Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19 июня 2015 г. N 18АП-5903/15 (ключевые темы: налог на имущество организаций - налоговая выгода - необоснованная налоговая выгода - выездная налоговая проверка - дробление бизнеса)

Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19 июня 2015 г. N 18АП-5903/15

г. Челябинск

19 июня 2015 г.

Дело N А47-12155/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 11 июня 2015 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 19 июня 2015 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Плаксиной Н.Г.,

судей Арямова А.А., Малышева М.Б.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Колесниковой Е.А., рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Орску Оренбургской области на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 03 апреля 2015 г. по делу N А47-12155/2014 (судья Сиваракша В.И.).

В заседании приняли участие представители:

общества с ограниченной ответственностью "Реал-Сервис" - Симоненко А.В. (доверенность 17.11.2014), Гонышев А.А. (доверенность 17.11.2014);

Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орску Оренбургской области - Горюнова Н.В. (доверенность 05-12/7 от 19.01.2015), Сборец Э.Ю. (доверенность N 05-12/24933 от 16.10.2013).

Общество с ограниченной ответственностью "Реал-Сервис" (далее - общество, ООО "Реал-Сервис", заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области с требованиями к Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Орску Оренбургской области (далее - Инспекция, заинтересованное лицо, налоговый орган) о признании недействительным решения от 30.09.2014 года N 16-01-28/27024 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением от 03.04.2015 заявленные требования удовлетворены частично. Суд признал недействительным решение Инспекции от 30.09.2014 N 16-01-28/27024 в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 9 673 964 руб., начисления пеней по налогу на прибыль организаций в размере 2 293 757,85 руб., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату в бюджет налога на прибыль организаций в размере 1 285 449 руб., доначисления налога на добавленную стоимость размере 12 893 490 руб., начисления пеней по налогу на добавленную стоимость в размере 3 020 252,88 руб., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату в бюджет налога на добавленную стоимость в размере 2 132 936 руб., доначисления налога на имущество организаций в размере 65 093 руб., начисления пеней по налогу на имущество организаций в размере 15 581,87 руб., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату в бюджет налога на имущество организаций в размере 8 104 руб., привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 16 876,53 руб.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано. С Инспекции взысканы в пользу ООО "Реал-Сервис" судебные расходы по оплате государственной пошлине в сумме 4000 руб.

С вынесенным судебным актом не согласился налоговый орган, обратившись с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить в части удовлетворенных требований, принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований полностью.

В обоснование доводов жалобы ее податель указывает, что судом не дана оценка всем обстоятельствам, установленным Инспекцией в ходе проведения выездной налоговой проверки. В нарушение статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судом не дана оценка всей совокупности доказательств, добытых в ходе мероприятий налогового контроля, однозначно указывающих на направленность действий заявителя на получение необоснованной налоговой выгоды путем дробления бизнеса посредством создания схемы, предусматривающей формальное наличие искусственного звена по розничной реализации сжиженного газа через индивидуальных предпринимателей и организаций, не уплачивающих в бюджет НДС с суммы выручки от реализации по причине применения упрощенной системы налогообложения (далее - УСН).

Инспекция считает, что деятельность привлеченных арендаторов (предпринимателей и организаций) не носила самостоятельный характер и контролировалась ООО "Реал-Сервис" посредством перезаключения договоров аренды автомобильных газозаправочных станций (далее - АГЗС). Обществом осуществлялся контроль за тем, чтобы арендаторами не было утеряно право на применение УСН.

Также Инспекция не согласна с выводом арбитражного суда о том, что при определении доходов по НДС и по налогу на прибыль, расчет налоговых обязательств налоговым органом на основании имеющихся у него документов определен не верно, при этом судом и налогоплательщиком не указано каким образом Инспекция должна была произвести расчет на основании имеющихся у налогового органа документов и документов, которые были представлены налогоплательщиком в ходе проведения выездной налоговой проверки.

