Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 5 ноября 2014 г. N 07АП-8924/14

г. Томск

5 ноября 2014 г.

Дело N А45-2245/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 27 октября 2014 года.

Полный текст постановления изготовлен 05 ноября 2014 года.

Седьмой арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующий Колупаева Л. А.,

судьи: Полосин А.Л., Скачкова О.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Плешивцевой Ю.В.

с использованием средств аудиозаписи

при участии:

от заявителя: Насалевич Т.С. по доверенности от 11.01.2014;

от заинтересованного лица: Чумаченко К.А. по доверенности от 11.03.2014; Скляр И.А. по доверенности 01.10.2014;

от третьего лица: без участия (извещено);

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу

инспекции Федеральной налоговой службы по Железнодорожному району г.Новосибирска

на решение Арбитражного суда Новосибирской области от 25 июля 2014 года

по делу N А45-2245/2014 (судья Юшина В.Н.)

по заявлению общества с ограниченной ответственностью Сибирская коммерческая ассоциация туризма и торговли "СКАТТ" (ОГРН 1145476122780, ИНН 5406791232)

к инспекции Федеральной налоговой службы по Железнодорожному району г.Новосибирска

третье лицо: инспекция Федеральной налоговой службы по Центральному району г.Новосибирска

о признании недействительным решения налогового органа,

УСТАНОВИЛ:

Закрытое акционерное общество Сибирская коммерческая ассоциация туризма и торговли "СКАТТ" (далее - ЗАО "СКАТТ", общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд Новосибирской области с заявлением о признании недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы по Железнодорожному району г.Новосибирска (далее - налоговый орган, Инспекция, апеллянт) N 11/15 от 27.09.2013 "о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельные требования относительно предмета спора, привлечена инспекция Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Новосибирска (далее - третье лицо).

Решением суда от 25.07.2014 требования удовлетворены, решение инспекции Федеральной налоговой службы по Железнодорожному району г. Новосибирска N 11/15 от 27.09.2013 "о привлечении к ответственности за совершение налогового законодательства закрытого акционерного общества Сибирская коммерческая ассоциация туризма и торговли "СКАТТ" признано недействительным. Суд обязал инспекцию Федеральной налоговой службы по Железнодорожному району г. Новосибирска устранить допущенные нарушения прав и законных интересов закрытого акционерного общества Сибирская коммерческая ассоциация туризма и торговли "СКАТТ" (ИНН 5433112803).

Не согласившись с решением суда первой инстанции, налоговый орган обратился в Седьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой по основаниям несоответствия выводов суда обстоятельствам дела, неправильным применением норм материального и процессуального права.

Налоговый орган в обоснование доводов апелляционной жалобы указывает на не соответствие выводов суда обстоятельствам дела, в части того, что в проверяемом периоде налогоплательщик выступал в качестве агента по продвижению туристского продукта с китайскими партнерами, в связи с чем обществом налоговая база по единому налогу не занижалась. Налоговым органом в основу выводов о занижении налогооблагаемой базы по единому налогу уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, положены те операции по реализации туристического продукта, в которых налогоплательщик выступал именно как туроператор, но неправомерно учитывал выручку от этих операций как агентское вознаграждение, выплачиваемое налогоплательщику за отдельные услуги (транспортные услуги, бронирование номеров, страхование, питание, экскурсионные услуги) предоставляемые им в рамках агентских соглашений в адрес китайских компаний, заключенных с этими компаниями о реализации комплексов туристических услуг от своего имени, но за их счет.

Более подробно доводы изложены в апелляционной жалобе.

Общество представило отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит оставить решение суда без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Подробно доводы изложены в отзыве на апелляционную жалобу.

До начала судебного заседания от Инспекции представлены возражения на доводы отзыва.

В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы апелляционной жалобы (с учетом возражений на отзыв), настаивали на её удовлетворении.

Представитель общества возражала против доводов апеллянта, устно заявила в порядке статьи 48 АПК РФ ходатайство о процессуальном правопреемстве лица на стороне заявителя, указав, что ЗАО "СКАТТ" реорганизовано в форме преобразования в ООО "СКАТТ", указала, что соответствующие документы получены обществом накануне, в связи с чем, ни в адрес заинтересованного лица, ни в адрес третьего лица ходатайство с приложением названных документов направить не представилось возможным, также как передать копии таких документов в судебном заседании, которые не подготовлены из-за нехватки времени на их изготовление.

Определением от 03.10.2014 рассмотрение дела откладывалось в порядке части 5 статьи 158 АПК РФ.

До начала судебного заседания от инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Новосибирска представлен отзыв на апелляционную жалобу, в котором налоговый орган поддерживает позицию, изложенную в апелляционной жалобе, просит решение суда отменить, апелляционную жалобу удовлетворить, полагает возможным рассмотреть дело в отсутствие представителей третьего лица.

От общества представлены дополнительные пояснения к отзыву на апелляционную жалобу, в которых общество акцентирует внимание суда на том, что агентское вознаграждение было получено от китайских компаний за реализацию отдельных продуктов, которые общество впоследствии включало в состав реализуемых налогоплательщиком туристических продуктов (проживание, экскурсионная программа, трансфер, визовая поддержка), добавляя к ним авиаперевозку и страховую услугу, общество формировало туристский продукт, однако, формирование туристского продукта не является производством в том назначении, которое применяет Налоговый кодекс Российской Федерации, следовательно, налогооблагаемая база сформирована обществом правомерно, только путем включения в неё доходов в виде агентского вознаграждения.

