Энциклопедия решений. Истребование налоговым органом пояснений в ходе камеральной налоговой проверки (ноябрь 2024)

Истребование налоговым органом пояснений в ходе камеральной налоговой проверки

НК РФ предоставляет налоговым органам право требовать от налогоплательщиков пояснения в связи с уплатой налогов, в том числе при проведении камеральных проверок (пп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ).

В ходе камеральной налоговой проверки могут быть выявлены:

- ошибки в налоговой декларации (расчете);

- противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах;

- несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля.

В соответствии с п. 3 ст. 88 НК РФ налоговый орган обязан сообщить об этом налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

Затребовать у налогоплательщика необходимые пояснения налоговые органы вправе также при проведении камеральной налоговой проверки*(1):

- уточненной налоговой декларации (расчета), в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией (расчетом) - в части обоснования изменений соответствующих показателей налоговой декларации (расчета) (абз. 2 п. 3 ст. 88 НК РФ),

- налоговой декларации (расчета), в которой заявлена сумма полученного в соответствующем отчетном (налоговом) периоде убытка - в части обоснования размера полученного убытка (абз. 3 п. 3 ст. 88 НК РФ).

Также налоговые органы вправе потребовать представить в течение пяти дней необходимые пояснения:

- в отношении операций (имущества), по которым применены налоговые льготы (п. 6 ст. 88 НК РФ, действующий с 02.06.2016);

- касающиеся применения инвестиционного налогового вычета (п. 8.8 ст. 88 НК РФ, действующий с 27.12.2017).

С целью получения пояснений налоговые органы направляют налогоплательщику требование о предоставлении пояснений. В требовании указывается ссылка на ст. 88 НК РФ и причины его направления.

Если для дачи пояснений в связи с уплатой налогов и сборов либо в связи с налоговой проверкой требуется непосредственная явка налогоплательщика, налоговые органы вправе вызывать налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов) на основании письменного уведомления (пп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ). Необходимость явки может усматриваться из объема ошибок, противоречий и несоответствий, масштаба и сложности ситуации, когда необходимы ответы на вопросы, которые могут быть поставлены только после получения ответов на промежуточные вопросы и т.д. и т.п. В уведомлении указывается подробное описание цели его вызова (п. 2.2 письма ФНС России от 17.07.2013 N АС-4-2/12837@).

Формы требования о предоставлении пояснений и уведомления о вызове налогоплательщика которого утверждена приказом ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@ (далее - приказ ФНС России N ММВ-7-2/189@)*(2). Заметим, что документы, формы которых утверждены этим приказом, не удостоверяются печатью налоговых органов. Для их изготовления на бумажном носителе бланки налоговых органов с угловым штампом не используются (см. письма ФНС России от 21.07.2015 N ЕД-4-2/12800@, от 15.07.2015 N ЕД-3-2/2739@).

Внимание

При камеральной проверке налоговых деклараций по НДС требование о предоставлении пояснений оформляется с учетом следующих особенностей:

1) При выявлении в налоговой декларации по НДС ошибок и противоречий, свидетельствующих о занижении подлежащей уплате суммы НДС (либо о завышении суммы НДС, заявленной к возмещению) налоговые органы дополнительно к требованию о представлении пояснений прилагают перечень операций, отраженных в соответствующем разделе декларации по НДС, по которым установлены расхождения (см. письмо ФНС России от 30.04.2015 N ЕД-4-15/7650). Форма и формат такого приложения приведены в приложениях 2.1-2.10 к Рекомендациям ФНС России по проведению камеральных налоговых проверок, доведенных до нижестоящих налоговых органов письмом ФНС России от 16.07.2013 N АС-4-2/12705@ (далее - Рекомендации).

По каждой записи, отраженной в таком приложении к требованию, налоговые органы справочно указывают один из четырех кодов возможной ошибки, позволяющих налогоплательщикам определить причину возникновения расхождений. Значения этих кодов приведены в письме ФНС России от 06.11.2015 N ЕД-4-15/19395@, а именно.