Ссылка суда на недоказанность налоговым органом нереальности сделки между обществом и арендаторами, является несостоятельной, поскольку Инспекцией заявителю вменяется не схема получения необоснованной налоговой выгоды в связи с нереальностью финансово-хозяйственной деятельности общества с контрагентами, а получение необоснованной налоговой выгоды в результате применения обществом "схемы дробления бизнеса" путем согласованности действий между обществом и арендаторами и подконтрольностью деятельности арендаторов обществу.

Целью указанной схемы явилось создание искусственного звена по розничной реализации топлива через индивидуальных предпринимателей, не уплачивающих в бюджет налог на добавленную стоимость с суммы выручки от реализации по причине применения упрощенной системы налогообложения.

Налоговая выгода определена Инспекцией в решении как налоговая экономия за счет применения обществом упрощенной системы налогообложения (которую самостоятельно не могло применять) и выражена в доначислениях по общей системе налогообложения суммы налога, которая составляет по решению инспекции 22 632 547 руб.

Считает, что добытые Инспекцией в ходе мероприятий налогового контроля доказательства в их совокупности и взаимосвязи указывают на то, что испрашиваемая налоговая выгода является необоснованной. Просит отменить решение в части удовлетворенных требований.

В судебном заседании представители Инспекции в судебном заседании на доводах апелляционной жалобы настаивали.

Представители заявителя возражали против удовлетворения апелляционной жалобы по доводам, указанным в представленном отзыве.

Законность и обоснованность судебного акта проверена судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В отсутствие возражений лиц, участвующих в деле, в соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации решение пересматривается арбитражным апелляционным судом в обжалуемой заинтересованным лицом части.

В соответствии с пунктом 25 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" отсутствие в данном судебном заседании лиц, извещенных надлежащим образом о его проведении, не препятствует суду апелляционной инстанции в осуществлении проверки судебного акта в обжалуемой части.

При непредставлении лицами, участвующими в деле, возражений до начала судебного разбирательства суд апелляционной инстанции начинает проверку судебного акта в оспариваемой части и по собственной инициативе не вправе выходить за пределы апелляционной жалобы, за исключением проверки соблюдения норм процессуального права, приведенных в части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Из материалов дела следует, что налоговым органом совместно с сотрудниками полиции проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2010 года по 31.12.2012.

Справка о проведенной проверке составлена 25.07.2014 (т. 34, л.д. 36).

По результатам проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 22.08.2014 N 16-01-28/0053дсп (т. 2, л.д. 79-199).

На указанный акт обществом представлены возражения от 16.09.2014 (т. 3, л.д. 65-127).

Заместителем начальника налогового органа по результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки, материалов выездной налоговой проверки и возражений налогоплательщика на акт проверки 30.09.2014 принято решение N 16-01-28/27024 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т. 1, л.д. 51-180).

Данным решением налогоплательщику доначислен налог на прибыль организаций в размере 9 673 964 руб., начислены пени по налогу на прибыль организаций в размере 2 293 757,85 руб. к обществу применены налоговые санкции по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) за неполную уплату в бюджет налога на прибыль организаций в размере 1 285 449 руб. (с учетом пункта 1 статьи 113 Налогового кодекса и с учетом имевшейся переплаты), доначислен НДС в размере 12 893 490 руб., начислены пени по НДС в размере 3 020 252,88 руб., к обществу применены налоговые санкции по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса за неполную уплату в бюджет НДС в размере 2 132 936 руб. (с учетом пункта 1 статьи 113 Налогового кодекса и с учетом имевшейся переплаты), доначислен налог на имущество организаций в размере 65 093 руб., начислены пени по налогу на имущество организаций в размере 15 581,87 руб. к обществу применены налоговые санкции по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса за неполную уплату в бюджет налога на имущество организаций в размере 8 104 руб. (с учетом пункта 1 статьи 113 Налогового кодекса), общество привлечено к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 16 876,53 руб. по статье 123 Налогового кодекса за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), также обществу начислены пени по НДФЛ в размере 9 964,42 руб.