Налоговым органом также представлены пояснения к апелляционной жалобе, в которых Инспекция более подробно мотивирует заявленную в апелляционной жалобе позицию, акцентируя внимание суда на то, что налогоплательщик является туроператором, формирует туристский продукт, реализовывая его, получает доходы, но в налогооблагаемую базу указанные доходы не включает, чем нарушаются положения пунктов 1,2 статьи 209 и статьи 128 ГК РФ, статей 346.15, 249 НК РФ; против процессуального правопреемства на стороне заявителя не возражает.

В судебном заседании представители сторон поддержали позиции, изложенные в апелляционной жалобе и отзыве на неё с учетом дополнительных пояснений, представитель общества поддержала ходатайство о процессуальном правопреемстве лица на стороне заявителя, просила заменить ЗАО "СКАТТ" реорганизованного в форме преобразования в ООО "СКАТТ" на его правопреемника - ООО "СКАТТ.

Третье лицо, явку своих представителей в судебное заседание не обеспечило, о времени и месте судебного заседания извещено надлежащим образом (суд апелляционной инстанции располагает сведениями о надлежащем извещении).

В порядке части 6 статьи 121, части 3 статьи 156, части 1 статьи 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд счел возможным рассмотреть апелляционную жалобу в отсутствие представителей третьего лица.

В соответствии с частью 1 статьи 48 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случаях выбытия одной из сторон в установленном судебным актом арбитражного суда правоотношении (реорганизация юридического лица, уступка требования, перевода долга, смерть гражданина и другие случаи перемены лиц в обязательстве) арбитражный суд производит замену этой стороны ее правопреемником и указывает на это в судебном акте.

При этом правопреемство возможно на любой стадии арбитражного процесса, в том числе на стадии исполнения судебного акта.

Согласно статье 57 Гражданского кодекса Российской Федерации реорганизация юридического лица (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование) может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами.

Юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц.

Из материалов дела следует, что на основании решения единственного акционера Сидоренко А.Д. Закрытое акционерное общество Сибирская Коммерческая Ассоциация Туризма и Торговли "СКАТТ" (ЗАО "СКАТТ") реорганизовано в форме преобразования в общество с ограниченной ответственностью Сибирская Коммерческая Ассоциация Туризма и Торговли "СКАТТ" (ООО "СКАТТ").

Согласно выписке из Единого государственного реестра юридических лиц 01.10.2014 внесена запись о прекращении деятельности путем реорганизации в форме преобразования в отношении ЗАО "СКАТТ" (ОГРН 1025404348793), этой же датой внесена запись о создании юридического лица путем реорганизации в форме преобразования ООО "СКАТТ" (ОГРН 1145476122780), о чем выдано свидетельство сер. 54 N 004903775. ООО "СКАТТ" поставлено на налоговый учет по месту его нахождения в ИФНС по Центральному району г.Новосибирска, ему присвоен ИНН 5406791232. Представлен Устав ООО "СКАТТ", с отметкой МИФНС N 16 по Новосибирской области.

Таким образом, замена выбывшей стороны ее правопреемником в материальном правоотношении подтверждена в соответствии с требованиями статей 65, 67 и 68 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации относимыми и допустимыми доказательствами лицом, заявившим о правопреемстве.

Доказательств иного материалы дела не содержат.

Полномочия Насалевич Т.С., подписавшей заявление о замене лица на стороне заявителя правопреемником, подтверждены доверенностью от 02 октября 2014 года в соответствии с требованиями статей 59, 61, 62 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьями 185, 185.1, 186 Гражданского кодекса Российской Федерации.

При указанных обстоятельствах, суд апелляционной инстанции удовлетворяет заявленное ходатайство о процессуальном правопреемстве, заменяет лицо на стороне заявителя его правопреемником ЗАО "СКАТТ" (ОГРН 1025404348793, ИНН 5433112803) на общество с ограниченной ответственностью Сибирская коммерческая ассоциация туризма и торговли "СКАТТ" (ОГРН 1145476122780, ИНН 5406791232), далее также - ООО "СКАТТ", налогоплательщик, общество, заявитель.

Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы, отзывов, пояснения лиц, участвующих в деле, заслушав представителей сторон, проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в порядке статей 266, статьей 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции считает его подлежащим отмене, апелляционную жалобу - удовлетворению.

Как следует из материалов дела, Инспекцией Федеральной налоговой службы по Железнодорожному району г.Новосибирска проведена выездная налоговая проверка Закрытого акционерного общества Сибирская коммерческая ассоциация туризма и торговли "СКАТТ" по вопросам правильности исчисления и своевременности, удержания, перечисления налогов и сборов по налогу на доходы физических лиц за период с 01.01.2010 по 28.02.2013, по единому налогу, взимаемого в связи с применение упрощенной системы налогообложения с 01.01.2010 по 31.12.2012.

