Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 20 октября 2015 г. N 20АП-4505/15

г. Тула

20 октября 2015 г.

Дело N А68-10749/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 15.10.2015.

Постановление изготовлено в полном объеме 20.10.2015.

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Заикиной Н.В., судей Еремичевой Н.В. и Мордасова Е.В., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Бондаренко О.А., при участии представителей: заявителя - Федерального казенного предприятия "Алексинский химический комбинат" (Тульская область, г. Алексин, ОГРН 1027100507510, ИНН 7111003056) - Лакиной С.А. (доверенность от 11.01.2013) и заинтересованного лица - межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области (г. Тула, ОГРН 1047101340000, ИНН 7107054160) - Сизова А.В. (доверенность от 12.08.2013), Дорофеева А.М. (доверенность от 29.12.2014), Страховой А.А. (доверенность от 29.12.2014), рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области на решение Арбитражного суда Тульской области от 15.06.2015 по делу N А68-10749/2014, установил следующее.

Федеральное казенное предприятие "Алексинский химический комбинат" (далее - предприятие) обратилось в Арбитражный суд Тульской области с заявлением о признании недействительным решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области (далее - инспекция) от 18.06.2014 N 6-Д о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части:

- доначисления налога на имущество организаций за 2011 год в сумме 1 931 078 руб., акциза за 2010-2012 годы в сумме 38 429 руб. (пункт 1);

- привлечения к налоговой ответственности: по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на имущество организаций за 2011 год в виде штрафа в сумме 386 216 руб., акциза за 2010 - 2011 годы в сумме 5 855 руб.; по ст. 123 НК РФ за невыполнение обязанности по удержанию и перечислению НДФЛ в виде штрафа в сумме 4 901 206 руб. 20 коп. (пункт 2);

- начисления пеней по налогу на имущество организаций в сумме 511 032 руб., по акцизу - в сумме 8 931 руб., по НДФЛ - в сумме 1 514 058 руб. (пункт 3);

- уменьшения убытков, исчисленных налогоплательщиком по налогу на прибыль организаций за 2011 год в сумме 4 076 009 руб., за 2012 год - в сумме 2 088 472 руб. (пункт 4).

Решением Арбитражного суда Тульской области от 15.06.2015 заявленные требования удовлетворены.

Судебный акт мотивирован тем, что оспариваемое решение инспекции не соответствует закону и нарушает права и законные интересы предприятия в сфере предпринимательской деятельности.

Не согласившись с принятым решением, инспекция обратилась в Двадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит его отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявления.

В обоснование жалобы заявитель ссылается на то, что вынесение судебным приставом-исполнителем постановления об окончании исполнительного производства, в связи с отсутствием у должника имущества свидетельствует о нереальности взыскания с последнего суммы долга, являющейся предметом исполнения, которая является безнадежной. Налоговый орган полагает, что списание кредиторами предприятия сумм нереальных к взысканию сумм долга согласно полученным постановлениям судебных приставов-исполнителей о невозможности взыскания и об окончании исполнительного производства, позволяет говорить об обязанности предприятия согласно пункту 18 статьи 250 НК РФ учесть указанные суммы во внереализационный доход в данном налоговом периоде. Указывает, что основанием для отражения в бухгалтерском учете измененной первоначальной стоимости основных средств вследствие проведенной реконструкции является дата подписания приемочной комиссией акта о приемке в эксплуатацию законченного реконструкцией объекта. Считает, что материалами дела подтвержден факт того, что спорный реконструированный объект начал использоваться предприятием с 17.12.2010, при этом сам по себе факт возникновения сбоев и устранение подрядчиком в рамках гарантийных обязательств недостатков в работе оборудования не означает, что реконструированный объект не был введен в эксплуатацию и не использовался предприятием. Полагает ошибочным вывод суда первой инстанции об отсутствии у общества права постановки на баланс объектов охранного периметра без государственной регистрации права. Ссылается на то, что спорные объекты охранного периметра еще до начала работ по реконструкции охранного периметра отражались на балансе предприятия в качестве основных средств, и продолжают отражаться после реконструкции с теми же инвентарными номерами. Не согласен с выводом суда первой инстанции о несформированности первоначальной стоимости охранного периметра. По мнению инспекции, охранный периметр предприятия с полным комплексом инженерно-технических средств охраны, переданный в эксплуатацию сотрудникам Тульского филиала ФГУП "Ведомственной охраны объектов промышленности РФ" нельзя отнести к линиям электропередач. Считает необоснованным вывод суда первой инстанции об отсутствии у предприятия возможности осуществить перечисление денежных средств в бюджет (удержанный налог), в связи с использованием при расчете заработной платы комиссии по трудовым спорам, приостановлением операций по ряду расчетным банковским счетам и наложением ареста на имущество. Полагает, что налоговый орган не утратил право на взыскание с предприятия пеней по НДФЛ. По мнению налогового органа, сумма акциза, приходящаяся на объем потерь приобретенного денатурированного этилового спирта, вычетам не подлежит.

Общество в отзыве на апелляционную жалобу просило оставить решение суда первой инстанции без изменения, ссылаясь на его законность и обоснованность.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы и изложенные в отзывах возражения, выслушав представителей участвующих в деле лиц, Двадцатый арбитражный апелляционный суд полагает, что оспариваемый судебный акт подлежит оставлению без изменения по следующим основаниям.

