Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 марта 2010 г. N ВАС-16907/09 Учитывая отсутствие единообразия в толковании и применении арбитражными судами норм права, а также то, что оспариваемые судебные акты основаны на неправильном применении норм права о налогах и сборах, суд определил передать дело для проверки судебных актов в порядке надзора в части отказа в удовлетворении требования о признании недействительным решения налогового органа в части предложения уменьшить налог на добавленную стоимость, предъявленный к возмещению

Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 марта 2010 г. N ВАС-16907/09

Коллегия судей Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в составе

председательствующего судьи Поповченко А.А., судей Бациева В.В. и Завьяловой Т.В.,

рассмотрев в судебном заседании заявление общества с ограниченной ответственностью "Орелкод" от 27.11.2009 N 701-1402/1 о пересмотре в порядке надзора решения Арбитражного суда Орловской области от 26.09.2008 по делу N А48-2871/08-18, постановления Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.05.2009, постановления Федерального арбитражного суда Центрального округа от 27.08.2009 по тому же делу по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Орелкод" (ул. Раздольная, д. 105, г. Орел, 302025) к Межрайонной инстанции Федеральной налоговой службы N 2 по Орловской области (ул. Мопра, д. 24, г. Орел, 302026) о признании частично недействительным её решения от 27.06.2008 N 37, установила:

межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 2 по Орловской области (далее - инспекция) по результатам выездной налоговой проверки принято решение от 27.06.2008 N 37 о привлечении общества с ограниченной ответственностью "Орелкорд" (далее - общество) к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в виде взыскания штрафа в размере 33 447 рублей за совершение налогового правонарушения, заключающегося в неполной уплате налога на добавленную стоимость, взыскании 448 082 рублей штрафа по статье 123 Кодекса за неполную уплату налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации. Этим же решением начислены к уплате: 4 124 рубля пени по налогу на добавленную стоимость; 551 757 рублей пени по налогу с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации; 2 240 412 рублей налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, а также уменьшены убытки при исчислении базы по налогу на прибыль организаций за 2005 г. в сумме 174 515 рублей и за 2006 год в сумме 24 899 282 рубля, предложено уменьшить предъявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах налог на добавленную стоимость в сумме 2 872 956 рублей.

Общество обратилось в Арбитражный суд Орловской области с заявлением (с учетом уточнения требований в порядке, предусмотренном статьей 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации) о признании недействительным решения инспекции в части.

Решением Арбитражного суда Орловской области от 26.09.2008 заявленные требования удовлетворены частично, решение инспекции признано недействительным в отношении взыскания штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса за неполную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 33 447 рублей и в части уплаты пеней по налогу на добавленную стоимость в сумме 4 124 рубля. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.05.2009 решение суда первой инстанции отменено в части отказа в удовлетворении требований общества о признании недействительным решения инспекции в отношении доначисления налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации в сумме 2 240 412 рублей, начисления пеней по налогу с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, в сумме 551 757 рублей и привлечения к ответственности по статье 123 Кодекса в виде взыскания штрафа сумме 448 082 рубля за неполную уплату налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, предложения уменьшить убытки при исчислении базы по налогу на прибыль организаций за 2005 год в сумме 167 494 рубля 04 копейки и за 2006 год в сумме 24 898 373 рубля 45 копеек. В соответствующей части судом требование общества удовлетворено, признано недействительным решение инспекции. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

Постановлением Федерального арбитражного суда Центрального округа от 27.08.2009 постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.05.2009 оставлено без изменения.

В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, общество просит отменить судебные акты по делу в части отказа в удовлетворении требования о признании недействительным решения инспекции в части предложения уменьшить налог на добавленную стоимость, предъявленный к возмещению в завышенных размерах в сумме 2 872 956 рублей, как нарушающие единообразие в толковании и применении судами норм права.

Рассмотрев и обсудив доводы, изложенные в заявлении, изучив материалы дела, истребованного из Арбитражного суда Орловской области, судебная коллегия приходит к выводу о наличии предусмотренных статьей 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации оснований для пересмотра судебных актов в порядке надзора в оспариваемой части.