По результатам проверки 23.08.2013 составлен акт за N 11/15, материалы акта и возражения по акту проверки рассмотрены и.о. начальника Инспекции Федеральной налоговой службы по Железнодорожному району г.Новосибирска, советником государственной гражданской службы Российской Федерации 2 класса Коробейко С. А. и принято решение N 11/15 от 27.09.2013 "о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым ЗАО "СКАТТ" привлечено к ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 135479, 02 руб. за неполную уплату единого налога, взимаемого в связи с применение упрощенной системы налогообложения. Кроме того, начислен единый налог, взимаемый в связи с применение упрощенной системы налогообложения в сумме 1 354 790, 18 руб. и пени по данному налогу в сумме 122 380, 36 руб.

Не согласившись с вышеназванным решением налогового органа ЗАО "СКАТТ" обратилось с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по Новосибирской области. Решением от 31.12.2013 за N 557 Управление апелляционную жалобу оставило без удовлетворения, решение Инспекции утвердило.

Несогласие с выводами налоговых органов послужило основанием для обращения ЗАО "СКАТТ" с соответствующим заявлением в Арбитражный суд Новосибирской области.

Как следует из акта налоговой проверки, основной вид деятельности ЗАО "СКАТТ" в соответствии с ОКВЭД: 63.30 - деятельность туристических агентств. ЗАО "СКАТТ" включено в единый федеральный реестр туроператоров и присвоен реестровый номер МТЗ 001341. В проверяемом периоде ЗАО "СКАТТ" применяло упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" в 2010 году, и "доходы" в 2011-2012 годах.

В результате налоговой проверки установлено занижение доходов в целях налогообложения всего в сумме 45 159 684, 03 руб., в том числе за 2011 год - 22527659, 78 руб., за 2012 год - 22 632 024, 25 руб.

Основанием для начисления налога явился вывод налогового органа о том, что ЗАО "СКАТТ" в проверяемом периоде осуществляло реализацию туристского продукта в адрес физических лиц, при этом в качестве дохода отражало только суммы агентского вознаграждения, выплачиваемого со стороны китайских компаний, за реализацию отдельных компонентов туристского продукта, предоставляемых этими компаниями, в то время как доходом от туроператорской деятельности является выручка от реализации турпродукта, полученного обществом от реализации турпутевок физическим лицам.

Налоговый орган при этом указывает на то, что в соответствии с заключенными договорами с туристами (от 05.05.2011 б/н, от 07.12.2011 б/н, от 06.12.2011 б/н, от 23.12.2010 б/н, от 23.05.2011 б/н, и др.) ЗАО "СКАТТ", именуемое туристской фирмой, реализует комплекс туристских услуг, а турист обязуется оплатить стоимость туристского продукта. В стоимость тура входит авиаперелет, оформление въездных документов, размещение в отеле, питание, транспортные услуги, страхование. В договорах раздел 4 "Ответственность сторон" указано, что фирма, т.е. ЗАО "СКАТТ" несет ответственность за организацию и качество туристских услуг; за существенное нарушение условий договора; неисполнение обязательств по оказанию входящих в туристский продукт услуг и т.д. В договорах не указано иное лицо, являющееся туроператором, сформировавшим туристский продукт. Оплата за комплекс туристских услуг (тур) производится туристом в ЗАО "СКАТТ" в наличном или безналичном порядке.

Кроме того, налоговый орган указывает на то, что ЗАО "СКАТТ" осуществляет туроператорскую деятельность, следовательно, должно в соответствии с пунктом 1 статьи 346.15 Налогового Кодекса РФ при определении объекта налогообложения учитывать доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьёй 249 Налогового Кодекса РФ, согласно которой доходом от реализации признается выручка, исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги).

При рассмотрении апелляционной жалобы заявителя Управление Федеральной налоговой службы по Новосибирской области дало оценку агентским договорам, заключенным Обществом с принимающими фирмами с китайской стороны: Xinijan qitai xilu Co. Ltd, Cits - China internetional travel service limited, head office, Qinhuangdao jiuzhou travel service Co, ltd, Shanghai airlines tours, international, Co, ltd,CTC - China travel service head office, Haven international holdings limited, Beijing refendo international tours Co. ltd, China Hainan pearl river int/l travel agency, int/l department, China travel service (NK) ltd, Beijang fenghua atc international travel Co, ltd, Citic travel, China xinjiang comfort international travel service Co, ltd и другие, агентским договорам о продаже пассажирских перевозок с ОАО "Авиакомпания "Сибирь", Hainan airlines Co. Ltd и другими перевозчиками, согласно которым ЗАО "СКАТТ" за продажу авиабилетов получает комиссионное вознаграждение, а также агентским договорам со страховыми организациями - ОСАО "РЕСО-Гарантия", ООО СК "Цюрих Ритейл" и др. по поиску страхователей по договорам страхования граждан, выезжающих за границу.

На основании вышеперечисленных агентских договоров ЗАО "СКАТТ", являясь агентом, совершает действия по реализации прав на комплекс туристических услуг, включающих в себя размещение, перевозку, питание, экскурсионные услуги и другие услуги, а также отдельные виды из вышеперечисленных услуг. За оказываемые услуги принципал (китайские фирмы) выплачивает агенту (ЗАО "СКАТТ") комиссионное вознаграждение.