Как усматривается из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка предприятия по вопросам правильности исчисления, своевременности уплаты (удержания и перечисления) налогов и сборов: налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, акцизов, налога на имущество организаций, транспортного налога, земельного налога, водного налога за период с 01.01.2010 по 31.12.2012; налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2011 по 31.12.2012;

Результаты проверки отражены в акте выездной налоговой проверки от 05.05.2014 N 4-Д.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и возражений заявителя, начальником инспекции 18.06.2014 вынесено решение N 6-Д о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Пунктом 1 резолютивной части решения от 18.06.2014 N 6-Д предприятию доначислен налог на имущество организаций в сумме 1 931 078 руб., акцизы - 38 429 руб.

Пунктом 2 резолютивной части решения заявитель привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной: пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) в виде штрафа в сумме 392 071 руб., статьей 123 Кодекса - в виде штрафа в сумме 5 407 342 руб.

Пунктом 3 резолютивной части решения заявителю начислены пени по состоянию на 18.06.2014 в общей сумме 2 034 021 руб., в том числе: по налогу на имущество в сумме 511 032 руб., по акцизам - в сумме 8 931 руб. 40 коп., по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) - в сумме 1 514 058 руб.

Пунктом 4 резолютивной части решения заявителю предложено уменьшить убытки по налогу на прибыль организаций в общей сумме 54 767 592 руб., в т.ч.: за 2010 год - 21 835 948 руб.; за 2011 год - 10 253 624 руб.; за 2012 год - 22 678 020 руб.

Пунктом 5 резолютивной части решения от 18.06.2014 N 6-Д предприятию предложено уменьшить сумму налога на имущество организаций за 2012 год, исчисленного в завышенных размерах, на 87 210 руб.

Не согласившись с указанным решением, предприятие направило в управление ФНС России по Тульской области апелляционную жалобу.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы управление ФНС России по Тульской области вынесло решение от 24.09.2014 N 07-15/12948, которым решение инспекции отменено в части привлечения заявителя к налоговой ответственности по статьей 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 506 135 руб. 80 коп.

Считая решение инспекции от 18.06.2014 N 6-Д незаконным и нарушающим права и законные интересы заявителя в оспариваемой части, предприятие обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Рассматривая заявленные обществом требования и удовлетворяя их, суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.

В силу статьи 247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса "Налог на прибыль организаций".

В соответствии с пунктом 1 статьи 248 Кодекса к доходам в целях главы 25 Кодекса относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

В пункте 18 статьи 250 НК РФ установлено, что внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 Кодекса.

Как следует из материалов дела, предприятие не согласно с включением налоговым органом во внереализационные доходы суммы кредиторской задолженности, в отношении которой имеются постановления судебных приставов об окончании исполнительного производства и исполнительные документы по которым, возвращены взыскателю, в связи с отсутствием имущества в общей сумме 4 529 488 руб., в том числе: в 2010 году - 453 479 руб., в 2011 году - 4 076 009 руб.

Как установлено арбитражным судом, кредиторы предприятия: ОАО "Алматинский завод тяжелого машиностроения", ОАО "Бальзам", ООО НПФ "Батр", ИП Большаков, ЗАО ГХК "Бор", ООО "Дипа", ОАО "Калужский завод автомобильного электрооборудования", ОАО "Кедр", ООО "Компания Веса", МУП "Волгоградэлектротранс", ООО "Мега пласт", ОАО "Московский электромеханический завод", ООО "Радиан", ООО "Ромул", ОАО "Севрыбхолодфлот", ООО "Тульская компания Сталь", ОАО "Судпромкомплект", ОАО "Транспромсервис", ОАО "Тулабумпром", ООО "Химинвест-Пермь", ОАО "Завод Этон" реализовали свое право на судебную защиту, что подтверждается решениями судов о взыскании с предприятия задолженности в пользу указанных кредиторов.

По мнению инспекции, поскольку данные судебные споры завершены, то исковая давность по задолженности, являвшейся предметом такого судебного спора, применению не подлежит. Налоговый орган считает, что наличие у кредитора постановления об окончании исполнительного производства в отношении должника по задолженности в связи с отсутствием у последнего имущества, на которое может быть обращено взыскание, принятого на основании статьи 46 Закона N 229-ФЗ, свидетельствует о том, что задолженность такого должника является нереальной к взысканию, что, в свою очередь, свидетельствует о наличии обязанности учесть кредиторскую задолженность в составе доходов.

Согласно статье 13 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, о финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период.

Согласно пункту 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина от 29.07.1998 N 34н, списывается на финансовые результаты сумма кредиторской задолженности, по которым срок исковой давности истек (других оснований для списания кредиторской задолженности не указано).

Согласно статье 16 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации вступившие в законную силу судебные акты арбитражного суда являются обязательными для органов государственной власти, органов местного самоуправления, иных органов, организаций, должностных лиц и граждан и подлежат исполнению на всей территории Российской Федерации

В силу данной статьи заявитель обязан отразить кредиторскую задолженность в документах бухгалтерского учета и погасить задолженность.

