Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 21 декабря 2012 г. N 12АП-10934/12

г. Саратов

21 декабря 2012 г.

Дело N А12-15313/2012

Резолютивная часть постановления объявлена "19" декабря 2012 года.

Полный текст постановления изготовлен "21" декабря 2012 года.

Двенадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Кузьмичева С.А.,

судей Пригаровой Н.Н., Веряскиной С.Г.

при ведении протокола судебного заседания секретарём судебного заседания Ильиной Е.А.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ООО "ЕвроХим-Волга Калий", Волгоградская область, г. Котельниково,

на решение арбитражного суда Волгоградской области от "22" октября 2012 года по делу N А12-15313/2012 (судья Н.В. Дашкова),

по заявлению ООО "ЕвроХим-Волга Калий", (ОГРН 1037710060684),

к Межрайонной ИФНС России N 2 по Волгоградской области, (ИНН 3441027202, ОГРН 1043400221149),

третье лицо: УФНС России по Волгоградской области, (ИНН 3442075551, ОГРН 1043400221127),

о признании недействительным ненормативного акта,

при участии в судебном заседании представителей :

от ООО "ЕвроХим-Волга Калий" -Великородный С.С., Плотникова О.В.

от Межрайонной ИФНС России N 2 Воейкова Л.Н., Мусаева А.Г.,

от УФНС России по Волгоградской области - Пеньковская С.В.

УСТАНОВИЛ:

В арбитражный суд Волгоградской области обратилось Общество с ограниченной ответственностью "ЕвроХим-ВолгаКалий" с заявлением, в котором просит признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Волгоградской области N 10-16/31 от 30.12.2011 о привлечении к ответственности, в части уменьшения убытков при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2008 год в размере 8 398 905 руб., за 2009 год в размере 12 218 985 руб.

Решением арбитражного суда Волгоградской области от 22 октября 2012 года в удовлетворении заявленных требований отказано.

С вынесенным решением суда первой инстанции общество не согласилось и обратилось в Двенадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит отменить решение суда по основаниям, изложенным в апелляционной жалобе.

Исследовав материалы дела, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.

Как видно из материалов дела, С 20.12.2010 по 02.12.2011 Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Волгоградской области проведена выездная налоговая проверка Общества с ограниченной ответственностью "ЕвроХим-ВолгаКалий" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2008 по 31.12.2009, в т.ч.: налога на прибыль организаций; налога на добавленную стоимость; единого социального налога; страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии со статьей 2 и пунктом 1 статьи 25 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"; налога на доходы физических лиц; налога на имущество организаций; транспортного налога; водного налога; земельного налога; налога на добычу полезных ископаемых; регулярных платежей на пользование недрами; единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности. 05.12.2011 налоговой инспекцией составлен Акт N 10-16/32дсп выездной налоговой проверки общества с ограниченной ответственностью "ЕвроХим-ВолгаКалий".

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и возражений налогоплательщика от 26.12.2011 N 16/1.1 -3/3655 по акту выездной налоговой проверки от 05.12.2011 N 10-16/32дсп, налоговой инспекцией принято решение N 10-16/31 от 30.12.2011 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения на основании п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату налога на имущество в виде штрафа в размере 4 827 руб.

На основании указанного решения обществу доначислено налога на имущество в размере 24 135 руб., пени на сумму 2 490 руб.

Кроме того, налогоплательщику предложено удержать налога на доходы физических лиц и перечислить в бюджет сумму 494 руб. и уменьшить убытки при исчислении налога на прибыль за 2008 год на 106 331 696 руб., за 2009 год на 161 527 141 руб.

Не согласившись с выводами и предложениями, содержащимися в указанном решением налогового органа, в части уменьшения убытков при исчислении налога на прибыль за 2008-2009 годы, и полагая, что налоговым органом не представлены доказательства непосредственной связи исключенных из убытков расходов с какими-либо конкретными строящимися объектами капитальных вложений, налогоплательщик в установленном порядке обжаловал решение N 10-16/31 от 30.12.2011 в этой части в вышестоящий налоговый орган.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы УФНС России по Волгоградской области принято решение N 182 от 20.03.2012, которым обжалуемое решение налоговой инспекции изменено в части расходов, исключенных из сумм убытков при исчислении налога на прибыль, за 2008 на сумму 13 287 525 рублей, за 2009 - на сумму 18 175 903 рублей.