Налогоплательщиком 07.10.2014 на решение подана апелляционная жалоба (т. 23, л.д. 2-19).

Решением руководителя Управления Федеральной налоговой службы по Оренбургской области от 10.11.2014 N 16-15/13457 апелляционная жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения (т. 3, л.д. 1-17).

Не согласившись с решением Управления ФНС России по Оренбургской области и решением Инспекции, общество обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области c требованием о признании его недействительным.

Удовлетворяя требования, суд пришел к выводу о недоказанности Инспекцией получения необоснованной налоговой выгоды в результате применения обществом "схемы дробления бизнеса".

Оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности, суд апелляционной инстанции считает, что выводы суда первой инстанции являются правильными, соответствующими обстоятельствам дела и действующему законодательству.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 Кодекса.

В силу статьи 252 Налогового кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организациями должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Из пункта 3 статьи 1 указанного Закона следует, что бухгалтерский учет формируется организациями на основании полной и достоверной информации.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Согласно пункту 1 статьи 168 Налогового кодекса при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму НДС.

В целях установления единообразной судебной практики в делах с признаками уклонения от налогообложения или минимизации налоговой обязанности Пленумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации принято Постановление от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление Пленума ВАС РФ N 53).

Как следует из разъяснений, данных в пункте 3 Постановления Пленума ВАС РФ N 53, налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

При этом установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункты 4 и 9 Постановления Пленума ВАС РФ N 53).

Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.

Как неоднократно указывалось Конституционным Судом Российской Федерации, при рассмотрении налоговых споров суды должны исследовать все фактические обстоятельства дела, а не только формальные условия применения правовой нормы. В случае сомнений в правильности применения налогового законодательства арбитражные суды обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела юридически значимых обстоятельств, наличие иных документов, подтверждающих хозяйственные операции (Постановления от 28.10.1999 N 14-П, от 14.07.2003 N 12-П, Определения от 15.02.2005 N 93-О, от 28.05.2009 N 865-О-О, от 19.03.2009 N 571-О-О).

При этом в деле о налоговом правонарушении первостепенное значение имеет сбор доказательств о конкретных хозяйственных проявлениях результатов сделок непосредственно в обороте самого налогоплательщика.

Оценка судом фактических обстоятельств дела в налоговых спорах, связанных с получением налоговых выгод, предполагает оценку сделок с участием проверяемого налогоплательщика через ракурс поступления оплаченных им товаров (работ, услуг) и сформированных в результате этих сделок денежных потоков.

Согласно части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, а также законности принятия оспариваемого решения и обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт.

Вместе с тем, данные обстоятельства не исключают обязанности налогоплательщика доказать обоснованность предъявляемых расходов и вычетов по операциям приобретения товаров (работ, услуг).

Более того, поскольку налогоплательщик самостоятельно определяет налоговую базу по налогу на прибыль, а право на вычеты по НДС носит заявительный характер, он должен доказать обстоятельства, подтверждающие соблюдение им условий, позволяющих учесть расходы и вычеты для целей налогообложения.

По мнению налогового органа, в ходе выездной налоговой проверки установлены обстоятельства, свидетельствующие в совокупности о применении налогоплательщиком схемы "дробления бизнеса", которая направлена на "выведение" доходов общества от розничной реализации газа с общепринятой системы налогообложения на упрощенную систему налогообложения, где деятельность осуществляют арендаторы ИП Сивожелезова В.Б., ИП Коваленко В.С., ООО "Реал 11", ООО "АЗК", ООО "АТ-Сервис", в том числе и ООО "Реал-Лидер".

