Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 13 ноября 2008 г. N КА-А40/10586-08 Требование по делу о признании недействительным решения налогового органа о доначислении НДС удовлетворено, поскольку выплата процентов не является объектом обложения НДС, налог на суммы процентов не начисляется (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 13 ноября 2008 г. N КА-А40/10586-08
(извлечение)

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 10 ноября 2008 г.

Полный текст постановления изготовлен 13 ноября 2008 г.

Открытое акционерное общество "Геркулес" (далее - Общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Московской области с заявлением, с учетом изменения требований, о признании недействительным решения Инспекции ФНС России по г. Клину Московской области (далее - Инспекция, налоговый орган) от 18.01.2008 N 12-04/0102 в части привлечения заявителя к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль организаций за 2004 и 2005 г.г. в виде штрафа в размере 201 438 руб., за неполную уплату НДС за периоды с апреля по октябрь 2005 года в виде штрафа - 116 126 руб., за неполную уплату налога на имущество организаций за 2004-2005г.г. в виде штрафа - 26 292 руб.; в части доначисления налогоплательщику налога на прибыль в сумме 1 007 185 руб. за 2004-2005 г.г., НДС в сумме 461 950 руб. за периоды с апреля по сентябрь 2005 года и отказа в возмещении НДС в сумме 118 681 руб. за октябрь 2005 года, налога на имущество в сумме 131 460 руб. за 2004-2005 г.г.; начисления налогоплательщику пеней по налогу на прибыль в размере 106 698 руб., по НДС - 72 072 руб., по налогу на имущество - 45 158 руб.

Определением Арбитражного суда Московской области от 28.05.2008 к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление ФНС России по Московской области.

Решением Арбитражного суда Московской области от 04.06.2008, оставленным без изменения постановлением Десятого арбитражного апелляционного суда от 11.08.2008, заявленные требования удовлетворены в связи с необоснованностью ненормативного правового акта налогового органа в оспариваемой части, нарушением налоговым органом установленного законом порядка вынесения решения по налоговым проверкам.

Законность и обоснованность судебных актов проверена в порядке ст. 284 АПК РФ в связи с кассационной жалобой Инспекции, в которой заявитель просит решение и постановление судов отменить, принять новое решение, считая, что судами неправильно применены нормы материального права, выводы судов не соответствуют фактическим обстоятельствам дела.

В представленном в порядке ст. 279 АПК РФ отзыве на кассационную жалобу заявитель просит обжалуемые решение и постановление оставить без изменения, а кассационную жалобу Инспекции - без удовлетворения по мотивам, изложенным в судебных актах.

Управление ФНС России по Московской области, извещенное в установленном законом порядке о месте и времени рассмотрения кассационной жалобы, что подтверждается почтовым уведомлением 1279940721320, своего представителя в заседание суда кассационной инстанции не направило.

Суд, с учетом мнения представителей сторон, не возражавших против рассмотрения дела в отсутствие неявившегося представителя, руководствуясь ч. 3 ст. 284, ст. 123, ст. 184, 185 АПК РФ, совещаясь на месте определил: рассмотреть настоящее дело при данной явке.

В судебном заседании представитель Инспекции поддержал доводы кассационной жалобы, представитель Общества возражал против этих доводов по мотивам, изложенным в судебных актах и представленном отзыве на кассационную жалобу.

Обсудив доводы кассационной жалобы, отзыва на нее, выслушав объяснения представителей лиц, участвующих в деле, изучив материалы дела и проверив правильность применения арбитражными судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов.

Суд кассационной инстанции полагает, что судебными инстанциями при рассмотрении спора правильно установлены обстоятельства, имеющие значение для дела, полно, всесторонне и объективно исследованы представленные доказательства в их совокупности и взаимной связи, с учетом доводов и возражений, приводимых сторонами, и сделаны правильные выводы, соответствующие фактическим обстоятельствам и представленным доказательствам, основанные на правильном применении норм материального права.

В кассационной жалобе налоговым органом не приведено доводов и доказательств, опровергающих установленные судебными инстанциями обстоятельства и выводы судов, как и не приведено оснований, которые в соответствии со ст. 288 АПК РФ могли бы явиться основанием для отмены судебных актов.