Согласно части 1 пункта 18 статьи 250 НК РФ во внереализационный доход налогоплательщика включаются доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям.

Как указано в определении Верховного Суда Российской Федерации от 17.09.2014 N 306-КГ14-1683, из анализа норм Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н и Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.1999 N 32, следует, что налогоплательщик обязан включить кредиторскую задолженность в состав внереализационных доходов в случае истечения срока исковой давности либо при наличии оснований полагать, что сумма задолженности с него не будет взыскана.

Срок исковой давности по вышеуказанной кредиторской задолженности не был пропущен, поскольку взыскатели в судебном порядке защитили свои права и прекращение исполнительного производства возможно только по волеизъявлению взыскателя, который вправе отказаться от такового.

В пункте 3 статьи 22 Закона N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" указано, что возвращению взыскателю исполнительного документа не является препятствием для повторного предъявления исполнительного листа к исполнению в пределах трехгодичного срока.

В случае возвращения исполнительного документа взыскателю в связи с невозможностью его исполнения срок предъявления исполнительного документа к исполнению исчисляется со дня возвращения исполнительного документа взыскателю.

Учитывая изложенное, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что взыскатели не лишены права предъявить исполнительные листы предприятию до 15.11.2014 (в течение трехгодичного срока). Заявитель не вправе списать данную задолженность в 2011 году со счетов бухгалтерского учета, поскольку обязан обеспечить достоверность бухгалтерского учета в части отражения суммы кредиторской задолженности, принять ее к налогообложению, исполнить судебное решение при предъявлении исполнительного листа и изменении своего имущественного положения. Если кредитор откажется от взыскания задолженности в 2014 году, то заявитель вправе списать ее со счетов бухгалтерского учета и отразить как внереализационный доход не ранее чем в 2014 году.

Оспариваемым решением налоговый орган исключил из внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль за 2012 год пени в сумме 2 088 472 руб., взысканные решением Арбитражного суда Тульской области с предприятия в пользу министерства природных ресурсов Тульской области за несвоевременную уплату платежей по договору за пользование водными объектами от 20.04.2009 N 71.00.00.00.000-Р-ДЗВХ-С-2009-00021/00.

Как установлено арбитражным судом, 20.04.2009 между предприятием и Министерством природных ресурсов и экологии Тульской области заключен договор водопользования N 71.00.00.00.000-Р-ДЗВХ-С-2009-00021/00, по условиям которого министерство природных ресурсов и экологии Тульской области предоставляет, а предприятие принимает в пользование часть реки Оки (водный объект).

Согласно пункту 22 договора за несвоевременное внесение платы за пользование водным объектом с водопользователя взыскивается пеня.

Решением Арбитражного суда Тульской области от 27.03.2012 по делу N А68-1380/12 с предприятия взыскан основной долг в сумме 8 634 579 руб. 54 коп. и пени в сумме 2 088 472 руб. 38 коп. за просрочку платы за пользование водными объектами по указанному договору.

Предприятие во исполнение указанного решения суда платежными поручениями от 28.09.2012 N 306, от 24.12.2012 N 520 перечислило министерству природных ресурсов и экологии Тульской области пени в сумме 2 088 472 руб.

В соответствии с пунктом 13 части 1 статьи 265 НК РФ расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств включаются во внереализационные расходы налогоплательщика.

Согласно статье 330 Гражданского кодекса Российской Федерации неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения.

Обязанность заявителя и право министерства природных ресурсов на получение пени возникло в силу заключенного между ними договора.

Как указано, в письме Минфина РФ от 13.03.2012 N 03-03-06/1/123, после вступления в силу с 01.01.2007 Водного кодекса Российской Федерации (далее - Водный кодекс) право пользования поверхностными водными объектами приобретается на основании договора водопользования или решения о предоставлении водных объектов в пользование, т.е. в рамках договорных гражданских правоотношений. Договор водопользования заключается в соответствии с гражданским законодательством (пункт 1 статьи 16 Водного кодекса). Суммы штрафов, установленные договором водопользования, могут быть включены в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Как видно из материалов дела, в соответствии с договором за пользование водным объектом от 20.04.2009 N 71.00.00.00.000-Р-ДЗВХ-С-2009-00021/00 заявитель обязался ежеквартально оплачивать министерству природных ресурсов Тульской области забранный объем воды и нести ответственность в виде пени и штрафов за невыполнение принятых обязательств по договору.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что поскольку сумма пени 2 088 472 руб. взыскана с предприятия решением арбитражного суда за нарушение договорных обязательств, то ссылка инспекции на пункт 2 статьи 270 НК РФ, предусматривающей взимание непосредственно государственным органом штрафов и пеней на основании предоставленного ему права, установленного законом, в рассматриваемом случае неприменима. Иное понимание поставило бы в неравное положение всех контрагентов государственных контрактов, где государственный заказчик имеет право на взыскание штрафных санкций за нарушение условий государственного контракта в бюджет.

Взаимоотношения по договору за пользование водными объектами от 20.04.2009 N 71.30.00.00.000-Р-ДЗВХ-С-2009-00021/00 распространяются на гражданско-правовые отношения, в связи с чем, перечисленная сумма пени за нарушение договорных обязательств правомерно отнесена заявителем к затратам.