Налоговым органом к таким обстоятельствам отнесены следующие:

- до марта-апреля 2009 года общество осуществляло как "розничную", так и "оптовую" торговлю газом;

- с 2009 года имеющиеся в собственности либо в аренде АГЗС обществом переданы в аренду ИП Сивожелезовой В.Б. и ИП Коваленко В.С., а затем, по мере создания организаций общество передавало АГЗС в аренду ООО "Реал 11", ООО "АЗК", ООО "Реал-Лидер", ООО "АТ-Сервис", которые осуществляли розничную торговлю газом. При этом общество одновременно с арендаторами осуществляло реализацию газа через переданные в аренду АГЗС юридическим лицам;

- между обществом и арендаторами составлялись акты ответственного хранения газа. Таким образом, газ, предназначенный для оптовой торговли, и газ, приобретенный у общества арендаторами, хранился в одном месте, Заправка автомобилей покупателей осуществлялась с одних топливораздаточных колонок и резервуаров;

- арендная плата являлась фиксированной на весь период аренды АГЗС и не корректировалась с учетом произведенных обществом расходов на содержание и обслуживание переданных в аренду АГЗС;

- общество как собственник имущества на протяжении проверяемого периода на постоянной основе заботится о техническом состоянии переданных АГЗС, обеспечивает АГЗС водой, электроэнергией, заказывает экспертизы по межеванию земельных участков, заказывает услуги на пробу грунта, геодезические работы и прочие услуги, связанные с надлежащим функционированием переданных в аренду АГЗС;

- налогоплательщик осуществляет контроль на переданных в аренду АГЗС за соблюдением пожарной и технической безопасностью, устанавливает систему видеонаблюдения, оплачивает услуги по охране АГЗС;

- начальником переданных в аренду АГЗС является должностное лицо налогоплательщика, сотрудники общества обеспечивают техническое обслуживание переданных в аренду АГЗС;

- заработную плату сотрудникам арендаторов (кассиры-операционисты) и работникам общества (операционисты) выдавали должностные лица общества, работники арендаторов отчитывались непосредственно перед начальниками АГЗС, которые являлись работниками общества;

- сотрудники общества - операционисты осуществляли заправку автомобилей покупателей, осуществляли контроль уровня газа в резервуарах, предоставляли сведения кассирам-операционистам арендаторов, которые, в свою очередь, предоставляли сведения начальникам АГЗС;

- свидетель Холопова Т.В. сообщила налоговому органу, что начальник АГЗС, являющийся работником общества, привозил цены на газ "розницу";

- все затраты по функционированию АГЗС несло общество (моющие средства, кассовые ленты для ККТ, счетчики монет, детекторы купюр, питьевая вода);

- общество участвует в рекламной программе "ЗолотникЪ", где указывает места расположения переданных в аренду АГЗС, за свой счет заказывает и приобретает дисконтные карты, которые использовались арендаторами при розничной продаже газа;

- в рекламном буклете и на дисконтных картах общество указывает все АГЗС - это сеть заправок, одно целое;

- все АГЗС оформлены в едином стиле, где также указано ООО "Реал-Сервис";

- у арендаторов АГЗС работают одни и те же сотрудники - кассиры-операционисты;

- общество осуществляло хранение как первичных документов арендаторов, так и ЭКЛЗ, печатей, тетрадей арендаторов;

- у общества по сравнению с арендаторами уровень рентабельности в проверенный период постоянно снижался;

- наличные денежные средства, полученные арендаторами от реализации газа, не в полном объеме сдавались в банк для зачисления на расчетные счета.

Оценив указанные обстоятельства в их взаимосвязи и совокупности суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что налоговым органом не доказано создание налогоплательщиком схемы "дробления бизнеса" в целях получения необоснованной налоговой выгоды.

При этом суд обоснованно руководствовался толкованием постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.02.2008 N 11542/07 и постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 24.02.2004 года N 3-П, согласно которым в силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельной и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Гражданское законодательство допускает совместную деятельность хозяйствующих субъектов в целях получения прибыли от осуществления предпринимательской деятельности. Совместная деятельность хозяйствующих субъектов сама по себе не свидетельствует о получении налоговой выгоды.

