию НДС и перечислению налога в бюджета у него не возникла в связи с тем, что оно при реализации конфискованного имущества выступало поверенным РФФИ, в связи с чем все права и обязанности по сделкам, совершенным поверенным по поручению доверителя возникают непосредственно у доверителя.

Данные доводы судом апелляционной инстанции во внимание не принимаются, поскольку порядок уплаты налогов регулируется налоговым, а не гражданским законодательством. Согласно ч. 3 ст. 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется.

Суд первой инстанции, исследовав материалы дела, государственный контракт от 22.01.2008 N 2/К2-1, приложение к нему, договоры купли-продажи, счета-фактуры, товарные накладные, платежные поручения, акты передачи конфискованного имущества на хранение, кассовые отчеты, оборотно-сальдовые ведомости по счету 76.5 "реализация конфискованного имущества", верно установил, что общество в рамках заключенного государственного контракта (пункт 1.1 контракта) и технического задания к нему выступало организатором торгов, проводило торги по реализации принятого (переданного) на хранение конфискованного имущества, заключало в договоры купли-продажи с покупателями, которые перечисляли (вносили в кассу) общества стоимость реализованного имущества с учетом НДС. Реализованное обществом имущество не относиться к имуществу, указанному в пункте 2 статьи 146 Кодекса.

Таким образом, общество, являясь организатором торгов, уполномоченным осуществлять реализацию указанного имущества по поручению РФФИ, в силу положений пункта 4 статьи 173 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), указанных в статье 161 НК РФ, сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, должно было исчислять и уплачивать в полном объеме как налоговый агент, указанный в статье 161 НК РФ.

Довод ЗАО "РОСТЭК-Новороссийск" о том, что Российским фондом федерального имущества (РФФИ), как налоговым агентом, был перечислен и уплачен в бюджет НДС и о том, что ИФНС России по г. Новороссийску обязывает ЗАО "РОСТЭК-Новороссийск" повторно уплатить налог по данным операциям, не основано на положениях действующего налогового законодательства.

Значение в рассматриваемом случае, в контексте ст.ст. 24, 173 НК РФ, имеет факт перечисления НДС в бюджет обществом, а не РФФИ, при том, что доказательств перечисления в бюджет НДС РФФИ в материалы дела не представлено. Налогоплательщиками НДС по спорному эпизоду являлись покупатели конфискованного имущества, общество являлось налоговым агентом. Следовательно, даже если бы в материалы дела были представлены доказательства уплаты РФФИ в бюджет НДС от реализации конфискованного имущества, правового значения это обстоятельство для рассматриваемого спора не имело, поскольку в этом случае у РФФИ имела бы место быть переплата налога, а у общества числилась недоимка по перечислению в бюджет удержанной суммы НДС.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что налоговый орган правомерно доначислил заявителю НДС за 2008 год в сумме 2 179 270 руб., соответствующие суммы пени и штрафа, в результате неисполнения ЗАО "РОСТЭК-Новороссийск" обязанностей налогового агента по перечислению НДС, полученного от покупателей при реализации конфискованного, изъятого и иного имущества, обращенного в собственность государства.

Как видно из оспариваемого решения инспекции от 25.05.2011 N 61д1 по результатам выездной налоговой проверки обществу доначислен налог на прибыль за 2008 год в сумме 960 000 руб., за 2009 год в сумме 800 000 руб., всего в сумме 1 760 000 рублей, пени в сумме 98 526 рублей и штраф в сумме 284 000 рублей, а также НДС за 2008 год в сумме 720 000 руб. и за 2009 год в сумме 720 000 руб., пени в сумме 223 864 рублей, штраф в сумме 252 000 рублей, в результате неправомерного отнесения в состав расходов затрат не связанных с оплатой товара, работ, услуг, в рамках договоров от 25.12.2007 N ГП/04-30-12-2007 и от 29.12.2008 N ГП/04-20-12-2008, заключенных между ФГУП "РОСТЭК" и обществом, и применения налоговых вычетов по НДС.