В кассационной жалобе Инспекцией приведены доводы, которые приводились при рассмотрении дела в судах первой и апелляционной инстанций, и этим доводам дана правильная правовая оценка.

По налогу на прибыль организаций.

Согласно ч. 5 ст. 270 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорном периоде) при определении налоговой базы не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества.

В силу п. 1 ст. 275 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с Кодексом.

Суды обоснованно не согласились с доводом Инспекции о неправомерном отнесении заявителем на расходы в целях п. 1 ст. 252 НК РФ на основании п. 2 ст. 252, ч. 4 п. 2 ст. 253, ч. 1 п. 1 ст. 264 Кодекса затрат по уплате земельного налога со ссылкой на использование земельного участка под строительство и квалификации Инспекцией данных расходов как направленных на увеличение первоначальной стоимости основного средства. Судебные инстанции правомерно указали на ошибочность вывода налогового органа, который неправомерно учел при исчислении налогооблагаемой базы спорные расходы в соответствии с ч. 5 ст. 270 НК РФ.

При этом суды исходили из того, что расходы по уплате земельного налога не являются расходами по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества по смыслу ч. 5 ст. 270 НК РФ, так как уплата земельного налога не связана Налоговым кодексом РФ с предусмотренными ч. 5 ст. 270 НК РФ операциями по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, поскольку в соответствии со ст. 1 Закона Российской Федерации от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю", п. 1 ст. 389 НК РФ объектом обложения земельным налогом являются собственно земельные участки, а не связанные с ними операции, в том числе по приобретению земельных участков. В связи с чем ч. 5 ст. 270 к спорным правоотношениям не применяется.

Согласно п. 2 ч. 1 ст. 287 АПК РФ по результатам рассмотрения кассационной жалобы арбитражный суд кассационной инстанции вправе отменить или изменить решение суда первой инстанции и (или) постановление суда апелляционной инстанции полностью или в части и, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт, если фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены арбитражным судом первой и апелляционной инстанций на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, но этим судом неправильно применена норма права.

В кассационной жалобе Инспекция указывает также на то, что затраты, учтенные заявителем в связи с оплатой услуг Частной компании "Провими Холдинг Б.В." (Нидерланды), документально не подтверждены.

На основании полного и всестороннего исследования представленных в материалы дела договора от 05.01.2004 об оказании заявителю консультационных и пр. услуг в сфере производства и сбыта кормов для животных Частной компанией "Провими Холдинг Б.В." (Нидерланды), акта о выполнении услуг по названному договору от 24.12.2004, утвержденного сторонами, приказов о командировке работников заявителя, служебных заданий для направления в командировку в целях ознакомления с технологиями производства кормов, получения информации о рынке сбыта кормов и отчетов об их выполнении, переписки сторон в их взаимосвязи судебные инстанции пришли к обоснованному выводу о том, что Инспекцией в порядке ч. 5 ст. 200 АПК РФ не подтверждено нарушение заявителем п. 1 ст. 252 НК РФ (абз. 4) при исчислении налога на прибыль, в связи с чем у суда кассационной инстанции в силу пределов полномочий, установленных ст. 286, п. 2 ч. 1 ст. 287 АПК РФ, не имеется оснований к переоценке установленных судами первой и апелляционной инстанций обстоятельств и отмены судебных актов.

Кроме того суды приняли во внимание факт принятия Инспекцией затрат заявителя на финансирование командировок своих сотрудников, осуществленных в целях получения договорных консультаций, что налоговым органом не оспаривается.

Суды правомерно отклонили довод Инспекции о том, что указанные расходы заявителя в силу ч. 5 ст. 270 НК РФ не подлежат учету при определении налогооблагаемой базы, поскольку согласно условиями договора от 05.01.2004 соответствующие консультации охватывают вопросы строительства и размещения оборудования в сфере производства кормов, и, таким образом, по мнению Инспекции, направлены на создание амортизируемого имущества.

При этом судебные инстанции обоснованно исходили из того, что цель строительства и размещения оборудования распространяется не на весь перечень предусмотренных договором услуг, и, дав надлежащую оценку представленному в материалы дела акту об оказании услуг от 24.12.2004, в котором конкретизированы оказанные заявителю по договору услуги, не усмотрели такой взаимосвязи.