Управление, анализируя вышеназванные договоры, пришло к выводу, что договоры, заключенные с китайскими партнерами нельзя признать агентскими договорами, поскольку в договорах отсутствуют сведения о туроператоре, сформировавшем турпродукт, а также сведения о праве туриста обратиться за страховым возмещением непосредственно к туроператору.

На основании изложенного, Управление пришло к выводу, что в хозяйственных отношениях налогоплательщика с китайскими партнерами нельзя проследить наличие существенных признаков, присущих турагентскому договору, а потому данные отношения наиболее полно соответствуют существенным признакам договора об оказании услуг (части 1 и 2 статьи 779 ГК РФ) в соответствии с которым исполнитель (конкретный китайский партнер) обязуется по заданию заказчика (общества) оказать гостиничные и другие туристские услуги туристам, а общество обязуется оплатить эти услуги.

Удовлетворяя заявленные обществом требования, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что общество не осуществляет формирование туристского продукта при направлении граждан Российской Федерации в КНР в рамках Межправительственного соглашения, в связи с чем, не может выступать в данном случае в качестве туроператора, в том значении, которое определено Федеральным законом "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации".

Суд апелляционной инстанции, рассмотрев дело повторно в порядке главы 34 АПК РФ, считает указанные выводы суда ошибочными, ввиду несоответствия выводов суда обстоятельствам дела, в связи с чем, полагает апелляционную жалобу подлежащей удовлетворению, при этом исходит из следующих норм права и обстоятельств по делу.

В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равенства сторон.

Согласно части 1 статьи 198 АПК РФ для признания решения государственного органа, должностного лица незаконным необходимо наличие двух условий: несоответствие оспариваемого решения закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов организации и иных лиц в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагает на них какие-либо обязанности, создает иные препятствия для осуществления вышеназванной деятельности.

По смыслу подпункта 1 пункта 1 статьи 32 Налогового кодекса Российской Федерации вынесенные решения налогового органа должны быть законными и обоснованными, основываться на нормах действующего законодательства.

Статьей 65 АПК РФ предусмотрено, что каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Согласно пункту 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В силу части 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 2 статьи 201 АПК РФ для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие его закону или иным нормативным правовым актам и нарушение им прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно статье 1 Федерального закона Российской Федерации "Об основах туристической деятельности в Российской Федерации" от 24.11.1996 N 132-ФЗ туристский продукт - право на тур, предназначенное для реализации туристу; туроператорская деятельность - деятельность по формированию, продвижению и реализации туристского продукта, осуществляемая юридическим лицом (далее - туроператор); турагентская деятельность - деятельность по продвижению и реализации туристского продукта, осуществляемая юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем (далее - турагент).

Как следует из статей 1 и 10 Закона туроператор и турагент могут реализовать туристский продукт (право на тур) как лицу, которое в последующем может реализовать его туристу, так и непосредственно туристу, продвижение турпродукта между туроператором и турагентом возможно на основании агентских договоров и договоров купли-продажи.

В силу статьи 41 Налогового кодекса Российской Федерации доходом для целей налогообложения признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с 25 "Налог на прибыль организаций" Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 1005 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

Принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке установленных в агентском договоре (статья 1006 ГК РФ).

Статьей 1011 ГК РФ установлено, что если агент действует от своего имени, но за счет принципала, то к отношениям, вытекающим из агентского договора, применяются правила, предусмотренные главы 51 "Комиссия" ГК РФ.

В соответствии с положениями пункта 1 статьи 346.12 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиками признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, предусмотренном главой 26.2. Налогового кодекса Российской Федерации.

Из пунктов 1 и 2 статьи 346.14 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что объектом налогообложения признаются доходы, а также доходы, уменьшенные на величину расходов. Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком, за исключением случая, предусмотренного пунктом 3 названной статьи.

Общество в проверяемом спорном периоде 2011-2012 гг. применяло упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы".

Согласно пункту 1.1 статьи 346.15 Кодекса при определении объекта налогообложения не учитываются доходы, предусмотренные статьей 251 Кодекса. В том числе, не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившие комиссионеру, агенту и (или) поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. Исключение составляет комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение (подпункт 9 пункта 1 статьи 251 Кодекса).

Таким образом, налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доход", учитывает в составе дохода суммы агентского вознаграждения, дополнительного вознаграждения, если его получение предусмотрено агентским договором, а также суммы дополнительной выгоды, остающейся в распоряжении агента.

Датой получения дохода признается день поступления денег на счета в банке и (или) в кассу (пункт 1 статьи 346.17 Кодекса). Удержанная сумма агентского вознаграждения учитывается в составе дохода независимо от того, считается ли в тот момент поручение выполненным или нет (пункт 1 статьи 1008 ГК РФ). Поскольку при упрощенной системе налогообложения применяется кассовый метод учета, то в полученные доходы включаются и суммы полученных авансов (пункт 1 статьи 346.17 Кодекса).

Туристская деятельность в Российской Федерации регулируется Федеральный закон от 24.11.1996 N 132-ФЗ "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации" (далее Федеральный закон об основах туристской деятельности или Закон N 132-ФЗ).