В соответствии с пунктом 4 постановления Пленума ВАС N 53 возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Из материалов дела следует, что на арендуемых АГЗС в проверенный период осуществлялось два вида деятельности: розничная реализация арендаторами ИП Сивожелезовой В.Б., ИП Коваленко В.С., ООО "Реал 11", ООО "АЗК", ООО "АТ-Сервис", ООО "Реал-Лидер" сжиженного газа и реализация сжиженного газ обществом по договорам поставки (выборка газа в рамках исполнения обществом предварительно заключенных договоров поставки).

Судом первой инстанции установлено, что в материалы настоящего дела налоговым органом не предоставлено доказательств осуществления обществом в проверенный период деятельности по розничной продаже сжиженного газа.

Таким образом, в проверенный период общество прекратило вид деятельности "Розничная торговля ГСМ для транспортных средств" и осуществляло вид деятельности "Услуги по оптовой торговле сжиженным газом".

В Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.04.2013 года N 15570/12 сказано, что управленческие решения общества, касающиеся прекращения отдельного вида деятельности и организации его на базе вновь созданного совместно с иными учредителями - физическими лицами юридического лица, сами по себе не могут являться достаточным основанием для признания действий общества направленными на получение необоснованной налоговой выгоды.

В рассматриваемом Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации деле имело место не разделение обществом бизнеса с сохранением в нем части деятельности по общественному питанию (разделение, направленное на снижение предельных показателей до установленных законодательством, позволяющих применять специальный налоговый режим в каждом из хозяйственных обществ), а прекращение этой деятельности с организацией ее на базе вновь созданного юридического лица.

Суд, учитывая указанное, а также то, что в 2012 году из 10 принадлежащих обществу АГЗС четыре было передано в аренду ООО "Реал-Лидер", которым применялась общая система налогообложения, признал недоказанными выводы налогового органа о получении обществом необоснованной налоговой выгоды путем передачи АГЗС предпринимателям и организациям, применяющим упрощенную систему налогообложения.

На основании представленных сведений о движении денежных средств по расчетным счетам предпринимателей и организаций (ИП Сивожелезова В.Б. - т. 9, л.д. 45-112, т. 17, л.д. 1-67, ИП Коваленко В.С. - т. 9, л.д. 17-44, т. 26, л.д. 149-157, ООО "АТ-Сервис" - т. 9, л.д. 1-16, т. 27, л.д. 128-148, ООО "Реал 11" - т. 9, л.д. 113-159, т. 27, л.д. 19-45, ООО "АЗК" - т. 9, л.д. 160-189, т. 27, л.д. 1-18) суд установил, что указанные лица самостоятельно несли расходы по осуществлению предпринимательской деятельности.

Расходы общества по эксплуатации АГЗС (капитальный ремонт, бесперебойная подача на АГЗС электроэнергии, теплоснабжения, связи, водоснабжения и канализации) осуществлены в соответствии с заключенными договорами аренды.

Из указанного следует, что налоговым органом не предоставлено надлежащих и исчерпывающих доказательств отсутствия экономической самостоятельности ИП Сивожелезовой В.Б., ИП Коваленко В.С., ООО "Реал 11", ООО "АЗК", ООО "АТ-Сервис", ООО "Реал-Лидер".

Налоговым органом не предоставлено доказательств использования приобретенных обществом голограмм на ККТ, электронных лент защищенных, кассовых лент ККТ, банковских резинок, товарных чеков, чистящих средств в деятельности ИП Сивожелезовой В.Б., ИП Коваленко В.С., ООО "Реал 11", ООО "АЗК", ООО "АТ-Сервис", ООО "Реал-Лидер". Указанные лица самостоятельно несли расходы на приобретение расходных материалов, что подтверждается выписками о движении денежных средств по их расчетным счетам.