Проверкой также установлено, что предприятие несвоевременно включило в налогооблагаемую базу по налогу на имущество стоимость основного средства - охранный периметр с полным комплексом ИТСО, в результате чего налогоплательщик занизил налогооблагаемую базу по налогу на имущество за 2011 год.

В силу пункта 1 статьи 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.

Таким образом, положения действующего налогового законодательства связывают момент возникновения объекта обложения указанным налогом с фактом нахождения имущества в составе основных средств в соответствии с установленными правилами ведения бухгалтерского учета.

В соответствии с пунктами 21, 22, 49 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина от 13.10.2003 N 91н, имущество, полученное государственным унитарным предприятием (казенным предприятием) в оперативное управление, учитывается на его балансе.

В соответствии с пунктами 1 статьи 299 ГК РФ право хозяйственного ведения или оперативного управления имуществом, в отношении которого собственником принято решение о закреплении за унитарным предприятием или учреждением, возникает у этого предприятия или учреждения с момента передачи имущества, если иное не установлено законом и иными правовым актами или решением собственника.

Исходя из пункта 1 статьи 131 ГК РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации, которая согласно пункту 1 статьи 2 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" является единственным доказательством существования зарегистрированного права (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.03.2011 N 16400/10 по делу NА40-114912/09-99-810, определения ВАС РФ от 11.03.2014 N ВАС -2015/14; от 03.06.2013 N ВАС-6397/13).

Пунктом 5 постановления Пленума Верховного суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.04.2010 N 10/22 "О некоторых вопросах, возникающих в судебной практике при разрешении споров, связанных с защитой права собственности и других вещных прав" предусмотрено, что в силу абзаца пятого пункта 1 статьи 216 ГК РФ право хозяйственного ведения и право оперативного управления относятся к вещным правам лиц, не являющихся собственниками и возникают на недвижимое имущество с момента их государственной регистрации.

В соответствии со статьей 214 ГК РФ имущество должно быть зарегистрировано как государственная собственность и закреплено за государственным предприятием. Государственное имущество, не закрепленное за государственными предприятиями и учреждениями, составляет государственную казну Российской Федерации.

Для учета и регистрации права государственной собственности, закрепления за предприятием объектов правообладатель, которому поступает в оперативное управление должен оформить и предоставить копии документов технического учета (технической инвентаризации) объектов недвижимого имущества, кадастровый паспорт каждого объекта и карты сведений об объекте учета в соответствии с Положением об учете федерального имущества, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 16.07.2007 N 447, приказом Министерства экономического развития от 31.08.2012 N 193 "Об утверждении положения по осуществлению Федеральным агентством по управлению государственным имуществом) полномочий собственника имущества ФГУП и ФКП". Основанием для государственной регистрации закрепления федерального имущества за предприятием на праве оперативного управления является решение собственника о закреплении за предприятием имущества.

Как установлено судом первой инстанции, в настоящее время оформляются технические паспорта на объекты недвижимого имущества, входящего в охранный периметр, и осуществляется их постановка на кадастровый учет. Распоряжения Росимущества о закреплении данных объектов в оперативном управлении заявителя в 2011 году не выносилось, право государственной собственности не регистрировалось.

Если право государственной собственности и право оперативного управления не оформлено в установленном законодательстве порядке, то основания для постановки на баланс (в состав основных средств) государственного унитарного предприятия (казенного предприятия) данных объектов недвижимого имущества отсутствуют. Данные объекты не могут рассматриваться в качестве объекта налогообложения налогом на имущество (письмо Министерства финансов от 27.01.2009 N ШС-17-3-17@).

При этом учет основных средств в отсутствие правовых оснований, фактическое нахождение спорного имущества в пользовании предприятия не является основанием для начисления налога.

Таким образом, как обоснованно указал суд первой инстанции, объекты, входящие в охранный периметр не могли быть поставлены на баланс и быть объектом налогообложения в 2011 году, поскольку не закреплены за предприятием на праве оперативного управления.

Одним из условий отнесения объекта к основным средствам, определенных Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, является способность объекта приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

В Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.11.2010 N ВАС-4451/10 по делу N А56-21007/2008 указано, что при выполнении после получения разрешения на ввод в эксплуатацию отделочных работ для доведения объекта до состояния, пригодного к использованию, основания для квалификации этого объекта в качестве основного средства отсутствуют. Это правило подлежит применению вне зависимости от основания возникновения у организации права на соответствующий объект - как в случае его приобретения, так и при создании. Данный вывод основывается на применении норм законодательства о бухгалтерском учете, регламентирующих формирование первоначальной стоимости основных средств при принятии их к учету (пункты 23, 24, 26, 32 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.10.2003 N 91н).

Согласно правовой позиции, изложенной в постановлении Федерального Арбитражного Суда Центрального округа от 23.03.2012 по делу N 35-1973/2011, доработка объекта недвижимости до состояния пригодности к эксплуатации сопровождается увеличением стоимости этого объекта - доформированием его первоначальной стоимости, по которой он в дальнейшем будет принят к учету в качестве основного средства. Только после окончательного формирования первоначальной стоимости объект недвижимости, ставший пригодным к использованию по назначению, должен быть введен в состав основных средств.