Из материалов дела следует, что в проверяемом периоде между ФГУП "РОСТЭК" (исполнитель) и ЗАО "РОСТЭК-Новороссийск" (заказчик) заключены договоры от 25.12.2007 N ГП/04-30-12-2007, от 29.12.2008 N ГП/04-20-12-2008, в соответствии с пунктами 1.1 и 1.2 которых исполнитель обязуется предоставить заказчику обеспечение уплаты таможенных платежей при осуществлении заказчиком деятельности в области таможенного дела в соответствии со ст. 339 Таможенного кодекса РФ; исполнитель предоставляет заказчику обеспечение уплаты таможенных платежей в форме поручительства перед таможенными органами РФ, которое заключается в форме отдельных договоров между таможенными органами РФ и исполнителем.

В соответствии с пунктом 2.2 названных договоров исполнитель обязуется своевременно и качественно оказывать услуги в соответствии с договором; своевременно направлять заказчику запрос о предоставлении необходимых документов; обеспечить заказчика надлежащими документами, необходимыми для выполнения требований таможенного законодательства РФ в части обеспечения уплаты таможенных платежей; исполнять иные обязанности, возложенные на исполнителя законодательством.

Общая стоимость услуг составляет 4 720 000 руб. (в т.ч. НДС 720 000 руб.) по договору (пункт 3.1 договоров).

Свои обязательства перед обществом по указанным договорам ФГУП "РОСТЭК" выполнило, заключив с Федеральной таможенной службой договора от

от 20.02.2007 N ГП/06-36-02-2007, от 23.01.2009 N ГП/04-40-01-2009, от 22.04.2009 N ГП/06-41-04-2009, от 24.07.2009 N ГП/06-37-07-2009.

По вышеназванным договорам ФГУП "РОСТЭК" выступило поручителем перед Федеральной таможенной службой за исполнение ЗАО "РОСТЭК-Новороссийск" (должником) его обязательств таможенного брокера по уплате таможенных пошлин, налогов, а также пеней и процентов с них в сумме не более 50 000 000 руб. (пятьдесят миллионов рублей). Договорами предусмотрено, что ФГУП "РОСТЭК" обеспечиваются следующие обязательства перед таможенными органами, которые могут возникнуть в будущем: уплата сумм таможенных пошлин, налогов, а также пеней и процентов с них в соответствии с п. 2 ст. 144 Таможенного кодекса РФ; уплата сумм таможенных пошлин, налогов, а также пеней и процентов с них в случаях, когда ЗАО "РОСТЭК - Новороссийск" выступает поручителем перед таможенными органами РФ в соответствии с п. 2 ст. 143 и 346 Таможенного кодекса РФ.

ФГУП "РОСТЭК" и АКБ "НОВИКОМБАНК" (ЗАО) заключили договоры от 02.05.2007 N 237бг/07 и от 30.04.2008 N 170бг/08 о предоставлении банковской гарантии, согласно условиям которых гарант по просьбе принципала предоставляет банковскую гарантию таможенным органам ФТС РФ в качестве обеспечения надлежащего исполнения обязательств принципала по уплате таможенных платежей и возможных процентов и пеней, возникших при осуществлении принципалом деятельности. Гарант предоставил банковскую гарантию принципалу в размере 5 000 000 руб. (пять миллионов рублей по каждому договору) на период с 02.05.2007 по 02.05.2008 и с 03.05.2008 по 04.05.2009.