В соответствии со статьей 4.1 Федерального закона "Об основах туристской деятельности" на территории Российской Федерации реализацию туристского продукта, сформированного иностранным юридическим лицом, индивидуальным предпринимателем либо организацией, не являющейся юридическим лицом в соответствии с законодательством иностранного государства (иностранный туроператор), вправе осуществлять юридические лица, имеющие финансовое обеспечение, полученное в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящим Федеральным законом.

Требования, предъявляемые в соответствии с настоящим Федеральным законом к осуществлению туроператорской деятельности, также применяются в отношении юридических лиц, реализующих на территории Российской Федерации туристский продукт, сформированный иностранным туроператором.

Сведения о туроператоре, имеющем финансовое обеспечение, вносятся в реестр.

Туроператор несет предусмотренную законодательством Российской Федерации ответственность перед туристом и (или) иным заказчиком за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по договору о реализации туристского продукта (в том числе за неоказание или ненадлежащее оказание туристам услуг, входящих в туристский продукт, независимо от того, кем должны были оказываться или оказывались эти услуги) (статья 9 Закона N 132-ФЗ).

Согласно статье 10 Закона N 132-ФЗ реализация туристского продукта осуществляется на основании договора, заключаемого в письменной форме между туроператором и туристом и (или) иным заказчиком, предусматривающим указанные в настоящей статье существенные условия, в том числе сведения о порядке и сроках предъявления туристом и (или) иным заказчиком требований о выплате страхового возмещения по договору страхования ответственности туроператора, а также информация об основаниях для осуществления таких выплат по договору страхования ответственности туроператора.

Статьей 18 Федерального закона об основах туристской деятельности в Российской Федерации установлено, что правовую основу международного сотрудничества в сфере туризма составляют международные договоры Российской Федерации, заключаемые в соответствии с Федеральным законом от 15.07.1995 N 101-ФЗ "О международных договорах Российской Федерации".

Деятельность туристских организаций по осуществлению безвизовых групповых туристских поездок в КНР организуется в соответствии с Межправительственным соглашением.

Статьей 4 Межправительственного соглашения предусмотрено, что органы координации Сторон данного Соглашения в пределах своей компетенции определяют туристические организации, имеющие право на направление туристических групп, состоящих из граждан своего государства, и прием туристических групп, состоящих из граждан другого государства. Стороны раз в год обмениваются списками туристических организаций, а также изменениями и дополнениями, вносимыми в эти списки, по дипломатическим каналам.

Согласно пункту 1 Конкретных правил по реализации статьи 8 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Китайской Народной Республики о безвизовых групповых туристических поездках (приложение к Межправительственному соглашению) туристические организации двух государств - это туристические организации, определенные в статье 4 Межправительственного соглашения.

Приказом Федерального агентства по туризму от 28.11.2007 N 128 "О порядке определения туристических организаций, имеющих право на осуществление деятельности в рамках реализации соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Китайской Народной Республики о безвизовых групповых туристических поездках от 29 февраля 2000 года" утвержден Порядок определения туристических организаций, имеющих право на осуществление деятельности в рамках реализации Межправительственного соглашения (далее - Порядок определения туристических организаций).

Согласно пункту 2 названного Порядка деятельность в рамках реализации Межправительственного соглашения имеют право осуществлять туристические организации, зарегистрированные в установленном порядке на территории Российской Федерации, а также включенные в список туристических организаций для работы в рамках реализации Межправительственного соглашения в соответствии с настоящим порядком определения туристических организаций, имеющих право на осуществление деятельности в рамках реализации Межправительственного соглашения.

Под туристическими организациями для целей настоящего Порядка понимаются юридические лица, осуществляющие туроператорскую деятельность в сфере международного туризма, имеющие договор страхования гражданской ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по договору о реализации туристского продукта либо банковскую гарантию исполнения обязательств по договору о реализации туристского продукта и сведения о которых внесены в Единый федеральный реестр туроператоров.

Исходя из анализа положений указанных норм, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что наличие у юридического лица права на осуществление туроператорской деятельности необходимо для возможности осуществления туристской деятельности в рамках реализации Межправительственного соглашения.

Отклоняя доводы общества в указанной части, суд апелляционной инстанции отмечает, что из приведенных положений не следует, что юридическое лицо при осуществлении деятельности в рамках реализации Межправительственного соглашения может действовать исключительно как туроператор и не вправе осуществлять деятельность в качестве турагента по продвижению и реализации туристского продукта, сформированного иностранным туроператором, однако, доказательств того, что туристические продукты, которые были реализованы в адрес физических лиц в рамках рассматриваемого дела, были сформированы какими-либо иностранными туроператорами материалы дела не содержат, также как доказательств наличия таковых (иностранных туроператоров) и наличие их взаимоотношений с налогоплательщиком.

Сведений о том, что указанными в агентских договорах принципалами осуществляется деятельность в рамках реализации Межправительственного соглашения, что они имеют право осуществлять такую деятельность, зарегистрированы в установленном порядке и включены в список туристических организаций для работы в рамках реализации Межправительственного соглашения, имеют договор страхования гражданской ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по договору о реализации туристского продукта либо банковскую гарантию исполнения обязательств по договору о реализации туристского продукта и сведения о них как о туроператорах внесены в Единый федеральный реестр туроператоров материалы дела не содержат, т.к. они не указаны ни в агентских договорах, ни в договорах, заключенных с физическими лицами.