Из материалов дела усматривается, что охранный периметр, как имущественный комплекс, в 2010 году не отвечал вышеуказанным критериям, не мог быть введен в эксплуатацию, поставлен на бухгалтерский учет и быть объектом налогообложения налогом на имущество.

Указанный объект не отвечает полностью требованиям руководящего документа 78.36.003-2002 Министра внутренних дел РФ "Инженерно-техническая укрепленность. Технические средства охраны. Требования и нормы проектирования по защите объектов от преступных посягательств" и "Правилам устройства предприятия по изготовлению порохов, ракетных твердых топлив, взрывчатых веществ, пиротехнических средств и составов, средств инициирования и изделий военной техники на их основе", утвержденным приказом Министерства машиностроения СССР N 109с от 28.03.89 года, где предусмотрено, что охранный периметр с полным комплексом инженерно-технических средств охраны предприятия по изготовлению порохов должен включать в себя три ограждения (основное, дополнительное и предупредительное), контрольно-следовую полосу, зону отторжения, оборудованное системой охранного телевидения и системой контроля и управления доступом, что требует существенных дополнительных капитальных вложений.

При этом разрешение на ввод в эксплуатацию объекта недвижимости в порядке статьи 55 Градостроительного кодекса Российской Федерации не выдавалось.

Приемка в эксплуатацию государственной приемочной комиссией не проводилась, акт приемки законченного строительством объекта по форме КС-14, утвержденной постановлением Госкомстата России от 30.01.1997, свидетельствующий о вводе в эксплуатацию объекта не составлялся.

В соответствии с пунктом 1.4. СНиП 3.01.04.-87 "Приемка в эксплуатацию законченных строительством объектов. Основные положения", и типовая межотраслевая форма акта приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией КС-14, утвержденная постановлением Госкомстата России от 30.01.1997 предусматривают приемку объекта приемочной комиссией, в состав которой входит помимо подрядчика и заказчика, органы государственного санитарно-эпидемиологического, экологического, пожарного, архитектурно-строительного надзора и других заинтересованных организаций.

В пункте 4.2. СНиП 3.01.04.-87 указано, что приемка в эксплуатацию объектов производственного назначения сметной стоимостью 4 млн. руб. и выше производится государственными приемочными комиссиями, назначаемыми министерствами, выделяемыми капитальные вложения на строительство объектов.

По результатам проверок, рабочая комиссия должна составить акт о готовности зданий, сооружений, законченных строительством, для предъявления Государственной приемочной комиссии по форме, приведенной в обязательном Приложении 3, а также подготовить сводные материалы о готовности объекта к приемке в эксплуатацию Государственной приемочной комиссией.

Датой ввода объекта в эксплуатацию считается дата подписания акта государственной приемочной комиссией (пункт 1.11 СНиП 3.01.04-87).

Пунктом 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, предусмотрено, что к незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи основные средства и иными документами затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, прочие капитальные работы и затраты, а объекты капитального строительства, находящиеся во временной эксплуатации, до ввода их в постоянную эксплуатацию отражаются как незавершенные капитальные вложения.

Суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что акт рабочей комиссии о приемке в эксплуатацию законченного реконструкцией объекта от 17.12.2010 свидетельствует о приемке выполненных ООО "Эл Би Скай Глобал" работ первой очереди по реконструкции охранного периметра, затраты по которым предприятие вправе отражать на 08 счете до ввода в эксплуатацию охранного периметра. Акт рабочей комиссии не соответствует типовой форме КС-14 и не является основанием для включения выполненных работ в состав основных средств.

В определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.12.2012 N ВАС-14299/12 указано, что приемка комиссией законченного строительством объекта оформляется актом КС-14, который (в отличие от акта N КС-11) является документом, служащим основанием для включения производственного объекта в состав основных фондов (основных средств).

Арбитражным судом установлено, что охранный периметр в 2010 году не мог использоваться по целевому назначению без силовых кабелей, обеспечивающих подачу электрической энергии, без комплексной трансформаторной подстанции, без приемосдаточных испытаний оборудования и пусконаладочных испытаний отдельных систем электроустановок и комплексного опробования оборудования и других существенных инженерно-технических неисправностей.

Установленные на охранном периметре технические средства охраны относятся к первой категории надежности энергопринимающих установок и должен быть обеспечен наличием независимых резервных источников снабжения электрической энергией. Эксплуатация вышеуказанных установок возможна только после обеспечения резервного питания (пункт 11.1. РД 78.36.003-2002 Министра внутренних дел России "Инженерно-техническая укрепленность. Технические средства охраны. Требования и нормы проектирования по защите объектов от преступных посягательств", пункт 1.2.19 приказа Минэнерго РФ от 08.07.2002 N 204).

Согласно пункту 1.3.8. Приказа Минэнерго РФ от 13.01.2003 N 6 "Об утверждении Правил технической эксплуатации электроустановок потребителей" дефекты и недоделки, допущенные в ходе строительства и монтажа, а также дефекты оборудования, выявленные в процессе приемосдаточных и пусконаладочных испытаний, комплексного опробования электроустановок, должны быть устранены. Приемка в эксплуатацию электроустановок с дефектами и недоделками не допускается.