В остальной части решение инспекции оставлено без изменения, жалоба налогоплательщика - без удовлетворения.

Данные обстоятельства послужили поводом к обращению налогоплательщика в арбитражный суд с заявлением о признании решения ответчика недействительным в указанной им части, поскольку с оставшимися после изменения решения суммами расходов, подлежащими исключению из убытков при исчислении налога на прибыль, заявитель не согласен в части 8 398 905 руб. расходов за 2008 год и 12 218 985 руб. за 2009 год.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований обществу, суд первой инстанции указал на то, что налоговым органом достоверно установлены обстоятельства и представлены исчерпывающие доказательства, подтверждающие в своей совокупности законность и обоснованность выводов налоговой инспекции, содержащихся в оспариваемой части обжалуемого решения.

Данный вывод суда первой инстанции судебная коллегия Двенадцатого арбитражного апелляционного суда считает обоснованным по следующим основаниям.

В силу статьи 247, пункта 1 статьи 252 НК РФ для определения объекта налогообложения по налогу на прибыль организаций налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, под которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В налоговом учете объект строительства может быть признан амортизируемым имуществом при соблюдении условий, приведенных статьей 256 НК РФ.

В соответствии со статьей 257 НК РФ первоначальная стоимость такого имущества определяется с учетом всех расходов, связанных с его приобретением, сооружением, изготовлением, доставкой и доведением до состояния, в котором оно пригодно для использования.

Расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя: расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав) согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 253 НК РФ.

В пункте 5 статьи 270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества.

В силу абзаца 1 пункта 2 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

В статье 265 Кодекса определено, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

Для признания за налогоплательщиком права на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму произведенных затрат требуется подтверждение факта совершения реальных хозяйственных операций по реализации товаров. Данная позиция изложена в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.11.2007 N 9893/07.

Судом первой инстанции и материалами дела установлено, что Постановлением Администрации Волгоградской области от 28.12.2009 N 504-п утверждена долгосрочная областная целевая программа "Развитие Котельниковской промышленной зоны Волгоградской области на базе освоения Гремячинского месторождения калийных солей" на 2010 - 2013 годы.

Указанная Программа разработана в рамках реализации инвестиционного проекта в части проектирования и строительства объектов коммунального, социально-культурного назначения и объектов транспортной инфраструктуры.

В течение проверяемого периода, в рамках реализации инвестиционного проекта, ООО "ЕвроХим-ВолгаКалий" осуществляло долгосрочные инвестиции, связанные со строительством комбината по производству калийных удобрений на базе Гремячинского месторождения в Волгоградской области. При этом капитальное строительство, в форме нового строительства, в течение 2008-2009 годов осуществлялось обществом только для собственных нужд.

Заявитель производил оплату проектных, изыскательских, гидрогеологических, буровых, строительно-монтажных работ, приобретение оборудования, техники, а также осуществлял другие расходы, связанные с инвестициями, необходимыми для ведения капитального строительства вышеуказанного объекта, за счет денежных средств, полученных от ОАО "Минерально-химической компании "ЕвроХим", доля участия которого в уставном капитале заявителя составляет 100 %.

Поступление денежных средств осуществлялось в виде вклада в уставный капитал общества и предоставления процентных займов.

В рассматриваемом случае общество осуществляет долгосрочные инвестиции, связанные с осуществлением капитального строительства в форме нового строительства.

Однако, при проверки инспекцией было установлено, что часть расходов, связанных с данным строительством, не участвуют в формировании первоначальной стоимости основного средства, т.к. данные расходы отнесены налогоплательщиком на убытки, уменьшающие прибыль при исчислении налога на прибыль за 2008-2009 годы.

Свои выводы инспекция основывала на том, что налогоплательщик не осуществляет деятельности по производству продукции и деятельности в области строительства, направленной на получение дохода, а, следовательно, все расходы, понесенные им в ходе создания объекта, должны участвовать в формировании первоначальной стоимости основного средства, учитываемой в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций путем начисления амортизации.

Из чего следует, что инспекция в своем решении, а также подтвержденным судом первой инстанции правомерно указали на необоснованность отнесенных обществом на убытки, общехозяйственных расходов, таких как, командировочные расходы, налоги и сборы, управленческие расходы, расходы на обучение, арендная плата, транспортные услуги, охрана объектов и другие затраты заявителя.