Кроме того, обществом с арендаторами заключены договоры на оказание услуг по эксплуатации и техническому обслуживанию имущественного комплекса АГЗС. Согласно договорам, общество обязалось осуществлять услуги по эксплуатации и обслуживанию технического оборудования АГЗС. Перечень, наименование услуг по эксплуатации обслуживающего персонала определяется согласно должностных инструкций обслуживающего персонала. В состав обслуживающего персонала входят главный инженер, начальник АГЗС, главный энергетик, оператор, слесарь, водитель оператор, главный механик, электрик.

Вопрос об использовании приобретенных обществом чистящих средств в деятельности по оказанию услуг по эксплуатации и техническому обслуживанию имущественного комплекса АГЗС налоговым органом не исследовался.

Судом правильно не принята в качестве одного из доказательств "дробления бизнеса" ссылка налогового органа на показания работников арендаторов о том, что заработную плату им выдавали по ведомостям работники общества.

Налоговым органом фактически отождествлены понятия "выдача заработной платы" и "выплата заработной платы". Согласно предоставленным налоговым органом сведениям информационного ресурса федерального уровня "Справки 2-НДФЛ" и информационного ресурса местного уровня "Справки 2-НДФЛ", выплата заработной платы работникам арендаторов производилась за счет средств самих арендаторов (т. 8, л.д. 47-62).

Налоговым органом принят во внимание факт нахождения у общества на момент проверки печатей и документов арендаторов, в том числе и ЭКЛЗ.

Между тем данные обстоятельства обществом объяснены. После получения решения о проведении выездной налоговой проверки общество обратилось к арендаторам с запросами о предоставлении информации по их взаимоотношениям. Арендаторами предоставлены документы, в том числе и ЭКЛЗ, а также свои печати (т. 3, л.д. 114-127).

Указанное обстоятельство налоговым органом в ходе проверки не проверялось.

В ходе проведения мероприятий налогового контроля налоговым органом не допрошены руководители общества, Гусев П.И. и Воронин Д.С., непосредственно осуществляющие деятельность от имени общества на арендованных АГЗС, никто из предпринимателем и руководителей фирм-арендаторов.

Налоговый орган указывает также, что обществом устанавливались и контролировались цены на газ, реализуемый арендаторами, ссылаясь на показания свидетелей Холоповой Т.П. и Еникеевой И.Ю.

Между тем при рассмотрении дела в суде первой инстанции налоговый орган сообщил суду, что в показаниях указанных свидетелей речь идет о ценах на газ при выборке газа в рамках исполнения обществом предварительно заключенных договоров поставки.

Вопрос о том, каким образом и кем устанавливались розничные цены на газ при проведении мероприятий налогового контроля разрешения не нашел. Также не разрешен вопрос о том, были ли розничные цены на газ и цены на газ при выборке газа в рамках исполнения обществом предварительно заключенных договоров поставки одинаковыми.

Суд не принял в качестве доказательства факт предоставления арендаторами скидок по дисконтным картам общества при розничной реализации газа, а также факт оформления АГЗС в одном стиле, руководствуясь статьями 2, 209 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Принятие решения о предоставлении скидок по дисконтным картам общества при розничной реализации газа находится в исключительной компетенции хозяйствующих субъектов. Как в материалах выездной налоговой проверки, так и в материалах настоящего дела отсутствуют какие-либо доказательства того, что скидки предоставлялись на основании указаний общества и общество, тем самым участвовало в ценообразовании при розничной реализации газа.

Исследовав и оценив относимость, допустимость, достоверность каждого из представленных в материалы дела доказательств в отдельности, а также достаточность и взаимную связь данных доказательств в их совокупности, исходя из конкретных обстоятельств дела, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о реальности финансово-хозяйственных операций, совершенных налогоплательщиком-заявителем со спорными контрагентами, и отсутствии факта получения заявителем необоснованной налоговой выгоды от совершения рассмотренных сделок.