Как следует из акта комиссии от 12.01.2011, составленного при участии подрядчика - ООО "Эл Би Скай Глобал", работы были приняты с существенными недостатками, не позволяющими использовать по целевому назначению охранный периметр: неисправность блоков обработки сигналов, блоков питания, отсутствие связи, повреждения оптоволоконного кабеля и др.

В течение 2011 года велись работы по исправлению недостатков по вышеуказанным объектам, что подтверждается приложенными письмами с подрядной организацией.

Прокладка силовых кабелей была перенесена на весну 2011 года, что подтверждается перепиской между предприятием и подрядчиком - ООО "Эл Би Скай Глобал" (письмо от 27.12.2010 N КС-118, от 29.12.2010 N 575).

В июне 2011 года проведены испытания кабеля, по результатам которых последний данные испытания не выдержал, в связи с чем потребовалась его замена, что подтверждается письмом от 08.06.2011 N КС-29).

В связи с отсутствием кабеля не были проведены и пуско-наладочные работы, а также испытания комплексной трансформаторной подстанции КТП (письма от 08.08.2011 N КС-40, от 10.08.2011 N КС-41, от 08.08.2011 N КС-3).

Как следует из материалов дела, пуско-наладочные работы и испытания комплексной трансформаторной подстанции КТП были проведены лишь 16.12.2011, что подтверждается протоколами, содержащимися в техническом отчете о наладке электрооборудования ПС-18 (КТП) ООО "ИТЦ Энергоэффект".

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что в декабре 2010 году первоначальная стоимость охранного периметра сформирована не была, поскольку не были учтены капитальные затраты другой подрядной организацией - ООО "Риф "Системы безопасности" по оснащению охранного периметра периметральным видеонаблюдением с выводом видеосигнала на КПП-1 и КПП-5 на сумму 4 804 077 руб. 74 коп., проводившиеся в 2012-2013 годах по договору от 03.12.2012 N 46/12 (акт от 30.09.2013 N 13).

Государственными контрактами от 15.09.2009 N 15/9/2009, от 12.05.2010 N 12/05/2010, заключенными между предприятием и ООО "Эл Би Скай Глобал" вышеуказанные работы капитального характера увеличивающего первоначальную стоимость охранного периметра, не были предусмотрены, а были выполнены лишь часть работ, что указано в акте рабочей комиссии от 17.12.2010 - работы 1 очереди по реконструкции охранного периметра.

В силу пункта 52 Методических указаний объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию, и фактически эксплуатируемые объекты допускается принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.

В оспариваемом решении налоговый орган указал, что охранный периметр с полным комплексом инженерно-технических средств охраны (ИТСО) состоит из 21 объекта, при этом некоторые объекты однородны.

Постановлением Правительством Российской Федерации от 30.09.2004 N 504 утвержден Перечень, в котором указаны наименования сложных технологических объектов, относящихся к линиям электропередачи, а также сооружениям, являющимся неотъемлемой технологической частью указанных объектов, и соответствующие этим объектам коды ОКОФ, подлежащие льготированию при налогообложении имущества организаций.

Объектом классификации материальных основных фондов в ОКОФ является объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет или обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов.

При этом структура кодов ОКОФ состоит из: Х0 0000000 - раздел, XX 0000000 -подраздел, XX XXXX000 - класс, XX XXXX0XX - подкласс, XX ХХХХХХХ - вид.

Поэтому в соответствии с Перечнем подлежит льготированию имущественный объект, код которого по ОКОФ содержится в Перечне, с учетом иерархической структуры кодов (если иное не указано в самом Перечне).

Льготированию подлежит не только имущество, код которого по ОКОФ непосредственно указан в Перечне, но и имущество, являющееся составной неотъемлемой частью указанного объекта, которое может иметь свой код ОКОФ, независимый от кода ОКОФ основного объекта (сооружения). Такое имущество, являющееся составной частью сложного технологического объекта, поименовано в Перечне по соответствующему коду ОКОФ в графе "Примечание", состав имущественных объектов по которой является закрытым (письмо Министерства финансов России от 13.07.2006 N 03-01-04/143).

Право на льготу по налогу на имущество имеет организация, не осуществляющая деятельность в сфере электроэнергетики, в отношении находящихся у нее на балансе линий энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью, используемых для собственных и производственных нужд (письмо Министерства финансов России от 14.06.2012 N 03-05-05-01/34).

В силу правовой позиции Федерального арбитражного суда Центрального округа от 09.08.2012 по делу N А54-2672/2011, в связи с тем, что коды объектов основных средств по ОКОФ являются более детализированными, чем указанные в Перечне, определение льготируемого имущества, относящегося к соответствующему разделу Перечня, в случае несовпадения инвентарного кода объекта по ОКОФ с кодом ОКОФ, указанным в Перечне, производится по совпадению фактического наименования имущества с примечаниями Перечня, а также, если в соответствии с проектно-сметной документацией на объект данное имущество является неотъемлемой технологической частью объекта, код по ОКОФ которого включен в Перечень, и соответствует основным понятиям, определенным в ОКОФ, и признакам целевого назначения группировок объектов ОКОФ.