В апелляционной жалобе, общество ссылается на то, что в 2008-2009 годах им осуществлялась не только деятельность по строительству Горно-обогатительного комбината по добыче и обогащению калийных солей Гремяченского месторождения Котельниковского района Волгоградской области, но и геолого-разведочная деятельность, прединвестиционная деятельность по стратегическому демографическому развитию, подготовительная деятельность по функционированию производственно-сбытового комплекса, деятельность по финансовому планированию, организации бизнес-процессов, маркетинговых исследований, а также прочая коммерческая деятельность, непосредственно не связанная со строительством.

При этом, наряду с расходами, которые непосредственно связаны со строительством вышеуказанного комбината, общество несло общехозяйственные расходы на оплату выполненных работ, услуг, приобретение товаро-материальных ценностей, основных средств, выплаты заработной платы и другие расходы, которые учитывало как текущие расходы в целях налогообложения прибыли.

Применительно к конкретным расходам, исключенным налоговым органом из состава косвенных расходов и подлежащим капитализации, общество отмечает следующее.

1. Расходы на оплату труда выделены в отдельную категорию расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (ст. 255 НК РФ). При этом нормы главы 25 НК РФ не содержат положений, обязывающих налогоплательщиков затраты на оплату труда сотрудников, непосредственно не участвующих в строительных работах, включать в первоначальную стоимость основных средств.

Расходы на оплату труда остальных сотрудников общества, которые исключены проверяющими из состава косвенных расходов, со строительством Комбината непосредственно не связаны, в связи, с чем не подлежат включению в первоначальную стоимость основных средств.

Налогоплательщик отмечает, что в 2007-2008 не включил в первоначальную стоимость строящегося объекта заработную плату всех своих работников. В последующем им разработан внутренний нормативный акт о порядке признания в бухгалтерском и налоговом учете затрат на капитальное строительство. В процессе работы над стандартом часть затрат на работников технической дирекции, чей функционал был связан со строительством, возможно оценить и обособить в учете как расходы, непосредственно, связанные с созданием объектов ОС и включить в первоначальную стоимость строящегося объекта заработную плату работников технической дирекции, чья работа непосредственно связана со строительством Комбината.

2.Расходы по аренде кернохранилища: Налогоплательщик осуществляет свою деятельность на основании Лицензии ВЛГ 14276 ТЭ на право пользования недрами с целью разведки и добычи калийных солей на Гремячинском месторождении в Волгоградской области.

Согласно п. 7.5 Дополнения N 4 к указанной лицензии, общество (как недропользователь) должно обеспечить сохранность первичной геологической информации, в том числе образцов горных пород и руд, полученной в процессе освоения Лицензионного участка.

При этом, недропользователь вправе использовать в производственных или исследовательских целях необходимое количество кернового материала. Оставшаяся часть кернового материала является национальным достоянием и подлежит хранению у недропользователя в соответствии с действующими нормативами.

В случае принятия Волгограднедра решения о концентрации кернового материала недропользователь обязан безвозмездно передать керновый материал на хранение Волгограднедра.

Во исполнение условий лицензионного соглашения, налогоплательщик арендовал нежилое помещение для складирования керна от бурения скважин (Договор N 21 от 09.01.2007 с ОАО "Котельниковоспецстрой").

Таким образом, по мнению заявителя, расходы налогоплательщика на аренду кернохранилища не связаны непосредственно со строительством Комбината, произведены в рамках лицензии на недропользование и в конечном итоге в общегосударственных интересах.

3.Налогоплательщик понес расходы на охрану своих объектов по следующим договорам: Договор об оказании охранных услуг от 03.07.2007 (далее - Договор 2007);Договор об оказании услуг по охране объектов N 16/1-6/35 от 19.03.2009 (далее-Договор 2009).

В рамках Договора 2007 охране подлежали: офисные помещения, помещения административно-бытового корпуса, производственная площадка. В рамках Договор 2009 охране подлежал рабочий поселок на 1000 мест х. Пимено-Черни, в состав которого входили: административно-бытовой комплекс, столовая, котельная, очистные сооружения, трансформаторная подстанция, дизель генератор, жилые здания.

При этом расходы по охране производственной площадки были включены налогоплательщиком в первоначальную стоимость строящегося объекта. Остальные расходы, как не связанные непосредственно со строительством объекта, включены в состав убытков, учитываемых при исчислении налога на прибыль.