Налоговым органом, в данном случае, в нарушение части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представлены надлежащие и исчерпывающие доказательства вмененного налогоплательщику-заявителю получения необоснованной налоговой выгоды и факта согласованности действий заявителя, ИП Сивожелезовой В.Б., ИП Коваленко В.С., ООО "Реал 11", ООО "АЗК", ООО "АТ-Сервис", ООО "Реал-Лидер".

Выводы налогового органа, изложенные в оспариваемом решении, о получении обществом необоснованной налоговой выгоды противоречат фактическим обстоятельствам дела. Налогоплательщиком для целей налогообложения по налогу на прибыль организаций и НДС учтены операции в соответствии с их действительным экономическим смыслом, обусловленные разумными экономическими причинами и целями делового характера.

Кроме того, суд признал несоответствующим закону и некорректным произведенный налоговым органом расчет суммы доначисленных налога на прибыль организаций и НДС.

Судом установлено, что для целей расчета налога на прибыль налоговым органом использованы данные налоговых деклараций арендаторов. Вместе с тем, достоверность таких данных не проверялась, что должно быть сделано в совокупности с тем обстоятельством, что данные налоговых деклараций противоречат данным ЭКЛЗ. При этом расчет по НДС осуществлялся на основании данных ЭКЛЗ.

Судом установлено, что данные налоговых деклараций арендаторов и данные фискальных отчетов и расшифровок ЭКЛЗ арендаторов имеют существенные расхождения.

При указанных обстоятельствах налоговый орган должен был проверить соответствие таких данных данным, содержащимся в первичных учетных документах, поскольку налоговая база по налогу на прибыль и НДС подлежит определению только на основании первичных учетных документов. В случае их отсутствия следует применять расчетный метод.

Согласно положениям абзаца пятого пункта восьмого Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 года N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" в случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

В пункте 3 Постановления Пленума ВАС РФ N 53 указано, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). При этом в пункте 7 постановления N 53 установлено, что если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Пунктом 4 статьи 166 Налогового кодекса определено, что общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 настоящего Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде, если иное не предусмотрено настоящей главой.

В нарушение приведенных выше норм налоговым органом произведено доначисление НДС не в целом по налоговому периоду, а по отдельным хозяйственным операциям внутри налогового периода, увеличивающих налоговую базу.

В предусмотренных законом случаях обязанность исчислить соответствующий налог может быть возложена на налоговые органы, что не противоречит их задачам и предназначению (пункт 7 статьи 31 Налогового кодекса).

Общие основания и условия применения налоговыми органами расчетного метода при исчислении налогов установлены пунктом 7 статьи 31 Налогового кодекса.

Согласно названной норме налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем, на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.06.2010 года N 5/10 указано, что при расчетном методе начисления налогов достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам. Налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов, в то время как применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности.

Таким образом, применение расчетного метода при отсутствии первичных документов, регистров бухгалтерского учета обеспечивает безусловное исполнение всеми лицами обязанности по уплате законно установленных налогов.

Между тем, наличие у налогоплательщика документов бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов, а также уплату (удержание) налогов, гарантирует налогоплательщику начисление налогов в том размере, в котором они подлежат начислению в соответствии с действующим налоговым законодательством и обеспечивает достоверность исчисления подлежащих уплате ими налогов.

Учитывая изложенное, применение расчетного метода определения налоговых обязанностей налогоплательщика напрямую связано с отсутствием у налогового органа возможности достоверно определить их другим способом по причине неправомерных действий (бездействия) налогоплательщика, выражающихся в непредставлении налоговому органу документов, на основании которых эти обязанности подлежат определению.

Однако налоговое законодательство не предусматривает возможности произвольного определения обязанностей налогоплательщика вне взаимосвязи с экономической основой возникновения таких обязанностей, так как иное противоречило бы общеправовым принципам налогообложения, закрепленным в Конституции Российской Федерации (ст. 57) и в Кодекса (ст. 3) - всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени, экономической обоснованности и непроизвольности налогообложения.