- код ошибки "1" - свидетельствует о невозможности сопоставить запись об операции с данными контрагента. Указывается в случае, если в декларации контрагента отсутствует запись об операции, либо контрагентом декларация по НДС за аналогичный отчетный период не представлена или представлена с нулевыми показателями, либо допущенные ошибки не позволяют идентифицировать запись о счет-фактуре и, соответственно, сопоставить ее с контрагентом;

- код ошибки "2" - указывает на несоответствие данных об операции между сведениями из книги покупок и книги продаж, отражаемыми в разделе 8 и разделе 9 декларации налогоплательщика (например, при принятии к вычету суммы НДС по ранее исчисленным авансовым счетам-фактурам);

- код ошибки "3" - указывает на несоответствие данных о посреднической операции между сведениями из журнала полученных и выставленных счетов-фактур, отражаемыми в разделе 10 и разделе 11 декларации налогоплательщика;

- код ошибки "4" - означает, что возможно допущена ошибка в какой-либо графе (в скобках указывается номер графы с такой ошибкой).

2) При истребовании пояснений на основании п. 6 ст. 88 НК РФ в отношении налоговой деклараций по НДС, в которой отражены операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) НДС в соответствии с пунктами 2 и 3 ст. 149 НК РФ и подпадающие под понятие налоговая льгота, налоговые органы предложат представить пояснения в виде реестра подтверждающих документов, а также перечень и формы типовых договоров, применяемых при осуществлении операций по соответствующим кодам. Рекомендуемая форма Реестра приведена в приложении N 1 к письму ФНС России от 26.01.2017 N ЕД-4-15/1281@.

Требование о предоставлении пояснений и уведомление о вызове налогоплательщика могут быть переданы налогоплательщику или его представителю любым из способов, определенных в п. 4 ст. 31 НК РФ:

- непосредственно под расписку;

- направлены по почте заказным письмом;

- переданы в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи (а с 1 июля 2015 года - либо через личный кабинет налогоплательщика).

Исключение составляют лица, на которых НК РФ возложена обязанность представлять налоговую декларацию (расчет) в электронной форме. В этом случае документы передаются налоговым органом в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи (либо через личный кабинет налогоплательщика).

При этом необходимо учитывать, что с 1 января 2015 года лица, на которых НК РФ возложена обязанность представлять налоговую декларацию (расчет) в электронной форме, обязаны:

- обеспечить получение от налогового органа документов в электронной форме по ТКС через оператора электронного документооборота;

- передать налоговому органу квитанцию о приеме таких документов в электронной форме по ТКС в течение 6-ти рабочих дней со дня их отправки налоговым органом (п. 5.1 ст. 23 НК РФ, в редакции Федерального закона от 28.06.2013 N 134-ФЗ).

Неисполнение в установленный срок обязанности по передаче налоговому органу квитанции влечет неблагоприятные последствия - налоговый орган вправе приостановить операции налогоплательщика по его счетам в банке и переводы его электронных денежных средств. Применение этой меры в отношении физических лиц НК РФ не предусмотрено (пп. 2 п. 3, п. 11 ст. 76 НК РФ).

Внимание

Сообщить налогоплательщику о выявленных ошибках или несоответствиях и затребовать от него представления соответствующих пояснений налоговый орган не только вправе, но и обязан. Согласно п. 5 ст. 88 НК РФ налоговый орган вправе составлять акт проверки только после совершения указанных действий.

В определении от 12.07.2006 N 267-О КС РФ указал, что налогоплательщик вправе предполагать, что если налоговый орган не обращается к нему за объяснениями или документами, подтверждающими декларируемые налоги, то у налогового органа нет сомнений в правильности уплаты налогов. Иное означало бы нарушение принципа правовой определенности и вело бы к произволу налоговых органов.

Если налоговый орган при выявлении ошибок или несоответствий в представленной отчетности не потребует у налогоплательщика пояснения, а сразу составит акт, это может служить основанием для признания недействительным решения, принятого по результатам налоговой проверки (постановления АС Северо-Западного округа от 24.03.2016 N Ф07-1085/16, АС Центрального округа от 10.12.2014 N Ф10-4251/14, АС Московского округа от 01.12.2014 N Ф05-13650/14, от 16.05.2013 N Ф05-4059/13, от 23.05.2012 N Ф05-4065/12, от 31.08.2009 N КА-А40/8335-09, ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.04.2011 N Ф02-1027/11).

Если налоговый орган сочтет пояснения налогоплательщика неубедительными либо если налогоплательщик не представит соответствующие пояснения, налоговый орган в рамках камеральной налоговой проверки вправе истребовать документы.

Следует учитывать, что процедура сообщения налоговым органом о выявленных ошибках с требованием представления пояснений, предусмотренная п. 3 ст. 88 НК РФ, отличается от процедуры истребования документов. Необходимость составления сообщения об ошибках с требованием пояснений возникает в целях реализации налогоплательщиком своих прав по представлению пояснений, связанных с исчислением и уплатой налогов.