Судами установлено, что общество, заключив с фирмой "ТрефилАрбед Беттембург С.А" (далее - фирма "ТА "Баттембург"), находящейся в Великом Герцогстве Люксембург, технологическое лицензионное соглашение о предоставлении технологии и соглашение о предоставлении услуг технического содействия по улучшению работы предприятия, обязалось уплачивать ежеквартально фирме лицензионный гонорар в долларах США в сумме, составляющей 1,75 процента от величины чистой суммы продаж продукции за квартал, по первому соглашению и ежеквартально вознаграждение в сумме 300 000 долларов в год, но не более чем 0,75 процента от величины чистой суммы продаж продукции, по второму.

Из материалов дела следует, что в соответствии с инвойсами от 27.07.2006 N 07 3 2292 и N 07 3 2293, выставленными фирмой "ТА "Баттембург", общество выплатило гонорар за период с 25.07.2005 по 30.06.2006 в рублевом исчислении в сумме 16 002 943 рубля 89 копеек, включающей выплаты по технологическому лицензионному соглашению на сумму 11 202 060 рублей 67 копеек и 4 800 883 рубля 22 копейки по соглашению об оказании услуг технического содействия.

В инвойсах фирмы "ТА "Баттембург" предусмотрена графа для показателя налога на добавленную стоимость, размер которого обозначен как ноль процентов. Вместе с тем общество уплатило в бюджет 2 872 955 рублей 75 копеек налога на добавленную стоимость в бюджет по названным операциям платежными поручениями от 28.07.2006 N 2841, N 2847 и отразило эту сумму в налоговой декларации в составе налоговых вычетов, но инспекция отказала в принятии этой суммы к вычету.

Суды согласились с доводами инспекции об отсутствии у общества права на применение налогового вычета в указанной сумме по налоговой декларации за август 2006 года, исходя из вывода об уплате обществом этого налога за счет собственных средств в нарушение положений законодательства о налогах и сборах, обязывающих налогового агента удерживать и уплачивать данный налог из доходов налогоплательщика.

Принятую правовую позицию суды обосновали толкованием пункта 3 статьи 171 Кодекса (в редакции, действовавшей в период совершения операций) и указали, что по смыслу данной правой нормы в единстве с положениями пункта 3 статьи 24, пункта 1 статьи 161, пункта 4 статьи 173 Кодекса налоговые агенты могут производить налоговые вычеты только в случае удержания сумм налога на добавленную стоимость из дохода иностранного лица, у которого был приобретен товар (работы, услуги) на территории Российской Федерации. Поскольку в направленных фирмой в адрес общества инвойсах указана сумма налога на добавленную стоимость ноль, суды отнесли внесенную обществом в бюджет сумму налога к уплаченной из собственных средств, что исключает, по мнению судов, возможность реализовать право на налоговый вычет.

Анализируя соглашения общества с фирмой "ТА "Баттембург", суды пришли к выводу том, что общество лишило себя права на налоговый вычет, поскольку не использовало имевшиеся у него возможности при заключении договора с фирмой для включения в договор условия, соответствующего положениям пункта 3 статьи 171 Кодекса, об удержании сумм налога на добавленную стоимость из суммы исчисляемого гонорара.

При этом суд первой инстанции указал на наличие судебной практики по данному вопросу и сослался на постановления Федерального арбитражного суда Центрального округа от 08.09.2005 по делу N А08-5999/04-20, от 19.09.2007 по делу N А35-5500/06-С21, в которых при рассмотрении аналогичных споров выражена сходная правовая позиция.

По мнению коллегии судей, в данном случае судами допущено неправильное толкование норм материального права, определяющих порядок и основания применения налогового вычета по налогу на добавленную стоимость (статья 172 Кодекса), и не учтены положения статьи 166 Кодекса, определяющей порядок исчисления налога.

