Комментарий к письму Федеральной налоговой службы Российской
Федерации от 31.10.2007 N ШС-6-14/847@ "О начислении пеней на суммы
авансовых платежей по налогам и страховым взносам на обязательное
пенсионное страхование"
Письмом от 31.10.2007 N ШС-6-14/847@ ФНС доводит до сведения нижестоящих налоговых органов Письмо Минфина от 18.10.2007 N 03-02-07/2-168, в котором рекомендует налоговым органам при применении п. 3 ст. 58 и ст. 75 НК РФ, а также положений Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" учитывать разъяснение Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.07.2007 N 47 "О порядке исчисления сумм пеней за просрочку уплаты авансовых платежей по налогам и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование" (далее - Постановление N 47).
В Постановлении N 47 Пленум ВАС РФ разъясняет порядок исчисления сумм пеней за просрочку уплаты авансовых платежей по налогам и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование и затрагивает следующие важные моменты:
В случае уплаты авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени в порядке, предусмотренном ст. 75 НК РФ.
Вопрос о начислении пеней на авансовые платежи до 01.01.2007 решался с учетом позиции Пленума ВАС РФ, отраженной в п. 20 Постановления от 28.02.2001 N 5: с налогоплательщика могут быть взысканы пени, если в силу закона о конкретном налоге авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. 53 и 54 НК РФ, то есть исходя из реальных финансовых результатов экономической деятельности организации за данный налоговый (отчетный) период.
Данная позиция находит отражение в письмах Минфина:
от 20.07.2006 N 03-03-04/1/600, от 25.09.2006 N 03-03-04/1/670 - по вопросу начисления пени при несвоевременной уплате авансовых платежей по налогу на прибыль организации;
от 28.05.2007 N 03-04-07-02/18, от 22.06.2007 N 03-04-06-02/122 - по вопросу начисления пени при несвоевременной уплате авансовых платежей по ЕСН и взносам в ПФР.
Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ в ст. 58 НК РФ внесено изменение, согласно которому с 01.01.2007 в случае уплаты авансовых платежей по налогам в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени.
С 01.01.2007 порядок исчисления пеней на авансовые платежи не зависит от того, уплачиваются ли авансовые платежи в течение или по итогам отчетного периода, исчисляются ли они на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. 53, 54 НК РФ и отражающей реальные финансовые результаты деятельности налогоплательщика (см. также письма Минфина от 22.06.2007 N 03-04-06-02/122, от 28.05.2007 N 03-04-07-02/18, от 25.09.2006 N 03-03-04/1/670, от 20.07.2006 N 03-03-04/1/600).
Если по итогам налогового периода сумма исчисленного налога оказалась меньше сумм авансовых платежей, подлежащих уплате в течение этого налогового периода, судам необходимо исходить из того, что пени, начисленные за неуплату указанных авансовых платежей, подлежат соразмерному уменьшению.
Таким образом, если сумма авансовых платежей, рассчитанная по итогам квартала, будет меньше, чем сумма ранее исчисленных ежемесячных авансовых платежей, то в этом случае пени следует признать излишне уплаченными, и они могут быть возвращены налогоплательщику из бюджета в соответствии со ст. 78 НК РФ в течение трех лет с момента их уплаты.
Ранее по данному вопросу Минфин занимал противоположную точку зрения. Например, в его письме от 20.04.2007 N 03-02-07/2-74 сказано: уплаченные (взысканные) пени, начисленные в установленном НК РФ порядке на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей, исчисленных в соответствии с установленным законодательством о налогах и сборах порядком, в том числе при корректировке налогооблагаемой базы в сторону уменьшения, излишне уплаченными (взысканными) не являются.
Последний вывод, сделанный ВАС РФ в Постановлении N 47, касается порядка начисления пеней на ежемесячные авансовые платежи по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.
Федеральный закон "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" не предусматривает нормы, распространяющей на ежемесячные авансовые платежи порядок начисления пеней, установленный для страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.
Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не являются налогом, их уплата регулируется Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ), а не НК РФ. Закон различает взносы (п. 1 ст. 24) и авансовые платежи по страховым взносам (п. 2 ст. 24). При этом пени, как указано в п. 2 ст. 26 Закона N 167-ФЗ, начисляются лишь при просрочке уплаты самих страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Суммы авансовых платежей не являются окончательными, окончательная сумма страховых взносов определяется по итогам отчетного периода, но не месяца.
Таким образом, в рамках отношений по обязательному пенсионному страхованию пени подлежат уплате только в случае неисполнения в установленный срок обязанности по уплате страховых взносов.
Ранее фискальные органы придерживались иной точки зрения (Письмо Минфина от 28.05.2007 N 03-04-07-02/18): подход, аналогичный исчислению пени по авансовым платежам по ЕСН, следует применять в части начисления пеней за неуплату (неполную уплату) авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование (см. также Письмо УМНС РФ по г. Москве от 22.06.2004 N 28-11/41355).
Однако в связи с выходом Постановления N 47 Минфин изменил свою точку зрения и рекомендовал налоговым органам при решении вопроса об исчислении пени при несвоевременной уплате авансовых платежей руководствоваться данным постановлением (письма Минфина от 18.10.2007 N 03-02-07/2-168, 31.10.2007 N ШС-6-14/847@).
Следует отметить, что суды при решении этого вопроса принимали сторону налогоплательщика и до того, как появилось Постановление N 47 (п. 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.08.2004 N 79, постановления ФАС СЗО от 30.11.2005 N А56-5342/2005, от 05.03.2004 N А66-6932-03, от 02.03.2004 N А13-3770/03-21, от 08.11.2005 N А56-7869/2005, ФАС ПО от 27.03.2007 N А55-17152/2006, от 13.03.2007 N А55-14379/2006-34, от 18.11.2004 N А12-11462/04-С13, ФАС ДВО от 16.03.2006 N Ф03-А16/06-2/357, от 01.12.2004 N Ф03-А73/04-2/3224, ФАС ВВО от 11.08.2003 N А79-4347/02-СК1-3846, ФАС ЗСО от 14.03.2005 N Ф04-489/2005(8590-А67-6), от 29.11.2004 N Ф04-8390/2004(6502-А27-6), ФАС УО от 09.02.2006 N Ф09-198/06-С2).
Ю.А. Лесникова,
эксперт журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"
"Акты и комментарии для бухгалтера", N 24, декабрь 2007 г.
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Журналы издательства "Аюдар Инфо"
На страницах журналов вы всегда найдете комментарии и рекомендации экспертов, ответы на актуальные вопросы, возникающие в процессе вашей работы. Авторы - это аудиторы-практики, налоговые консультанты и работники налоговых служб, они всегда подскажут вам, как правильно строить взаимоотношения с налоговой инспекцией, оптимизировать налоги законным путем, помогут разобраться в новом нормативном акте, применить его на практике и избежать ошибок в работе.
Издатель: ООО "Аюдар Инфо"