Общество, обращаясь в суд, при рассмотрении дела в суде первой инстанции, при рассмотрении дела в суде апелляционной инстанции, китайские компании как принимающие компании, туроператорами не считало, указывая, что названными компаниями формируется лишь часть туристических услуг, которая включается налогоплательщиком в турпродукт.

В связи с чем, апелляционная коллегия приходит к выводу, что иных туроператоров по реализованным в адрес физических лиц турпродуктам, чем ООО "СКАТТ", из материалов дела не следует.

В соответствии со статьей 1 Федерального закона об основах туристской деятельности в Российской Федерации туристский продукт - это комплекс услуг по перевозке и размещению, оказываемых за общую цену (независимо от включения в общую цену стоимости экскурсионного обслуживания и (или) других услуг) по договору о реализации туристского продукта;

туроператорской является деятельность по формированию, продвижению и реализации туристского продукта, осуществляемая юридическим лицом (далее - туроператор);

турагентская деятельность - деятельность по продвижению и реализации туристского продукта, осуществляемая юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем;

формирование туристского продукта - деятельность туроператора по заключению и исполнению договоров с третьими лицами, оказывающими отдельные услуги, входящие в туристский продукт (гостиницы, перевозчики, экскурсоводы (гиды) и другие);

продвижение туристского продукта - комплекс мер, направленных на реализацию туристского продукта (реклама, участие в специализированных выставках, ярмарках, организация туристских информационных центров, издание каталогов, буклетов и другое);

реализация туристского продукта - деятельность туроператора или турагента по заключению договора о реализации туристского продукта с туристом или иным заказчиком туристского продукта, а также деятельность туроператора и (или) третьих лиц по оказанию туристу услуг в соответствии с данным договором.

Исходя из системного анализа вышеперечисленных норм, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что турпродукт - это комплекс услуг, суть процесса формирования которого заключается в деятельности по заключению договоров с гостиницами, перевозчиками, экскурсоводами, то есть с лицами, которые непосредственно оказывают туристу услуги, при этом турпродукт только тогда становится таковым, когда в него включены не только отдельные услуги от принимающей стороны, но также и услуги по страхованию и авиаперевозке туриста, в связи с чем, деятельность по формированию турпродукта в окончательном виде возможна исключительно в пределах компетенции туроператора.

Исследовав представленные в материалы дела договоры об организации туристического обслуживания с китайскими туристическими организациями и агентский договор, заключенные с китайскими туристскими фирмами, в совокупности с иными материалами дела и пояснениями общества, суд установил, что в соответствии с указанными договорами общество осуществляет формирование группы туристов и направляет ее в КНР на основании списка; заполняет бланки путевок и ваучеров строго по образцам, согласованным с принимающей китайской стороной; самостоятельно вручает путевки и ваучеры за своей подписью и печатью; принимает оплату от клиентов на свой расчетный счет и перечисляет полученные денежные средства китайской фирме по агентским договорам за минусом агентского вознаграждения. Китайские фирмы заключают договоры с фирмами по размещению, перевозке, питанию туристов, осуществляют экскурсионные услуги, а также услуги гидов-переводчиков и другие услуги, предоставляемые на территории КНР, в зависимости от целей путешествия. Конкретные цены на туристский продукт указываются китайскими операторами в прайс-листах, каталогах и иных документах, направляемых в адрес общества. В свою очередь, налогоплательщик на основании этих договоров выступает в качестве агента по продвижению (в том числе, реализации) туристического продукта указанных фирм.

На основании изложенного суд пришел к выводу, что общество не осуществляет формирование туристского продукта при направлении граждан Российской Федерации в КНР в рамках Межправительственного соглашения, в связи с чем, не может выступать в данном случае в качестве туроператора, в том значении, которое определено Федеральным законом об основах туристской деятельности в Российской Федерации.

Суд апелляционной инстанции не может согласиться с указанными выводами суда первой инстанции, так как из материалов дела как раз следует, что выступая агентом на стадии формирования туристского продукта, реализуя его в окончательном виде, общество формировало турпродукт как туроператор и соответственно реализовывало его как туроператор, поскольку из представленных агентских договоров не следует обязанность агента по совершению по поручению принципала юридических и иных действий по реализации туристских продуктов разработанных принципалом, заполнению и вручению ваучеров и путевок клиентам, принятию оплаты от третьих лиц, перечислению денежных средств принципалу, наоборот, из приложенных агентских договоров и договоров со страховыми компаниями и договоров с авиаперевозчиками следует, что обществу поручается в интересах принципалов или доверителей осуществлять реализацию какой-либо отдельной услуги или их комплекса, но не турпродукта, как указывает суд.

Таким образом, суд апелляционной инстанции соглашается с доводами налогового органа о том, что наличие у юридического лица права на осуществление туроператорской деятельности необходимо только для включения в список туристических организаций для работы в рамках реализации Межправительственного соглашения, но при осуществлении деятельности в рамках реализации Межправительственного соглашения, юридическое лицо может действовать и как туроператор, так и как турагент.

