Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет выбытия товаров в результате хищения, порчи, недостачи в соответствии с ФСБУ 5/2019 (ноябрь 2024)

Бухгалтерский учет выбытия товаров в результате хищения, порчи, недостачи с 1 января 2021 года в соответствии с ФСБУ 5/2019

Смотрите в этом материале:

- общие положения;

- отражение на счетах бухучета;

- документальное оформление

Для целей бухгалтерского учета товары являются видом запасов.

При ведении бухгалтерского учета товаров следует руководствоваться требованиями и рекомендациями:

- ФСБУ 5/2019 "Запасы", утв. приказом Минфина России от 15.11.2019 N 180н (далее - ФСБУ 5/2019);

- Методическими рекомендациями по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утв. письмом Роскомторга от 10.07.1996 N 1-794/32-5, которые применяются торговыми организациями (в части, не противоречащей ФСБУ 5/2019).

В соответствии с ФСБУ 5/2019 к товарам относятся:

- товары, приобретенные у других лиц и предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности организации (пп. "г" п. 3 ФСБУ 5/2019);

- товары, переданные другим лицам в связи с продажей до момента признания выручки от их продажи (пп. "д" п. 3 ФСБУ 5/2019).

Выбытием (списанием) запасов, в частности товаров, признаются операции, в результате которых запасы прекращают считаться активами организации.

Одним из случаев выбытия товаров может являться их хищение, порча и недостача.

При выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества в организации необходимо провести инвентаризацию. Порядок проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств организации, а также оформления ее результатов определен в Методических указаниях, утв. приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49 (далее - Указания по инвентаризации). В бухгалтерском учете результаты инвентаризации (на основании подписанных первичных документов, оформляемых при инвентаризации) отражаются в том месяце, в котором она была закончена (п. 5.5 Указаний по инвентаризации). Таким образом, недостача тех или иных товаров отражается не в том месяце, когда обнаружено их хищение или порча, а в том, когда завершилась проверка, выявившая недостачу.

Отражение выбытия товаров в результате хищения, порчи, недостачи на счетах бухгалтерского учета

ФСБУ 5/2019 не предусматривает порядка списания запасов в результате хищения, порчи, недостачи. В то же время новый стандарт по учету запасов устанавливает, что при списании запасов их балансовая стоимость признается расходом периода (пп. "б" п. 43 ФСБУ 5/2019), в котором выбытие (списание) произошло, в случаях, отличных от продажи запасов.

Отсюда следует, что при выбытии товаров в результате хищения, порчи или недостачи, их балансовая стоимость включается в состав прочих расходов (п. 4, 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации") в периоде, в котором завершилась проверка, выявившая недостачу или порчу таких товаров.

При этом балансовой стоимостью запасов считается их фактическая себестоимость за вычетом резерва под обесценение запасов (если данный резерв создавался) (п. 30 ФСБУ 5/2019). Резерв под обесценение запасов организация создает в случае превышения фактической себестоимости запасов над их чистой стоимостью продажи на отчетную дату.

Примечание

ФСБУ 5/2019 предусматривает оценку запасов после признания. Так, в соответствии с п. 28 ФСБУ 5/2019 запасы коммерческой организации, а также используемые в приносящей доход деятельности запасы НКО оцениваются на отчетную дату по наименьшей из стоимостей:

а) фактическая себестоимость запасов;

б) чистая стоимость продажи запасов.

Чистая стоимость продажи запасов определяется организацией как предполагаемая цена, по которой организация может продать запасы в том виде, в котором обычно продает их в ходе обычной деятельности, за вычетом предполагаемых затрат, необходимых для их производства, подготовки к продаже и осуществления продажи.

Для целей бухгалтерского учета превышение фактической себестоимости запасов над их чистой стоимостью продажи считается обесценением запасов. В случае обесценения запасов организация создает резерв под обесценение в размере превышения фактической себестоимости запасов над их чистой стоимостью продажи.

Величина обесценения запасов признается расходом периода, в котором создан (увеличен) резерв под их обесценение.