Совершенные обществом операции в соответствии с подпунктом 1 статьи 146 Кодекса являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость, и они считаются совершенными на территории Российской Федерации в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 148 Кодекса, так как связаны с передачей лицензионных прав и оказанием услуг обществу-покупателю, осуществляющему свою деятельность на территории Российской Федерации.

В связи с тем, что фирма "ТА "Баттембург" не зарегистрирована на территории Российской Федерации в качестве налогоплательщика, налоговая база определяется как сумма дохода от операции по реализации товаров (работ, услуг) с учетом налога, и исчисляется его налоговым агентом, каковым является общество, состоящее на учете в налоговых органах (пункты 1, 2 статьи 161 Кодекса).

Пунктом 3 статьи 166 Кодекса предусматривается, что общая сумма налога на добавленную стоимость не исчисляется налогоплательщиками - иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика. Сумма налога при этом исчисляется налоговыми агентами отдельно по каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 настоящей статьи.

По заключенному обществом соглашению оно обязалось передать фирме "ТА "Баттембург" гонорар в виде определенной части своего дохода от реализации продукции, произведенной с применением приобретенной технологии.

Налогооблагаемой базой по налогу на добавленную стоимость являлась сумма гонораров, уплаченных обществом по каждой из совершенных им с фирмой "ТА "Баттембург" операций. Обществом исчислен налог от сумм гонораров, указанных в актах приема и передачи, и фактически уплачен в бюджет, то есть им исполнены обязанности налогового агента, предусмотренные статьями 161, 166 Кодекса.

Денежные средства, выплаченные обществом в виде гонорара для фирмы "ТА "Баттембург", также как исчисленная и уплаченная обществом в бюджет сумма налога представляют собою часть средств, полученных обществом от реализации произведенной им продукции.

Оценка экономической целесообразности условия соглашения по вопросу исчисления гонорара не относится в соответствии с положениями главы 21 Кодекса к общим условиям реализации права на налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость. Исполнение обязанности по уплате налоговым агентом налога на добавленную стоимость не может находиться в зависимости от условий договора с иностранной фирмой.

Исчисление налога произведено обществом в соответствии с положениями статьи 161 Кодекса и внесено в бюджет во исполнение обязанности налогового агента иностранного партнера. Как налоговый агент иностранной фирмы-продавца оно обязано исчислить налог по совершенным операциям самостоятельно и уплатить его в бюджет вне зависимости от условий заключенного между ними соглашения и от того, был или не был исчислен и указан налог иностранным партнером в выставленных им к платежу документах (пункт 3 статьи 166 кодекса).

По мнению коллегии судей, в данном случае не имеется правовых оснований для отнесения действий общества по уплате им в бюджет налога к неправомерным, исключающим реализацию права на налоговый вычет лишь в связи с тем, что общество перечислило фирме гонорар в размере, указанном в инвойсе, без уменьшения на сумму налога, и внесло в бюджет этот налог, исчислив его сверх суммы гонорара, выплаченного иностранному партнеру.

Поскольку неправильное толкование норм права влечет формирование судебной практики с нарушением права и законных интересов неопределенного круга лиц, что является основанием для передачи дела с заявлением о пересмотре судебных актов в порядке надзора в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, суд, руководствуясь статьями 299, 301, 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, определил:

передать в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации дело N А48-2871/08-18 Арбитражного суда Орловской области для пересмотра в порядке надзора решения Арбитражного суда Орловской области от 26.09.2008 по делу N А48-2871/08-18, постановления Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.05.2009, постановления Федерального арбитражного суда Центрального округа от 27.08.2009 по тому же делу в части предложения уменьшить налог на добавленную стоимость, предъявленный к возмещению в завышенных размерах в сумме 2 872 956 рублей.

Направить копию определения, заявления и прилагаемых к нему документов лицам, участвующим в деле.

Предложить лицам, участвующим в деле представить в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации отзывы на заявление о пересмотре судебных актов в порядке надзора до 16 апреля 2010 года

Председательствующий судья

А.А. Поповченко

Судья

В.В. Бациев

Судья

Т.В. Завьялова