Отказывая обществу в признании недействительны решения инспекции в указанной части, суд первой инстанции исходил из того, что расходы ЗАО "РОСТЭК-Новороссийск" по уплате денежных средств в рамках договоров от 25.12.2007 N ГП/04-30-12-2007 и от 29.12.2008 N ГП/04-20-12-2008, заключенных между обществом и ФГУП "РОСТЭК", не отвечают критериям, установленным ст. 252 НК РФ и требованиям ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", поскольку являются документально не подтвержденными, стороны не осуществляли реализацию (потребление) услуг, общество покрывало расходы исполнителя перед другими лицами по исполнению обязательств, в рамках которого само стороной обязательств не являлось. Таким образом, у налогоплательщика при несении расходов в рамках названных договоров не возник объект налогообложения по налогу на прибыль и НДС, в связи с чем ЗАО "РОСТЭК-Новороссийск" необоснованно в 2008 и 2009 годах отнесло на затраты по уплате денежных средств сумм в рамках указанных договоров в состав расходов по налогу на прибыль и применило налоговые вычеты по НДС.

Данные выводы суда первой инстанции суд считает ошибочными ввиду неправильного применения судом положений НК РФ, регулирующих порядок отнесения затрат в состав расходов и применения вычетов по НДС.

В соответствии с пунктом 5 статьи 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

В силу статьи 361 ГК РФ поручительство представляет собой сделку, по которой поручитель обязуется перед кредитором другого лица (должника) отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части.

Следовательно, при заключении договора поручительства поручитель принимает на себя обязательства по погашению задолженности другого лица перед основным кредитором, тем самым принимает на себя риск невозврата денежных средств от должника. Иными словами, поручитель предоставляет должнику гарантию выплаты и погашения обязательств перед основным кредитором. В случае неисполнения должником обязательств перед основным кредитором поручитель удовлетворяет требование основного кредитора самостоятельно и тем самым предоставляет возможность кредитования (финансирования) должника в течение определенного времени.

При этом законодательство не ограничивает круг обязательств, которые могут быть обеспечены посредством поручительства.

Договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное (пункт 3 статьи 423 ГК РФ).

В соответствии со статьей 128 ГК РФ к объектам гражданских прав отнесены, в том числе услуги.

Согласно пункту 1 статьи 307 ГК РФ в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как-то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности.

Отношения между должником и поручителем по операциям поручительства Министерство финансов Российской Федерации, ссылаясь на Общероссийский классификатор услуг населению ОК 002-93 (ОКУН), утвержденный постановлением Государственного комитета Российской Федерации по стандартизации, метрологии и сертификации от 28.06.1993 N 163, квалифицирует как прочие услуги, связанные с финансовым посредничеством (код по ОКУН 801300) (письмо от 23.07.2007 N 03-11-04/3/285).

В таком случае к отношениям между поручителем и должником применимы правила главы 39 ГК РФ о возмездном оказании услуг. При этом, несмотря на то, что вышеуказанная квалификация дается финансовым ведомством в отношении поручительства, выдаваемого за граждан, данное мнение может быть распространено и на отношения между юридическими лицами, поскольку квалификация отношений строится исходя из их содержания и смысла.

Таким образом, поручитель вправе предъявить должнику требование выплатить вознаграждение за услуги по цене, определенной в договоре согласно пункту 1 статьи 424 ГК РФ.

Пункт 3 статьи 149 НК РФ, на нормах которого строит свои выводы налоговый орган, устанавливает перечень банковских операций, осуществляемых банками и которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДС.

Таким образом, указанная норма прямо отсылает к понятию "банковская операция" и связывает свое применение к осуществлению перечисленных в ней операций специальными субъектами - банками. В силу своей ясности и определенности данная норма расширительному толкованию не подлежит.

В подпункте 5 пункта 3 статьи 149 НК РФ указано, что не подлежит налогообложению НДС осуществление отдельных банковских операций организациями, которые в соответствии с законодательством Российской Федерации вправе их совершать без лицензии Центрального банка Российской Федерации.

В целях главы 21 НК РФ понятие "банковская операция" не определено.

Согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

В статье 5 "Банковские операции и другие сделки кредитной организации" Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" (далее - Закон о банках) приведен закрытый перечень банковских операций, а также перечислены другие сделки, которые кредитная организация вправе совершать.

Таким образом, статья 5 Закона о банках прямо разграничивает понятия банковских операций и других сделок для кредитных организаций.