Величина восстановления резерва под обесценение запасов относится на уменьшение суммы расходов, признанных в этом же периоде в связи с продажей запасов (п. 31 ФСБУ 5/2019).

То есть при списании товаров по причине их хищения, порчи или недостачи в расходы необходимо отнести одну из следующих величин:

- фактическую себестоимость товаров (если по данным товарам не создавался резерв под обесценение);

- фактическую себестоимость товаров, скорректированную на величину резерва, созданного под обесценение таких товаров (если резерв ранее был создан).

В случае если резерв ранее создавался, то при списании товаров его необходимо восстановить в части, относящейся к недостающим товарам.

Планом счетов бухгалтерского учета для отражения в учете суммы недостач и потерь от порчи имущества предусмотрен счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

В соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению стоимость выбывающих ценностей списывается с кредита счета 41 "Товары" в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" до появления у экономического субъекта оснований, позволяющих покрыть недостачу за счет соответствующих источников:

Дебет	Кредит	Описание
94	41	отражена недостача и порча товаров

Из пп. "б" п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, а также Инструкции по применению Плана счетов следует, что суммы, учтенные на счете 94, в зависимости от источников возмещения в дальнейшем списываются:

- в пределах норм естественной убыли - на счет 44 "Расходы на продажу;

- сверх норм - за счет виновных лиц (счет 73, субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" или счет 76, субсчет "Расчеты по претензиям");

- если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации (счет 91, субсчет "Прочие расходы").

Однако нормы ФСБУ 5/2019 указывают на необходимость включения именно балансовой стоимости недостающих и испорченных товаров в расходы периода, в котором произошло выбытие таких товаров.

Получается, что нельзя отнести суммы недостачи сразу на виновных лиц. Сначала всю сумму недостачи и потери нужно списать в расходы. То есть недостача запасов и их порча при хранении списывается со счета 94 в пределах норм естественной убыли на счет учета расходов на продажу (счет 44), сверх норм - в прочие расходы организации (счет 91, субсчет "Прочие расходы"). 

Таким образом, недостачи и порча товаров отражается в бухгалтерском учете следующими проводками:

Дебет	Кредит	Описание
44	94	списана на затраты недостача и порча в пределах установленных норм естественной убыли
91, субсчет "Прочие расходы"	94	списаны суммы сверхнормативной убыли

При обнаружении лиц, виновных в недостаче и порче товаров, суммы, подлежащие возмещению, можно включить в прочие доходы в периоде, когда получено решение суда или письменное согласие работника на возмещение ущерба (п. 8, 10.2, 16 ПБУ 9/99 "Доходы организации").

В бухгалтерском учете возмещение ущерба работником можно отразить следующей записью:

Дебет	Кредит	Описание
73, субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба"	91, субсчет "Прочие доходы"	недостача сверх норм естественной убыли возмещена виновным лицом

Документальное оформление выбытия товаров в результате хищения, порчи, недостачи

Все формы первичных учетных документов определяются руководителем экономического субъекта, а разрабатываются - лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ). Закон N 402-ФЗ не предусматривает обязательного применения форм первичных учетных документов, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. Однако при разработке собственных форм организации могут в качестве образца использовать и унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России.

Документами, являющимися основанием для отражения операции по выбытию товаров в результате их хищения, порчи, недостачи, являются:

- документы по учету результатов инвентаризации (п. 2.3, 2.5, 4.1, 5.6 Указаний по инвентаризации). При разработке данных документов за основу могут быть приняты формы, предусмотренные постановлениями Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 и от 27.03.2000 N 26:

а) приказ (постановление, распоряжение) о проведении инвентаризации (форма N ИНВ-22);

б) инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей (форма N ИНВ-3);

в) сличительная ведомость (форма N ИНВ-19);

г) ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией (форма N ИНВ-26);

- письменные объяснения работника, виновного в недостаче (при отсутствии виновного лица - объяснения материально ответственного лица);

- бухгалтерская справка-расчет по определению сумм недостач в пределах норм естественной убыли, а также сумм, подлежащих возмещению работником;