Техническая документация на реконструкцию охранного периметра с полным комплексом ИТСО (1 очередь), разработанная ФГУП "Центромашпроект", предусматривала проведение работ подрядчиком - ООО "Эл Би Скай Глобал" по оснащению охранного периметра охранной системой и связанных с этим работ: реконструкция внешнего основного ограждения (забора общекомбинатского), организация системы охранной сигнализации по внешнему ограждению, организации системы охранного освещения, организация системы электроснабжения и реконструкция контрольно-пропускных пунктов, расположенных в зданиях 2-А, 2-Б, 20-0.

Оценив технические характеристики объектов, входящих в состав охранного периметра, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что все данные объекты являются составной частью охранной системы, указанной в примечании Перечня к линии электропередачи воздушная, код ОКОФ (12 4521125) и являются льготируемыми.

Так, реконструкция забора общекомбинатского и зданий проходных связана с размещением в них охранной системы, специальной электрической аппаратуры, линий электропередач и подстанций, АРМ операторов, что позволяет их отнести к ОКОФ 11 452 1012 "Здания электрических сетей".

Реконструируемый забор представляет собой сигнальное ограждение оцинкованной сетчатой конструкции, с встроенной системой охранной сигнализации периметра T-REX 6000, закрепленными по всей длине периметра датчиками системы вибрационного действия, смонтированными на кабеле (сенсорной линии SL - 6000), что подтверждается приложенным техническим паспортом ФГУП "Ростехинвентаризация-Федеральное БТИ".

Данные от датчиков получает и анализирует блок обработки сигнала (БОС), который устанавливается вдоль линии периметра и состоит из платы приема, обработки и передачи сигнала и устройств грозозащиты. Блоки обработки сигнала объединяются с центральным контроллером системы и между собой. Тревожные сигналы передаются на центральный контролер системы и автоматизированные рабочие места операторов по линии связи.

АРМ оператора выполняет функции контроля и управления техническими средствами охраны и обеспечивает передачу информации от охранных извещателей на АРМ операторов, обмен информацией в реальном времени с контроллерами, отображения состояния технических средств периферийной аппаратуры, меню для подачи команд управления на технические средства, регистрация всех сообщений от аппаратуры и команд оператора, автоматический контроль работоспособности технических средств. При поступлении тревожных сообщений АРМ оператора включает звуковой сигнал, отображает графический план объекта с устройством, сформировавшим тревогу.

В льготированный Перечень входит и "Аппаратура электрическая низковольтная (до 1000В)" код ОКОФ 14 3120020, к которой относится автоматизированные рабочие места оператора АРМ T-REX, блоки обработки сигнала (БОС) с платой грозозащиты FU-16, центральные контроллеры системы охранной сигнализации периметра Т-REX 6000, ящики управления освещением.

Комплектная трансформаторная подстанция модульного типа КТП-2 относится к коду ОКОФ 14 3115020 "подстанции трансформаторные комплектные", что подтверждается ведомостью амортизации основных средств. Согласно паспорту изготовителя комплектная трансформаторная подстанция мощностью 400 кВА предназначена для приема, преобразования и распределения электрической энергии трехфазного переменного тока.

Трансформаторы ТМГ, камера КСО-298 с шинным и линейным разъединителем (инв. N 46022) с первоначальной стоимостью 309 660 руб. 21 коп. и камера КСО-298 с шинным и линейным разъединителем (инв. N 46023) с первоначальной стоимостью 450 002 руб. 53 коп. относятся к ОКОФ 14 3120010 "Аппаратура электрическая высоковольтная (более 1000В).

Согласно паспорту изготовителя камера КСО 298 номинальным напряжением 10 кВ предназначена для распределительных устройств переменного трехфазного тока частотой 50 Гц сетей с изолированной или заземленной, через дугогасительный реактор, нейтралью, то есть является составной частью распределительных устройств высокого напряжения, имеет выключатели, контакторы, разъединители, короткозамыкатели, разрядники (ограничители перенапряжений), токоограничивающие реакторы, устройства защиты от перенапряжений, устройство релейной защиты и автоматики, что указано в Примечании льготированного перечня.

По паспорту изготовителя трансформатор ТМГ 400/10 имеет номинальную мощность 400 кВ, имеет выключатели, контакторы, разъединители, короткозамыкатели, разрядники (ограничители перенапряжений), токоограничивающие реакторы, устройства защиты от перенапряжений, устройство релейной защиты и автоматики, что позволяет отнести его к коду ОКОФ 143120010.

Система наружного освещения охранного периметра ФКП "АХК" (инв. N 20043) с первоначальной стоимостью 10 059 682 руб. 02 коп. и система охранной сигнализации (инв. N 20044) с первоначальной стоимостью 20 129 354 руб. 04 коп. относятся к ОКОФ 12 4521125 "Линия электропередачи воздушная", что подтверждается техническим паспортом органов инвентаризации.

Все силовые кабеля являются кабельными линиями электропередачи и относятся к ОКОФ 12 4521010 "Сооружения электроэнергетики".

С учетом изложенного суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что в рассматриваемом случае у инспекции отсутствовали правовые основания для доначисления предприятию налога на имущество на охранный периметр за 2011 год в сумме 1 931 078 рублей (пункт 1 решения), штрафа за неуплату налога на имущество в сумме 386 216 руб. и пени в сумме 511 032 руб.