Согласно статье 13 Закона о банках осуществление банковских операций производится только на основании лицензии, выдаваемой Банком России в порядке, установленном данным Законом, за исключением случаев, указанных в части 9 данной статьи и в статье 13.1 этого Закона.

Следовательно, организации, не имеющие соответствующей лицензии, не вправе осуществлять банковские операции, за указанным исключением. К рассматриваемой ситуации положения части 9 статьи 13, статьи 13.1 Закона о банках не относятся, что сторонами не отрицается.

В силу прямого предписания подпункта 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению НДС осуществление банками операций по выдаче поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме.

Таким образом, операции по предоставлению поручительств за третьих лиц организациями, не являющимися банковскими, подлежат налогообложению по НДС в общеустановленном порядке. Аналогичный вывод содержится в письме Министерства финансов Российской Федерации от 12.03.2007 N 03-07-07/07.

В установленный пунктом 2 статьи 146 НК РФ перечень операций, не признаваемых объектом налогообложения НДС, рассматриваемая операция также не входит, что не оспаривается инспекцией.

Из изложенного выше следует, что сумма вознаграждения за предоставленное поручительство облагается НДС, так как поручитель оказывает должнику услугу, не освобожденную от этого налога. Поскольку ФГУП "РОСТЭК" не является банком и не имеет права осуществлять отдельные банковские операции, оказываемые им операции по выдаче поручительств за третьих лиц облагаются НДС в общеустановленном порядке. Таким образом, общество вправе принять к вычету НДС, предъявленный поручителем ФГУП "РОСТЭК", но при выполнении требований, указанных в статьях 171, 172 НК РФ.

Апелляционным судом установлено и материалами дела подтверждено, что выставленные ФГУП "РОСТЭК" счета-фактуры N 0000002738 от 30.12.2008, N 000000000001219 от 30.06.2009, N 000000000001861 от 30.09.2009, N 000000000002530 от 31.12.2009, N 000000000000582 от 31.03.2009, N 0000000733 от 31.03.2008, N 0000001385 от 30.06.2008, N 0000002072 от 30.09.2008 содержат сумму НДС по ставке 18 %, предъявленную покупателю (ЗАО "РОСТЭК-Новороссийск"). Указанные счета-фактуры соответствуют требованиям ст. 169 НК РФ.

В подтверждение факта предоставления услуг поручительства в материалы дела представлены акты выполненных работ, содержащие все необходимые реквизиты.

В настоящем деле выполнение обществом формальных требований в части представленного пакета документов налоговый орган не отрицает. Документы, необходимые для подтверждения права на применение налогового вычета по НДС, содержат обязательные реквизиты, позволяют определить содержание и участников хозяйственных операций. Надлежащее оформление документов, необходимых по пункту 1 статьи 172 НК РФ, достоверность содержащихся в них сведений налоговый орган не оспаривает.

Согласно ст. 339 ТК РФ осуществление деятельности в качестве таможенного брокера, владельца склада временного хранения, владельца таможенного склада и таможенного перевозчика обусловлено обеспечением уплаты таможенных платежей. В силу данной статьи свою деятельность таможенного брокера общество не могло осуществлять без обеспечения уплаты таможенных платежей. Согласно п.2 ст. 339 ТК РФ размер обеспечения уплаты таможенных платежей не может быть менее 50 млн. руб. для таможенного брокера.

Таким образом, к таможенному брокеру как профессиональному участнику деятельности в области таможенного дела законодатель предъявляет повышенные требования и устанавливает разрешительный порядок осуществления такой деятельности. Лицо может быть допущено к осуществлению деятельности в качестве таможенного брокера лишь при соблюдении определенных условий и включения его в Реестр таможенных брокеров (представителей). Решение о включении в Реестр принимается ФТС России, она же определяет порядок ведения этого Реестра (ст. 19 ТК РФ).

Условиями включения а Реестр таможенных брокеров, является в том числе обеспечение уплаты таможенных платежей.