Согласно ч. 5 ст. 270 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорном периоде) при определении налоговой базы не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества.

Как правильно указали суды, непосредственным результатом оказания консультаций является формирование у консультируемого (заказчика консультационных услуг) представления относительно вопросов, по которым производится консультирование, в том числе по вопросам приобретения или создания объекта основных средств, а не собственно приобретение или создание некоего объекта; в этой связи соответствующие расходы не связаны непосредственно с созданием или приобретением амортизируемого имущества.

Суд кассационной инстанции учитывает при этом норму, содержащуюся в п. 7 ст. 3 НК РФ "Об основных началах законодательства о налогах и сборах", согласно которой все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов), и руководствуется принципом правовой определенности, вытекающим из конституционного принципа юридического равенства, который в налоговых отношениях преломляется в закрепленном п. 1 ст. 3 НК РФ требовании равенства налогообложения.

Согласно ч. 3 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

Суды обоснованно отклонили довод Инспекции о неправомерном невключении налогоплательщиком в налогооблагаемую базу за 2005 год доходов в виде признанных должником заявителя согласно соглашению от 01.06.2005 о реструктуризации задолженности по исполнительному листу N А41 N 0014397 взысканных по решению суда процентов за пользование чужими денежными средствами и госпошлины в неоплаченной должником части.

При этом суды исходили из того, что госпошлина в ч. 3 ст. 250 НК РФ не поименована, не является ни мерой гражданско-правовой ответственности; в этой связи данная сумма не является доходом в целях ч. 3 ст. 250 НК РФ и, таким образом, в силу ч. 1 ст. 247 НК РФ не подлежит включению в налогооблагаемую базу.

В отношении взысканных по решению суда процентов за пользование чужими денежными средствами суды со ссылкой на решение Арбитражного суда Московской области, исполнительный лист от 27.03.1996 N А41 N 0014307 по делу N К1-566/96 установили, что заявителю по решению суда в 1996 году, впоследствии соглашением от 01.06.2005 о реструктуризации задолженности установлен порядок уплаты должником присужденных судом денежных сумм. В этой связи предусмотренные ч. 3 ст. 250 НК РФ правовые последствия в виде возникновения у налогоплательщика предусмотренных доходов в виде сумм присужденных санкций не относятся к периоду заключения указанного соглашения (2005 год). В то же время учетной политикой налогоплательщика на 2005 год, за который налоговым органом доначислена спорная сумма, предусмотрено включение доходов в налогооблагаемую базу по методу начисления. В этой связи налоговым органом не доказано наличие у налогоплательщика обязанности по включению в налогооблагаемую базу за 2005 год сумм взысканных судом в 1996 году процентов. При таких обстоятельствах у суда кассационной инстанции в силу пределов полномочий, установленных ст. 286, п. 2 ч. 1 ст. 287 АПК РФ, не имеется оснований к переоценке установленных судами первой и апелляционной инстанций обстоятельств и отмены судебных актов.

По НДС.

Судами обоснованно отклонен довод Инспекции о наличии оснований для привлечении заявителя к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату в бюджет НДС в связи с неправомерным применением заявителем вычетов по налогу в общей сумме 462 240 руб. за апрель, май, июнь и октябрь 2005 года, поскольку впоследствии поставщиком заявителя были аннулированы соответствующие счета-фактуры, вычеты на эту сумму подлежат применению за декабрь 2005 года в связи с перевыставлением поставщиком счетов-фактур за этот период.

На основании полного и всестороннего исследования представленных в материалы дела документов суды установили отсутствие события вмененного правонарушения, поскольку, как следует из решения Инспекции в оспариваемой части, налоговым органом установлено, что сумма завышения вычетов за спорные периоды (апрель-июнь, октябрь 2005 года) равнозначна сумме занижения вычетов за декабрь 2005 года (462 240 руб.), что Инспекцией в судебных инстанциях не оспаривалось; при таких обстоятельствах установленная налоговым органом сумма занижения вычетов за декабрь 2005 года погашает сумму завышения вычетов за апрель-июнь и октябрь 2005 года, что приводит к отсутствию у налогоплательщика задолженности перед бюджетом.