Процедура истребования документов осуществляется в порядке, предусмотренном ст. 93 НК РФ, путем направления требования о представлении документов (информации). Для истребования документов при проведении камеральной проверки необходимо наличие самостоятельных оснований, установленных ст. 88 НК РФ.

В тех случаях, когда налоговый орган при проведении камеральной налоговой проверки не выявил ошибок и иных противоречий в представленной налоговой декларации, оснований для истребования у налогоплательщика объяснений, а также первичных учетных документов нет. Запрет на подобные действия содержится в п. 7 ст. 88 НК РФ, согласно которому при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено данной статьей или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено НК РФ.

Истребовать необходимые документы при проведении камеральной проверки налоговый орган вправе лишь в случаях, установленных в п.п. 6, 7, 8-9, 11, 12 ст. 88 НК РФ.

Соответствующая позиция относительно толкования положений ст. 88 НК РФ изложена в постановлении Президиума ВАС РФ от 11.11.2008 N 7307/08 и поддерживается арбитражными судами (см. постановления АС Западно-Сибирского округа от 01.09.2014 N Ф04-7364/14, ФАС Центрального округа от 30.07.2012 N Ф10-2186/12 и от 21.10.2010 по делу N А64-890/2010, ФАС Московского округа от 21.01.2011 N КА-А40/16578-10 и от 19.04.2010 N КА-А40/3488-10).

Аналогичные разъяснения дают и официальные органы (см. письма Минфина России от 03.09.2015 N 03-05-05-01/50668, от 11.01.2013 N 03-07-08/02, от 25.07.2012 N 03-02-08/65, письма ФНС России от 22.08.2014 N СА-4-7/16692, от 17.07.2013 N АС-4-2/12837@ (п. 7.7), от 16.07.2013 N АС-4-2/12705@ (пп. 6 п. 2.8), от 13.09.2012 N АС-4-2/15309 (вопросы 1, 3)).

Кроме того, суды приходят к выводу, что из положений ст. 88 НК РФ в их взаимосвязи следует, что получение пояснений от проверяемого лица имеет целью выяснение причин имеющихся в его отчетности ошибок и противоречий. Иные основания направления налоговым органом сообщения с требованием представления пояснений не соответствуют целям налогового контроля, осуществляемого налоговыми органами в форме камеральной налоговой проверки. Указанные действия выходят за рамки проведения налогового контроля в форме камеральной налоговой проверки.

В частности, суды признают неправомерными направление в рамках камеральной проверки сообщения с требованием представить:

- пояснение причины опережающего роста налоговых вычетов по НДС, большого удельного веса вычетов в сумме начисленного НДС в указанных периодах, а также причины положительной динамики данного показателя, или внести соответствующие исправления в налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость за соответствующие периоды (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.06.2014 N Ф02-2212/14);

- пояснения и документы, подтверждающие проявленную осмотрительность при выборе контрагента (постановление АС Западно-Сибирского округа от 01.09.2014 N Ф04-7364/14);

В этом случае отсутствуют также и основания для вызова налогоплательщика с целью дачи пояснений в ходе камеральной налоговой проверки (см. постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.05.2014 N Ф02-1904/14 и от 04.02.2014 N Ф02-6499/13).

Внимание

С 1 января 2017 года установлена ответственность в виде штрафа в размере 5 000 рублей за непредставление (несвоевременное представление) в налоговый орган предусмотренных п. 3 ст. 88 НК РФ пояснений в случае непредставления в установленный срок уточненной налоговой декларации (п. 1 ст. 129.1 НК РФ).

_____________________________

*(1) Соответствующие положения внесены в п.п. 3 и 4 ст. 88 НК РФ Федеральным законом от 28.06.2013 N 134-ФЗ.

*(2) До утверждения этой формы ФНС России рекомендовала использовать сообщение (с требованием представления пояснений), форма которого приведена в приложении N 2 к Рекомендациям ФНС России по проведению камеральных налоговых проверок, доведенных до нижестоящих налоговых органов письмом ФНС России от 16.07.2013 N АС-4-2/12705@.

Тема

Порядок проведения камеральной налоговой проверки

См. также

Представление налогоплательщиком пояснений при проведении камеральной налоговой проверки

Истребование документов при проведении камеральных налоговых проверок

Ответственность за неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) сведений налоговому органу (п.п. 1 и 2 ст. 129.1 НК РФ)

Практические ситуации

Построить список