Как следует из материалов дела, в результате налоговой проверки установлено занижение обществом доходов в целях налогообложения всего в сумме 45159684, 03 руб., в том числе за 2011 год - 22527659, 78 руб., за 2012 год - 22632024, 25 руб.

Соглашением сторон, заключенным в порядке статьи 70 АПК РФ (л.д. 57 т.5), заявителем и налоговым органом установлено, что обществом в 2011 году с физическими лицами заключено 1 224 договора на сумму 24 431 767 руб., в 2012 году - 1 147 договоров на сумму 24 135 244 руб., при этом в 2011 году заключено 200 договоров первого вида и 1024 договоров второго вида; в 2012 году 147 договоров 1 вида и 1000 договоров второго вида.

ЗАО "СКАТТ" включено в единый федеральный реестр туроператоров за реестровым номером МТЗ 001341.

В целях реализации указанных выше положений о финансовом обеспечении общество (страхователь) и ОАО "КИТ Финанс Страхование" (страховщик) заключили договор ответственности туроператора за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по договорам о реализации туристского продукта от 16.02.2010 N 632-78-000218-10 (л.д. 87-104 т.1), размер страхового возмещения составляет 30 000 000 руб.

В соответствии с договорами о реализации комплекса туристических услуг в адрес физических лиц (тура) (л.д. 130- 146 т. 4, л.д. 58-66 т. 5), общество выступает в отношениях с ними как туроператор, при этом оно самостоятельно формирует турпродукт, включающий в себя авиаперелет, оформление въездных документов, размещение в отеле, питание, транспортные услуги, страхование.

Доказательств иного материалы дела не содержат, обществом в порядке статьи 65 АПК РФ не представлены ни в суд первой, ни в суд апелляционной инстанции.

Для формирования туристского продукта в адрес физических лиц, осуществляющих поездки в безвизовом режиме в Китай обществом заключены агентские договоры с китайскими компаниями, как принимающей стороной - Xinijan qitai xilu Co. Ltd, Cits - China internetional travel service limited, head office, Qinhuangdao jiuzhou travel service Co, ltd, Shanghai airlines tours, international, Co, ltd,CTC - China travel service head office, Haven international holdings limited, Beijing refendo international tours Co. ltd, China Hainan pearl river int/l travel agency, int/l department, China travel service (NK) ltd, Beijang fenghua atc international travel Co, ltd, Citic travel, China xinjiang comfort international travel service Co, ltd и другие (л.д. 118-184 т.1).

Отклоняя позицию налогового органа о том, что в данном случае агентские договоры являются договорами об оказании услуг, суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

Пунктом 1 статьи 421 ГК РФ предусмотрено, что граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (пункт 4 статьи 421 ГК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 1005 Гражданского кодекса Российской Федерации по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.

К отношениям, вытекающим из агентского договора, соответственно применяются правила, предусмотренные главой 49 или главой 51 ГК РФ, в зависимости от того, действует агент по условиям этого договора от имени принципала или от своего имени, если эти правила не противоречат положениям настоящей главы или существу агентского договора (статья 1011 ГК РФ).

В рассматриваемом случае, как следует из условий агентских договоров, с китайскими компаниями, авиаперевозчиками и страховыми компаниями, механизм формирования туристского продукта был одинаков во всех договорах: китайские компании, предлагающие пакеты услуг (проживание, экскурсионная программа, трансфер, визовая поддержка), авиаперевозчик и страховая компания поручали ЗАО "СКАТТ" реализовать определенный пакет услуг от своего имени и за счет доверителя или от имени и за счет доверителя (в части страхования), при этом после реализации этих услуг, комиссионное вознаграждение в согласованной размере удерживалось обществом, плата за услуги, перечислялась в адрес доверителей (принципалов).

По мнению налогового органа, заключенные обществом с китайскими партнерами, а также со страховыми организациями и авиаперевозчиками договоры как агентские квалифицированы без учета положений статей 9 - 10.1 Федерального закона "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации", статей 779, 1005 Гражданского кодекса Российской Федерации. При этом Инспекция считает, что в указанных договорах отсутствуют квалифицирующие признаки агентского договора, в связи с чем, такие правоотношения следует рассматривать как возмездное оказание услуг.

Согласно условиям представленных договоров ЗАО "СКАТТ" обязуется осуществлять за агентское вознаграждение (пункты 1.1., 2.2, 3.1. агентского соглашения о продаже пассажирских перевозок с ОАО "Авиакомпания "Сибирь" (л.д. 105-117 т.1) - поиск и привлечение пассажиров, оформление и продажа билетов; пункты 1.1., 2.8., З.1., 3.2. агентских договоров с китайскими компаниями (л.д. 118 -184 т.1) - реализацию прав на пакеты услуг (размещение, перевозка, питание, экскурсионные услуги, услуги гидов и другие в зависимости от цели путешествия), пункты 1.1.,2.1.1. агентских договоров со страховой компанией (л.д. 85-86 т.1) с ОСАО "Ресо-Гарантия" - заключать договоры страхования лиц, выезжающих за рубеж (страхование расходов, от несчастных случаев, гражданской ответственности и т.д.).