В силу ст. 106, ч. 1 ст. 109 НК РФ отсутствие у налогоплательщика недоимки перед бюджетом исключает привлечение лица к налоговой ответственности.

В данном случае суды обоснованно сослались на п. 42 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", которым разъяснено, что при применении ст. 122 Кодекса судам необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

Согласно п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Подпунктом 2 п. 1 ст. 162 НК РФ установлено, что налоговая база, определенная в соответствии со ст.ст. 153 - 158 Кодекса, увеличивается на суммы полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Суды обоснованно не согласились с выводом Инспекции о неправомерном в силу приведенных положений закона невключении заявителем в налоговую базу по НДС суммы процентов за пользование чужими денежными средствами, полученной заявителем в связи с просрочкой исполнения его контрагентом по договору денежного обязательства.

По смыслу ч. 2 ст. 395 ГК РФ, п. 6 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 13 Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 14 от 08.10.1998 выплата процентов за пользование чужими денежными средствами в связи с неисполнением денежного обязательства является мерой ответственности за нарушение обязательства. В этой связи суммы процентов как ответственности за просрочку исполнения обязательства, полученные заявителем от контрагента по договору, не являются оплатой за товар, и, таким образом, не связаны с его оплатой по смыслу п. 2 ст. 153, подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. При таких обстоятельствах, данные положения закона к выплате процентов не применяются - выплата процентов не является объектом обложения НДС, налог на суммы процентов не начисляется.

Суды при этом правильно руководствовались правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении Президиума суда от 05.02.2008 N 11144/07.

Кроме того, меры ответственности за нарушение договорных обязательств (гражданско-правовые санкции) относятся ч. 3 ст. 250 НК РФ к доходам, не связанным с реализацией (внереализационным).

По налогу на имущество организаций.

Судебными инстанциями правильно отклонен довод Инспекции со ссылкой на ст. 373, п. 1 ст. 374 НК РФ о неправомерном неисчислении заявителем налога на имущество с объектов, которые переданы в ведение Общества согласно плану приватизации Клинского экспериментального комбината хлебопродуктов "Геркулес" (утв. зам. председателя Московского областного комитета по управлению имуществом 15.11.1993) и ошибочно учитывались заявителем до 2006 года в составе основных средств.

Как установлено судами, согласно плану приватизации Клинского экспериментального комбината хлебопродуктов "Геркулес" в перечень имущества, неподлежащего приватизации внесены следующие объекты: запасное сооружение ГО, низковольтные кабельные сети, высоковольтные кабельные сети, внутриплощадочные кабельные сети, внеплощадочные кабельные сети, сети газопровода, внеплощадочные сети телефонизации, трансформаторы.

Согласно ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации.

Постановка на баланс организации государственного или муниципального имущества согласно главе 19 ГК РФ может осуществляться лишь в случаях его передачи в хозяйственное ведение или оперативное управление, при этом согласно положениям Гражданского кодекса РФ, правообладателями могут выступать только унитарные предприятия, казенные предприятия и учреждения. На балансе же организации должны отражаться основные средства, находящиеся в ее собственности, в хозяйственном ведении или оперативном управлении. Объекты и имущество гражданской обороны, приватизация которых запрещена, исключаются из состава имущества приватизируемого предприятия и передаются в установленном порядке его правопреемнику на ответственное хранение и в пользование (п. 2 Положения о порядке использования объектов и имущества гражданской обороны приватизированными предприятиями, учреждениями и организациями, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 23.04.1994 N 359).

Как правильно установлено судами, имущество, не подлежащее приватизации, находится у заявителя на ответственном хранении и в пользовании и должно учитываться не на балансе предприятия в составе собственного имущества, а на забалансовом счете (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 N 94н).

Таким образом, является правильным вывод судов о том, что спорное имущество не подпадает под определение объекта налогообложения, установленное ст. 374 НК РФ, соответственно не должно учитываться на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

При этом суды приняли во внимание пояснения заявителя об ошибочном учете спорного имущества на балансе Общества; соответствующие исправления в бухгалтерский учет налогоплательщика внесены в 2006 году.

Допущенная налогоплательщиком ошибка не привела к занижению налоговой базы по налогу на имущество.