В силу ст. 340 ТК РФ одним из способов обеспечения уплаты таможенных платежей является поручительство.

Из изложенного следует, что полученное поручительство используется для осуществления деятельности таможенного брокера, то есть, деятельности, подлежащей обложению НДС в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ.

При таких обстоятельствах законных оснований для отказа в принятии вычетов по НДС по контрагенту ФГУП "РОСТЭК" у налогового органа не имелось, а потому решение инспекции неправомерно ограничивает право налогоплательщика на получение обоснованной налоговой выгоды. При установленной незаконности начисления налога начисление на него производных сумм пени и штрафов противоречит положениям статей 75, 122 НК РФ и также влечет их незаконность.

Данный вывод суда апелляционной инстанции полностью согласуется с позицией ВВС РФ, изложенной в определении от 26.08.11 N ВАС-11125/11, вынесенному по аналогичному делу.

По указанным выше основаниям у налогового органа отсутствовали также и основания для отказа обществу в отнесении в состав расходов затрат общества по уплате денежных средств ФГУП "РОСТЭК" за предоставление услуг поручительства.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами, учитываемыми в целях налогообложения прибыли, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В рассматриваемой ситуации отношения между должником - ЗАО "РОСТЭК-Новороссийск" и поручителем - ФГУП "РОСТЭК" представляют собой возмездное оказание услуг, так как поручитель, заключив договор поручительства с кредитором, вправе получить за свои услуги вознаграждение от основного должника, которое учитывается у поручителя в составе внереализационных доходов (пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ), а для должника суммы вознаграждения являются экономически обоснованными расходами и он имеет право уменьшить налогооблагаемую прибыль на суммы вознаграждения и учесть их в составе внереализационных расходов (пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ).

При таких обстоятельствах, спорные расходы признаются судом экономически обоснованными, документально подтвержденными и связанными с производственной деятельностью.

По настоящему делу инспекцией не учтено, что отношения возмездности в рассматриваемом случае возникли не между поручителем (ФГУП "РОСТЭК) и кредитором (ФТС России), а между поручителем (ФГУП "РОСТЭК) и должником (обществом), который (должник) и заинтересован в выдаче за него поручительства, поскольку основная сделка, в обеспечение которой заключается поручительство, может быть не заключена. Поэтому именно с должника поручитель вправе потребовать уплаты вознаграждения. Подобная модель заложена в регулировании схожих отношений договора банковской гарантии, где обязанность по уплате вознаграждения гаранту возложена не на бенефициара (кредитора), а на принципала (должника) - ст. 369 ГК РФ. Президиум ВАС в постановлении от 25.02.97 N 5121/96 прямо указал, что "вопрос о возмездности банковской гарантии касается отношений гаранта и принципала".

Таким образом, договор поручительства, заключаемый между поручителем и кредитором, является безвозмездным, а возмездным может быть отдельно заключаемое соглашение между поручителем и должником, тогда как инспекция отказывая обществу в вычете по НДС и отнесения затрат в состав расходов по поставщику ФГУП "РОСТЭК приводит доводы о безвозмездности договора, относящиеся к отношениям между поручителем ФГУП "РОСТЭК и кредитором ФТС России, что к существу спора не относится.

Суд апелляционной инстанции считает, что в рассматриваемом случае, учитывая, что ФГУП "РОСТЭК" и общество являются коммерческими организациями, отношения между указанными организациями должны быть исключительно возмездными, поскольку в противном случае существует риск квалифицировать их отношения как дарение, которое между коммерческими организациями прямо запрещено законом (ст. 575 ГК РФ).

Указание налогового органа на невозможность установления характера оказанных услуг не может быть принято во внимание в связи с тем, что действующим законодательством не установлены требования к оформлению актов на оказание услуг, а представленные обществом документы подтверждают факт оказания услуг и осуществления расходов.

Ссылки налогового органа на возможность получения обществом банковской гарантии, судом апелляционной инстанции не принимаются, поскольку инспекция не вправе оценивать деятельность налогоплательщика с точки зрения ее экономической целесообразности, а также в связи с тем, что у общества отсутствует имущество под которое бы банк выдал гарантию.