4. Налогоплательщик понес расходы на транспортные услуги по следующим договорам: Договор N 104 от 02.07.2007 (далее - Договор 104, Договор N 16/1-6/25 от 08.07.2008 (далее - Договор 16/1), Договор N 131 от 16.10.2008 (далее - Договор 131).

Исходя из вышеизложенного, общество считает, что решение Межрайонной ИФНС России N 2 по Волгоградской области N 10-16/31 от 30.12.201, в части исключения расходов, непосредственно не связанных со строительством Комбината, в оспариваемых обществом суммах за 2008 и 2009, из расчета убытков при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2008-2009, нарушает права налогоплательщика в области предпринимательской деятельности, лишая его права платить законно установленные налоги и сборы.

Учитывая, что установленные судом обстоятельства дела в нарушение статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обществом в апелляционной жалобе не опровергнуты, в том числе ссылками на конкретные документы, имеющиеся в материалах дела.

В соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и их непосредственном исследовании. При этом арбитражным судом производится оценка доказательств исходя из принципов относимости, допустимости, достоверности каждого доказательства в отдельности, а также установлением взаимной связи доказательств в совокупности.

Суд апелляционной инстанции считает обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что инспекцией установлена взаимосвязь представленных доказательств в их полноте и совокупности с предметом доказывания.

В пункте 1.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Министерством финансов Российской Федерации от 30.12.1993 N 160 (далее - Положение N 160), установлено, что организация строительства объектов, контроль за его ходом и ведение бухгалтерского учета производимых при этом затрат осуществляются застройщиками. При этом под застройщиками понимаются предприятия, специализирующиеся на выполнении указанных функций, в частности, предприятия по капитальному строительству в городах, дирекции строящихся предприятий и т.п., а также действующие предприятия, осуществляющие капитальное строительство.

Расходы по содержанию застройщиков производятся за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства, и включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов.

Исходя из вышеизложенного, в бухгалтерском учете общехозяйственные расходы на содержание заказчика-застройщика (зарплата аппарата управления, ЕСН на данную зарплату, услуги связи, арендные платежи и др.) связаны с сооружением объекта основных средств и включаются в первоначальную стоимость объекта.

Аналогичную позицию по учету затрат застройщика высказывает и Министерство финансов РФ в письмах от 2 марта 2006 года N 03-03-04/1/178, от 22 сентября 2005 года N 03-03-04/1/220, от 17 апреля 2006 года N 03-03-04/1/341.

Минфин указывает, что при строительстве объекта недвижимости в его первоначальную стоимость включаются все затраты. Если организация осуществляет строительство для собственных нужд, то есть не осуществляет деятельности в области строительства, направленной на получение дохода, то расходы на содержание дирекции строящегося объекта должны учитываться при формировании первоначальной стоимости объекта основных средств.

Таким образом, общество обязано общехозяйственные расходы на содержание аппарата управления включать в первоначальную стоимость объекта основных средств, так как, осуществлялось строительство для собственных нужд, а кроме того, дохода от деятельности которые обществом включены в общехозяйственные расходы не было получено.

Так как, расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, гл. 25 НК РФ при регулировании налогообложения прибыли организаций установила соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.

В рамках осуществления в проверяемом периоде строительства только для собственных нужд, ООО "ЕвроХим-ВолгаКалий" не осуществляло деятельности в области строительства, направленной на получение дохода; в проверяемом периоде дохода от реализации продукции не имело.

Следовательно, для целей ведения бухгалтерского учета, общество должно было руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (далее - Положение), утвержденным письмом Минфина N 160 от 30.12.1993.

Как указано выше, услуги заказчика-застройщика общество оказывало само для себя, для собственных нужд, и стоимость этих услуг должно списывать на расходы через амортизационные отчисления по построенному объекту, в инвентарную стоимость которого должна быть включена стоимость услуг заказчика-застройщика.

Соответственно, в период осуществления строительства подрядным способом общехозяйственные расходы (как и в бухгалтерском учете) формируют первоначальную стоимость строящегося объекта.

А следовательно, соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ указанные затраты следовало отнести на увеличение первоначальной стоимости основных средств, которая погашается путем начисления амортизации.