Является правильным вывод судов о правомерном применении налогоплательщиком предусмотренной п. 11 ст. 381 НК РФ налоговой льготы.

По мнению налогового органа, спорная льгота предоставляется только организациям, осуществляющим экономическую деятельность в сфере электроэнергетики и на балансе которых учитываются электрические сети, и иные объекты электросетевого хозяйства, входящие в единую национальную (общероссийскую) сеть.

Согласно п. 11 ст. 381 НК РФ организации освобождаются от налогообложения в отношении железнодорожных путей общего пользования, федеральных автомобильных дорог общего пользования, магистральных трубопроводов, линий электропередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов. Перечень имущества, относящегося к указанным объектам, утверждается Правительством Российской Федерации.

Перечень имущества, подлежащего освобождению от налогообложения, утвержден постановлением Правительства Российской Федерации от 30.09.2004 N 504.

В данном Перечне поименовано, в том числе, имущество с кодами с 124521125 по 143222160 включительно, где 124521010 - низковольтные кабельные сети, 124521010 - высоковольтные кабельные сети, 124521010 - внутриплощадочные кабельные сети, 124521010 - внеплощадочные кабельные сети; 124521352 - сети газопровода, 124526080 - внеплощадочные сети телефонизации, 143120010 - трансформаторы.

Коды ОКОФ, присвоенные названным объектам, включены в упомянутый Перечень имущества, соответственно перечисленные объекты подлежат освобождению от налогообложения.

Выводы судов не противоречат сложившейся арбитражной практике (т. 3 л.д. 103-107).

Суды также пришли к выводу о незаконности решения Инспекции в оспариваемой части как вынесенного с нарушением установленного законом порядка.

Судами установлено, что оспариваемое в части решение Инспекции по выездной налоговой проверке Общества за 2004-2005 г.г. вынесено во исполнение решения Управления ФНС России по Московской области от 06.12.2007 N 22-16/43308, которым в апелляционном порядке отменено первоначальное решение Инспекции от 05.06.2007 N 12-04/0799 по выездной налоговой проверке заявителя за тот же период (2004-2005 г.г.), на Инспекцию возложена обязанность нового рассмотрения в порядке ст. 101 НК РФ материалов проверки.

При этом, как установлено судами, новое рассмотрение налоговым органом материалов проверки и материалов, полученных в результате дополнительных мероприятий налогового контроля, состоялось в отсутствие представителя налогоплательщика, при том, что Инспекцией не была обеспечена соответствующая возможность Общества, представить свои объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, что в соответствии с п. 14 ст. 101 НК РФ является существенным нарушением процедуры рассмотрения материалов проверки в части гарантий права налогоплательщика.

При таких обстоятельствах у Инспекции отсутствовали правовые основания для доначисления спорных сумм налогов, пени и привлечения к налоговой ответственности.

Таким образом, арбитражными судами первой и апелляционной инстанций правильно установлены все юридически значимые обстоятельства по делу, всестороннее исследованы доказательства, им дана правовая оценка в соответствии со ст. 71 АПК РФ, и сделан правильный вывод по спору. Доводы налогового органа, изложенные в кассационной жалобе, проверены судами первой и апелляционной инстанций в полном объеме, не опровергают выводы судов, а направлены на их переоценку.

Судами правильно применены нормы материального права, регулирующие спорные правоотношения, требования процессуального закона соблюдены. При таких обстоятельствах оснований для отмены обжалуемых судебных актов не имеется.

Учитывая, что налоговый орган не представил доказательств уплаты госпошлины за подачу кассационной жалобы, то она подлежит взысканию с налогового органа в доход федерального бюджета в размере 1 000 руб. на основании ст. 333.21 НК РФ, с учетом правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Информационном письме от 13.03.2007 N 117 "Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации".

Руководствуясь ст.ст. 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Московского округа постановил:

решение Арбитражного суда Московской области от 4 июня 2008 года и постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 11 августа 2008 года по делу N А41-3502/08 оставить без изменения, а кассационную жалобу Инспекции ФНС России по г. Клину Московской области - без удовлетворения.

Взыскать с Инспекции ФНС России по г. Клину Московской области в доход федерального бюджета государственную пошлину в размере 1 000 рублей по кассационной жалобе