- заключение о факте порчи запасов, полученные от соответствующих служб организации (отдела технического контроля, другой аналогичной службы) или специализированных организаций. В качестве такого документа может использоваться акт о списании товаров (может быть разработан на основе формы N ТОРГ-16, утв. постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132, далее - Постановление N 132);

- распоряжение руководителя организации о взыскании (об отказе от взыскания) ущерба с виновного лица;

- решение суда о взыскании (невзыскании) с работника задолженности (при отсутствии согласия работника добровольно возместить ущерб, превышающий его среднемесячный заработок, или пропуске срока для вынесения работодателем распоряжения о взыскании).

Выбытие товаров в результате хищения, порчи, недостачи отражается в журнале учета движения товаров на складе. Данный документ может быть разработан на основе формы N ТОРГ-18, утв. Постановлением N 132.

Пример

Пример 1

В результате затопления складского помещения была испорчена часть товаров. Виновные лица не установлены. Фактическая стоимость испорченных товаров составляет 15 000 руб., НДС, ранее принятый к вычету по этим товарам, - 3000 руб.

В бухгалтерском учете списание товаров отражается следующим образом:

Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Описание
94	41	15 000	по результатам инвентаризации выявлены товары, не подлежащие дальнейшей реализации
91, субсчет "Прочие расходы"	94	15 000	отражена в составе прочих расходов стоимость списываемых товаров
19	68, субсчет "Расчеты по НДС"	3000	восстановлен НДС со стоимости списанных товаров (в том случае, если организация решила восстанавливать НДС во избежание спора с налоговыми органами)*(1)
91	19	3000	сумма восстановленного НДС по списанным товарам отражена в составе прочих расходов*(1)

______________________________

*(1) Если организация во избежание споров с налоговыми органами решила восстанавливать НДС по испорченным товарам.

Пример

Пример 2

Организацией торговли по результатам плановой инвентаризации выявлена недостача товаров в пределах норм естественной убыли на сумму 2000 руб.

В бухгалтерском учете сделаны проводки:

Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Описание
94	41	2000	по результатам инвентаризации отражена стоимость недостающих товаров
44	94	2000	сумма недостачи в пределах естественной убыли отнесена на расходы торговой организации

Пример

Пример 3

В ходе плановой инвентаризации была выявлена недостача товаров. Нормы естественной убыли на этот вид товаров не установлены. Их себестоимость составила 20 000 руб. Виновное лицо признало свою вину.

В бухгалтерском учете сделаны проводки:

Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Описание
94	41	20 000	по результатам инвентаризации отражена стоимость недостающих товаров
91, субсчет "Прочие расходы"	94	20 000	сумма недостачи отнесена на прочие расходы
50	73, субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба"	20 000	сумма недостачи возмещена виновным лицом в кассу организации
73, субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба"	91, субсчет "Прочие доходы"	20 000	сумма недостачи, возмещенная виновным лицом, отнесена в прочие доходы

Тема

Бухгалтерский учет реализации (выбытия) товаров c 1 января 2021 года в соответствии с ФСБУ 5/2019

См. также

Инвентаризация для целей бухгалтерского учета

Восстановление вычетов НДС в случаях утраты, порчи, недостачи имущества

Налоговый учет убытков в виде недостачи материальных ценностей

Бухгалтерский учет расходов в виде естественной убыли

Бухгалтерский учет выбытия товаров в результате хищения, порчи, недостачи до 31 декабря 2020 года в соответствии с ПБУ 5/01

Формы документов

Пример заполнения журнала учета товаров на складе ТОРГ-18

Пример заполнения приказа (постановления, распоряжения) о проведении инвентаризации (форма ИНВ-22)

Пример заполнения ведомости учёта результатов, выявленных инвентаризацией (форма ИНВ-26)

Пример заполнения инвентаризационной описи товарно-материальных ценностей (форма ИНВ-3)

Пример заполнения Сличительной ведомости результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей (форма ИНВ-19)

Объяснительная записка о недостаче товаров на складе