Анализ приведенных норм применительно к рассматриваемым обстоятельствам свидетельствует о том, что общество при определении суммы расходов, уменьшающих доходы от реализации, ошибочно полагало, что понесенные им расходы в ходе возведения Комбината, при отсутствии производства и реализации продукции, относятся к расходам, связанным с производством и реализацией продукции, и безосновательно руководствовалось положениями ст.ст. 252-264 НК РФ.

Как установлено в ходе проверки, документально подтверждено и не оспаривается заявителем, в течение 2008-2009 годов общество не осуществляло деятельности, связанной с производством и реализацией, направленной на получение дохода, при этом несло общехозяйственные расходы, в частности, услуги заказчика-застройщика.

Так же следует отметить, что суд первой инстанции правомерно указал на то, что положение в настоящее время может рассматриваться как подлежащее обязательному применению, в том числе, в отношении порядка ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, так как, положение не признано утратившим силу, соответственно в проверяемом периоде являлось действующим.

Кроме того, данный нормативный акт не противоречит более поздним нормативным документам по бухгалтерскому учету и является специальным, обязательным для применения в отношении общества, поскольку оно осуществляет долгосрочные инвестиции в рамках инвестиционного проекта, в части проектирования и строительства объектов коммунального, социально-культурного назначения и объектов транспортной инфраструктуры по Постановлению Администрации Волгоградской области N 504-п от 28.12.2009.

Следовательно, при определении первоначальной стоимости объекта амортизируемого имущества, в целях налогового учета, налогоплательщик обязан руководствоваться названным Положением.

При таких обстоятельствах, налоговый орган правомерно счел, что вышеуказанные расходы были понесены в рамках реализации инвестиционного проекта и их включение в расходы текущего периода, увеличивающие убыток, является незаконным.

В частности, актами от 30.11.2008 N 4-0813, 12.09.2008 N 4-0632, 01.07.2008 N 4-ф 0477, 26.05.2008 N 4-0395, 05.05.2008 N 4-0330, 21.03.2008 N4-0215, 07.02.2008 N 4-0049, 29.02.2008 N 4-0147 по договору от 02.07.2007 N 104 между эспедитором (ООО "Волгоградвнештранс") и заказчиком (ООО "ЕХВК") об обслуживании и перевозки внешнеторговых грузов автомобильным транспортом установлено, что экспедитором осуществлены услуги по перевозке груза - образцы породы из Гремячинского месторождения (г. Котельниково) по разным направлениям.

Из чего следует, что оказанные услуги были осуществлены в рамках реализации инвестиционного проекта - долгосрочной областной целевой программы "Развитие Котельниковской промышленной зоны Волгоградской области на базе освоения Гремячинского месторождения калийных солей" на 2010-2013 годы, утвержденной постановлением Администрации Волгоградской области N 504-п от 28.12.2009.

Все охраняемые объекты и деятельность сотрудников технической дирекции непосредственно связана с реализацией инвестиционного проекта, следовательно, затраты, связанные с оплатой труда персонала и охраной объектов, должны быть включены в первоначальную стоимость создаваемого основного средства.

Кроме того, общество не представило доказательств включения расходов по оплате труда и охране объектов по спорным расходам в первоначальную стоимость строящегося объекта.

Ссылка заявителя на бухгалтерскую справку N 207 от 15.12.2010 не может рассматриваться в качестве надлежащего доказательства, подтверждающего факт включения затрат на оплату труда технической дирекции за период 2008-2009 года, поскольку в ней отсутствует расшифровка по периодам и фамилиям сотрудников, расходы на оплату которых включены в первоначальную стоимость объекта.

Суд апелляционной инстанции считает, что, разрешая спор, суд первой инстанции полно и всесторонне исследовал представленные доказательства, установил все имеющие значение для дела обстоятельства, сделал правильные выводы по существу требований заявителя, не допустил неправильного применения норм материального права и процессуального права.

Доводы апелляционной жалобы налогового органа не опровергают правильности выводов суда первой инстанции, были предметом рассмотрения в суде первой инстанции, направлены исключительно на переоценку установленных судом обстоятельств дела, а потому апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.

Правовых оснований для отмены судебного акта и удовлетворения апелляционной жалобы из числа, предусмотренных нормами Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не имеется.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение арбитражного суда Волгоградской области от "22" октября 2012 года по делу N А12-15313/2012 оставить без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.

Постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

С.А. Кузьмичев

Судьи

Н.Н. Пригарова С.Г. Веряскина