Принимая во внимание буквальное толкование условий вышеперечисленных договоров в их совокупности в порядке статьи 431 ГК РФ, свободную волю сторон в выборе и формировании условий договора (статья 421 ГК РФ), суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для их переквалификации, учитывает, что договоры носили долгосрочный характер, сторонами исполнялись, тем более, что в указанной части выводы налогового органа для сути спора правового значения не имеют, т.к. в рассматриваемом случае спор фактически сводится к тому, в каком качестве обществом были реализованы туристские продукты в адрес физических лиц - турагента (как утверждает общество) или туроператора (как полагает налоговый орган).

Спора с налоговыми органами о том, что ЗАО "СКАТТ" от поставщиков отдельных услуг, включенных обществом в туристский продукт получало именно агентское вознаграждение не имеется. Суммы по делу также сторонами не оспариваются.

Как указывает общество в дополнительных пояснениях по делу от 20.10.2014 механизм формирования туристского продукта одинаков в обоих типах договоров: китайские компании, предлагающие пакеты услуг (проживание, экскурсионная программа, трансфер, визовая поддержка) поручали ЗАО "СКАТТ" реализовать данные пакеты услуг, что означает, что данный пакет услуг формировался не ЗАО "СКАТТ", а китайскими компаниями (туроператорами), ЗАО "СКАТТ" добавляло в имеющийся продукт авиаперевозку и страховую услугу и реализовывало сформированный турпродукт в адрес физических лиц, выезжающих за рубеж - в КНР.

Из содержания договоров, заключенных с физическими-лицами-туристами, усматриваются все требования, предъявляемые к договорам о реализации турпродукта от имени туроператора, т.к. в предложенный китайскими компаниями пакет услуг, общество добавляло авиаперевозку и страховую услугу, что означает, что включая сведения о застрахованной ответственности ЗАО "СКАТТ" и указывая порядок обращения туристов при наступлении страхового случае, ответственным лицом является ЗАО "СКАТТ", выступая в данном случае как туроператор.

С учетом указанного апелляционный суд приходит к выводу, что агентское вознаграждение было получено обществом за реализацию в адрес физических лиц отдельных компонентов туристского продукта: пакет услуг китайского туроператора (проживание, экскурсионное обслуживание, трансфер, визовая поддержка); авиаперевозка; страховая услуга, однако, при реализации турпродуктов, общество получало выручку уже как туроператор, соответственно должно было включить её в сумму налогооблагаемых доходов от реализации, определяемых в соответствии со статьёй 249 НК РФ (пункт 1 статьи 346.15 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 249 Налогового кодекса Российской Федерации в целях налогообложения прибыли доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Согласно пункту 2 статьи 249 Налогового кодекса Российской Федерации выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме.

Применительно к указанному, отклоняются доводы общества об отсутствии у него вновь созданного продукта в смысле его производства, т.к. ссылаясь на указанный довод, общество само себе противоречит, соглашаясь, что турпродукт в каждом конкретном случае (по каждому договору) в окончательном виде (индивидуальный пакет по услугам от принимающей стороны, страхование и авиаперевозка) формировался именно им.

Оценив имеющиеся в деле доказательства в порядке статьи 71 АПК РФ, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что факт занижения обществом налогооблагаемой базы подтверждается, в связи с чем, обществу правомерно доначислены суммы налога в размере 1 354 790, 18 руб., общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ (с учетом статей 112, 114 НК РФ налоговым органом штраф снижен в 2 раза), за несвоевременную уплату налога обществу начислены пени в размере 122 380, 36 руб.

В соответствии с частью 3 статьи 201 АПК РФ в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.

С учетом вышеуказанных положений процессуального и материального права, на основании имеющихся в деле доказательств, проанализировав доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее по отдельности, оценив все имеющиеся доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи согласно требованиям статей 65, 71 АПК РФ, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что указанные в оспариваемом решении Инспекции обстоятельства Инспекцией в рассматриваемой ситуации доказаны, правомерность вынесения Инспекцией решения по тем основаниям, которые в нем изложены, подтверждена, в связи с чем, решение суда первой инстанции подлежит отмене, с принятием по делу в порядке части 2 статьи 269 АПК РФ нового судебного акта об отказе в удовлетворении требований общества.

В соответствии со статьей 110 АПК РФ в связи с отказом ООО "СКАТТ" в удовлетворении заявленных требований судебные расходы по уплате государственной пошлины по первой инстанции относятся на заявителя, уплачены им в полном объеме.

Поскольку налоговый орган освобожден от уплаты государственной пошлины на основании пункта 1 статьи 333.37 НК РФ, вопрос о распределении расходов по государственной пошлине по апелляционной инстанции судом апелляционной инстанции не рассматривался.

Руководствуясь статьями 48, 156, пунктом 2 статьи 269, пунктом 3 части 1 статьи 270, статьёй 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Новосибирской области от 25 июля 2014 по делу N А45-2245/2014 отменить. Принять по делу новый судебный акт.

Отказать обществу с ограниченной ответственностью Сибирская коммерческая ассоциация туризма и торговли "СКАТТ" (ОГРН 1145476122780, ИНН 5406791232) в удовлетворении требований о признании недействительным решения ИФНС по Железнодорожному району г.Новосибирска от 27.09.2013 N 11/15 "о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа.

Председательствующий

Л.А. Колупаева

Судьи

А.Л. Полосин О.А. Скачкова