Доводы инспекции о том, что поскольку договор поручительства между ФТС России и ФГУП "РОСТЭК" сроком на два года заключен 20.02.07, а договор между ФГУП "РОСТЭК" и обществом заключен 25.12.07 с 01.01.08 по 31.12.08 и в связи с этим указанный договор в течение 2007 года действовал на безвозмездной основе, судом апелляционной инстанции во внимание не принимаются, как не основанные на фактических обстоятельствах дела.

При рассмотрении материалов дела нашел подтверждение факт взаимозависимости общества и ФГУП "РОСТЭК", поскольку ФГУП "РОСТЭК" является единственным акционером и владельцем 100 % голосующих акций общества.

В соответствии с положениями пунктом 2 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами.

В соответствии с пунктом 3 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

В соответствии с пунктом 4 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации рыночной ценой товара (работ, услуг) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Таким образом, признание судом лиц взаимозависимыми в контексте налогового законодательства влияет на принципы определения цены товаров, работ, услуг (ст. 40 НК РФ), тогда как в ходе выездной налоговой проверки инспекция не привела доказательств нарушений принципов формирования цены услуг, а, следовательно, и доказательств завышения расходов.

Наличие взаимозависимости, установленное судом, само по себе не может свидетельствовать о получении обществом налоговой выгоды, что подтверждается п. 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

Налоговый орган не обосновал и не представил суду доказательства того, каким образом взаимозависимость общества и ФГУП "РОСТЭК" влияет на вывод о добросовестности налогоплательщика.

В постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.06 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указано, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

При этом вывод о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий.

Доказательств недобросовестности общества и получения им необоснованной налоговой выгоды, инспекция в нарушение ст.ст. 65, 200 АПК РФ в материалы дела представила.

Таким образом, следует признать, что в целях налогообложения общество учло реальные хозяйственные операции, соответствующие их действительному экономическому смыслу, и выполнило все предусмотренные Кодексом условия для отнесения расходов в состав затрат и принятия вычетов по НДС.

Установив все фактические обстоятельства в указанной части, апелляционный суд пришел к выводу об отсутствии оснований для доначисления спорных сумм налога на добавленную стоимость и налога на прибыль по указанному эпизоду, а также начисления соответствующих сумм пеней и взыскания штрафа.

Руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 16.03.2012 по делу N А32-20234/2011 в части отказа в признании недействительным решения ИФНС России по г. Новороссийску Краснодарского края от 25.05.2011 N 61д1 в части доначисления 1 760 000 руб. налога на прибыль, 98 526 руб. пени по налогу на прибыль, 284 000 руб. штрафа по налогу на прибыль, 1 440 000 руб. НДС, 223 864 руб. пени по НДС, 252 000 руб. штрафа по НДС отменить.

Признать недействительным решение ИФНС России по г. Новороссийску Краснодарского края от 25.05.2011 N 61д1 в части доначисления 1 760 000 руб. налога на прибыль, 98 526 руб. пени по налогу на прибыль, 284 000 руб. штрафа по налогу на прибыль, 1 440 000 руб. НДС, 223 864 руб. пени по НДС, 252 000 руб. штрафа по НДС, как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.

В остальной части решение Арбитражного суда Краснодарского края от 16.03.2012 по делу N А32-20234/2011 оставить без изменения.

Взыскать с ИФНС России по г. Новороссийску Краснодарского края в пользу ЗАО "РОСТЭК-Новороссийск" 3 000 руб. расходов по уплате государственной пошлины.

Возвратить ЗАО "РОСТЭК-Новороссийск" из федерального бюджета 1 000 руб. излишне уплаченной госпошлины за подачу апелляционной жалобы.

В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в соответствии с Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа.

Председательствующий

А.Н. Стрекачёв

Судьи

Н.В. Шимбарева Д.В. Николаев