Судом установлено, что налогоплательщиком были полностью представлены документы налогового и бухгалтерского учета, первичные документы. Налоговый орган располагал документами, содержащими информацию о деятельности проверяемого налогоплательщика, и имел возможность определить размер налоговых обязательств налогоплательщика.

Каких-либо неправомерных действий со стороны налогоплательщика, выражающихся в непредставлении налоговому органу документов, не имелось.

Оценив все обстоятельства дела, связанные с расчетом налоговых обязательств, суд первой инстанции правильно установил, что обязательства определены неверно. Налоговым органом допущено существенное искажение налоговых обязательств общества в результате неучета отдельных хозяйственных операций арендаторов, уменьшающих налоговую базу, вменения обществу налоговых последствий хозяйственных операций иных лиц (по взаимоотношениям с ООО "Реал-Лидер"), расчета налоговых обязательств общества по отдельным хозяйственным операциям, а не по налоговому периоду в целом, неучету уплаченного арендаторами НДС в цене товара своим контрагентам.

Пунктом 1 статьи 374 Налогового кодекса предусмотрено, что объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Пунктом 1 статьи 375 Налогового кодекса установлено, что налоговая база по налогу на имущество организаций определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

В связи с установлением "схемы дробления бизнеса", налоговым орган пришел к выводу, что налогоплательщик допустил занижение налоговой базы по налогу на имущество организаций путем неучета в ней стоимости автомобилей, осуществляющих перевозку газа арендаторам.

Суд обоснованно не согласился указанным выводом налогового органа, поскольку судом установлено, что налоговым органом не предоставлено надлежащих и исчерпывающих доказательств "дробления бизнеса".

При указанных обстоятельствах суд первой инстанции пришел к правильному и обоснованному выводу о том, что оспариваемое решение Инспекции от 30.09.2014 N 16-01-28/27024 следует признать недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 9 673 964 руб., начисления пеней по налогу на прибыль организаций в размере 2 293 757,85 руб., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса за неполную уплату в бюджет налога на прибыль организаций в размере 1 285 449 руб., доначисления налога на добавленную стоимость размере 12 893 490 руб., начисления пеней по налогу на добавленную стоимость в размере 3 020 252,88 руб., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса за неполную уплату в бюджет налога на добавленную стоимость в размере 2 132 936 руб., доначисления налога на имущество организаций в размере 65 093 руб., начисления пеней по налогу на имущество организаций в размере 15 581,87 руб., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса за неполную уплату в бюджет налога на имущество организаций в размере 8 104 руб., привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 16 876,53 руб.

В данной части оспариваемое решение не соответствует положениям Налогового кодекса, нарушает права и законные интересы заявителя.

Доводы апелляционной жалобы налогового органа отклоняются судом апелляционной инстанции по выше указанным мотивам.

С учетом вышеизложенного, суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы.

Юридически значимые обстоятельства по настоящему делу правильно установлены судом первой инстанции в результате надлежащей оценки всех представленных в дело доказательств в их взаимной связи и совокупности по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о чем указано в мотивировочной части настоящего постановления. Иных доказательств, опровергающих установленные обстоятельства, заинтересованным лицом в материалы дела не представлено (статьи 65, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта на основании части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не установлено.

Из разъяснений, данных в пункте 25 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции", следует, что по результатам рассмотрения апелляционной жалобы, поданной на часть решения суда первой инстанции, суд апелляционной инстанции выносит судебный акт, в резолютивной части которого указывает выводы относительно обжалованной части судебного акта. Выводы, касающиеся необжалованной части судебного акта, в резолютивной части судебного акта не указываются.

Согласно статье 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации Инспекция освобождена от уплаты государственной пошлины по апелляционной жалобе.

Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Оренбургской области от 03 апреля 2015 г. по делу N А47-12155/2014 оставить без изменения, апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Орску Оренбургской области - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

Н.Г. Плаксина

Судьи

А.А. Арямов М.Б. Малышев