Вопрос: Медицинская организация (ООО, находящееся на УСН с объектом налогообложения "доходы") приобрела за свой счет оборудование. Затем она получила из бюджета Московской области субсидию, с помощью которой частично компенсировала затраты на оборудование. Исходя из условий договора на предоставление субсидии, заключенного с Министерством инноваций Московской области, субсидия предоставляется в рамках поддержки малого предпринимательства. Облагается ли данная субсидия налогом? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2017 г.)

Медицинская организация (ООО, находящееся на УСН с объектом налогообложения "доходы") приобрела за свой счет оборудование. Затем она получила из бюджета Московской области субсидию, с помощью которой частично компенсировала затраты на оборудование.

Исходя из условий договора на предоставление субсидии, заключенного с Министерством инноваций Московской области, субсидия предоставляется в рамках поддержки малого предпринимательства.

Облагается ли данная субсидия налогом?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Сумма субсидии, полученная коммерческой организацией, применяющей УСН, в общем случае признается в составе доходов.

Однако в рассматриваемом случае средства субсидии в сумме, соответствующей произведенным расходам на приобретение медицинского оборудования, при определении налоговой базы не учитываются.

Обоснование вывода:

Согласно п. 1 ст. 78 БК РФ субсидии юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям) предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения недополученных доходов и (или) финансового обеспечения (возмещения) затрат в связи с производством (реализацией) товаров (за исключением подакцизных товаров, кроме автомобилей легковых и мотоциклов, винодельческих продуктов, произведенных из выращенного на территории РФ винограда), выполнением работ, оказанием услуг.

Налогоплательщики, применяющие УСН, при определении объекта налогообложения учитывают доходы, определяемые в порядке, установленном п.п. 1 и 2 ст. 248 НК РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ).

В то же время, при определении объекта налогообложения не учитываются доходы, указанные в ст. 251 НК РФ (пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ). Перечень таких доходов является исчерпывающим.

В письме ФНС России от 30.06.2014 N ГД-4-3/12324@ "О порядке учета в целях налогообложения прибыли субсидий" изложена согласованная с Минфином России позиция по вопросу порядка учета в целях налогообложения прибыли полученных коммерческой организацией субсидий. В частности, разъясняется, что перечень доходов, установленный ст. 251 НК РФ, является исчерпывающим. Субсидии, полученные коммерческими организациями на возмещение затрат в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в данном перечне не поименованы, в связи с чем учитываются в целях налогообложения прибыли в общеустановленном порядке.

Указанное письмо ФНС России от 30.06.2014 N ГД-4-3/12324@ размещено в разделе сайта "Разъяснения ФНС России, обязательные для применения налоговыми органами".

Несмотря на то, что данные разъяснения были адресованы плательщикам налога на прибыль, полагаем, что они применимы и организациями, применяющими УСН, поскольку, как уже указано выше, согласно п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ они также не учитывают при определении налоговой базы по УСН доходы, поименованные в ст. 251 НК РФ. И если суммы субсидий, предоставленных коммерческим организациям на возмещение расходов, в этой статье не поименованы, их необходимо признать в составе доходов.

В свою очередь, применительно к УСН в письме Минфина России от 24.05.2013 N 03-11-06/2/18694 со ссылкой на пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ и п. 2 ст. 251 НК РФ сделан вывод, что денежные средства в виде субсидий, полученные из бюджета обществом с ограниченной ответственностью в целях возмещения затрат, не соответствуют перечню средств целевого финансирования (целевых поступлений) и учитываются при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН. Аналогичная позиция нашла отражение также в письмах Минфина России от 18.06.2010 N 03-11-11/171, от 03.03.2010 N 03-11-06/2/25, ФНС России от 30.09.2011 N ЕД-4-3/16115@, УФНС России по г. Москве от 05.08.2010 N 16-15/082441.

Учитывая изложенное, считаем, что суммы субсидий, полученных в том числе из бюджетов субъектов РФ, в общем случае учитываются организациями, применяющими УСН, при расчете налоговой базы.

Вместе с тем абзац 6 п. 1 ст. 346.17 НК РФ содержит специальную норму, которая предусматривает, что средства финансовой поддержки в виде субсидий, полученные в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации", отражаются в составе доходов пропорционально расходам, фактически осуществленным за счет этого источника, но не более двух налоговых периодов с даты получения. Если по окончании второго налогового периода сумма полученных средств финансовой поддержки, указанных в настоящем пункте, превысит сумму признанных расходов, фактически осуществленных за счет этого источника, разница между указанными суммами в полном объеме отражается в составе доходов этого налогового периода.

Данный порядок применяется как налогоплательщиками, применяющими в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, так и налогоплательщиками, применяющими в качестве объекта налогообложения доходы, при условии ведения ими учета сумм выплат (средств), указанных в абзацах четвертом-шестом настоящего пункта (абзац 7 п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Вы уточнили, что субсидия предоставляется Вашей организации в рамках поддержки субъектов малого предпринимательства.

В этой связи мы придерживаемся позиции, что сумма субсидии признается в доходах в целях налогообложения в порядке абзаца 6 п. 1 ст. 346.17 НК РФ.

Как разъясняется в письмах ФНС России от 20.03.2015 N ГД-3-3/1078@, от 03.09.2014 N ГД-4-3/17634@, и налогоплательщиками, применяющими в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, и налогоплательщиками, применяющими в качестве объекта налогообложения доходы, учет полученных выплат и сумм произведенных расходов осуществляется в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН (далее - Книга), форма и порядок заполнения которой утверждены приказом Минфина России от 22.10.2012 N 135н.

Так, в графе 4 раздела I Книги отражают суммы полученных субсидий в размере фактически произведенных за счет этого источника расходов, а в графе 5 раздела I Книги - соответствующие суммы осуществленных (признанных) расходов.

Одновременно в письме ФНС России от 03.09.2014 N ГД-4-3/17634@ уточняется, что организации, применяющие УСН с объектом налогообложения в виде доходов, суммы субсидий, отражаемых в графе 4 разд. I Книги по УСН в сумме, соответствующей произведенным за счет этого источника расходам целевого характера, в течение двух налоговых периодов с даты их получения, при определении налоговой базы не учитывают.

В постановлениях ФАС Поволжского округа от 24.09.2014 N Ф06-14367/13 по делу N А57-25072/2012, ФАС Центрального округа от 10.10.2012 N Ф10-3536/12 по делу N А08-8793/2011 судьи пришли к выводу, что для предпринимателей, получающих финансовую поддержку из бюджета по основаниям, указанным в том числе в абзаце 6 п. 1 ст. 346.17 НК РФ, доходом являются не собственно денежные средства, полученные из бюджета, а неиспользованные по целевому назначению суммы в течение определенного времени. Поэтому данные денежные средства, использованные по целевому назначению, не могут быть признаны объектом налогообложения, поскольку они не обладают признаками дохода, являющегося объектом обложения.

Тогда, если руководствоваться позицией налогового ведомства и судей, то можно сделать вывод, что сумма субсидии, полученная Вашей организацией на частичную компенсацию затрат на уже приобретенное медицинское оборудование, в целях налогообложения в доходах не учитывается, так как она не обладает признаками дохода.

Материалов арбитражной практики и разъяснений уполномоченных органов, содержащих выводы в отношении налогоплательщиков, приобретающих медицинское оборудование, нами не обнаружено.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

27 марта 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.