Принимая во внимание установленные обстоятельства, довод инспекции о том, что спорные объекты охранного периметра еще до начала работ по реконструкции охранного периметра отражались на балансе предприятия в качестве основных средств, и продолжают отражаться после реконструкции с теми же инвентарными номерами, сам по себе не влияет на правильность вывода суда первой инстанции об отсутствии у общества оснований для уплаты налога на имущества в отношении спорного объекта в 2011 году.

Также в ходе выездной налоговой проверки налоговым органом установлен факт несвоевременного перечисления в бюджет удержанного предприятием с фактически выплаченной работникам заработной платы налога на доходы физических лиц, что является нарушением подпункта 1 пункта 3 статьи 24, пункта 6 статьи 226 НК РФ и явилось основанием для начисления заявителю пени в соответствии со статьей 75 НК РФ в сумме 1 514 058 руб., а также привлечения предприятия к налоговой ответственности по статьей 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 4 901 206 руб. 20 коп.

Согласно абзацу 2 пункта 3 статьи 75 НК РФ не начисляются пени на сумму недоимки, которую налогоплательщик (участник консолидированной группы налогоплательщиков, к которому в соответствии со статьей 46 настоящего Кодекса были приняты меры по принудительному взысканию налога) не мог погасить в силу того, что по решению налогового органа был наложен арест на имущество налогоплательщика или по решению суда были приняты обеспечительные меры в виде приостановления операций по счетам налогоплательщика (участника консолидированной группы налогоплательщиков, к которому в соответствии со статьей 46 настоящего Кодекса были приняты меры по принудительному взысканию налога) в банке, наложения ареста на денежные средства или на имущество налогоплательщика (участника консолидированной группы налогоплательщиков). В этом случае пени не начисляются за весь период действия указанных обстоятельств.

Как следует из материалов дела, с 2006 по 2012 год на имущество заявителя, в том числе денежные средства, судебным приставом-исполнителем был наложен арест с целью погашения задолженности по сводному исполнительному производству в сумме 329 604 148 руб. 55 коп., что подтверждается постановлениями о наложении ареста от 02.10.2007 и 19.10.2009 N б/н.

Из справок судебного пристава-исполнителя за 2010, 2011, 2012 годы следует, что на все имущество истца был наложен арест, в том числе на основании исполнительных документов налогового органа, управления ПФ РФ по Тульской области и Арбитражного суда Тульской области о взыскании недоимки по налогам и страховым взносам (справка от 25.05.2010, от 05.07.2011, 09.07.2012).

Как установлено арбитражным судом, единственным действующим расчетным счетом предприятия, на который поступали целевые субсидии, являлся счет N 40502810200000000015, открытый предприятием в ОАО "Спиритбанк". Однако данный счет также был арестован и по нему с 18.06.2008 были приостановлены все расчетные операции. Судебный пристав-исполнитель распоряжался денежными средствами, поступившими на расчетный счет, определял их направление, в том числе на выплату заработной платы и уплату части налогов. В конечном итоге на действующем счете были арестованы денежные средства на общую сумму 225 млн. руб., предназначенные для выполнения оборонного заказа.

При этом арест был снят лишь решением Арбитражного суда Тульской области от 30.08.2012 по делу N А68-5843/12.

В соответствии с пунктом 4 статьи 80 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" арест имущества должника включает запрет распоряжаться имуществом, а при необходимости - ограничение права пользования имуществом или изъятие имущества.

Из имеющихся в деле доказательств следует и налоговым органом не опровергнуто, что заявитель не мог производить операции по счетам в силу принятых налоговым органом решений о приостановлении операций по счетам налогоплательщика с 2008 года по 15.05.2013, что препятствовало предприятию в установленный срок в добровольном порядке перечислить НДФЛ в бюджет.

Вышеуказанные факты установлены решениями Арбитражного суда Тульской области по делу N А68-8089/12 от 13.09.2013, по делу N А68-1242/2013 от 27.06.2013, по делу N А68-1050/2013 от 30.05.2013.

При этом суд первой инстанции обоснованно учел, что анализ платежей, приведенный в оспариваемом решении налогового органа не опровергает факта распоряжения денежными средствами, находящимися на расчетным счете, судебным приставом-исполнителем, который снимал наложенный арест для погашения первоочередных платежей (постановления о снятии ареста с денежных средств должника от 16.05.2012, от 16.11.2011 г., от 07.06.2012).

Кроме того, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что инспекция утратила право на взыскание пеней по задолженности НДФЛ за 2011, 2012 годы, самостоятельно исчисленной и задекларированной предприятием в представленных сведениях до 01.04.2012 как в бесспорном, так и в судебном порядке (срок для взыскания истек 10.01.2014: 3 мес.+ 2 мес.+ 10 дней или 3 мес. + 6 мес.), и не может исчислить пени в июне 2014 года по результатам выездной налоговой проверки при отсутствии недоимки по НДФЛ (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.05.2012 N 17259/11).

В соответствии с пунктом 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налогов производится налоговым агентом за счет денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.

Согласно пункту 6 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного НДФЛ не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В силу пункта 9 статьи 226 НК РФ уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.

Выплата заработной платы работникам истца в 2011-2012 годах производилась на основании удостоверений комиссии по трудовым спорам за счет субсидий, перечисленных Минпромторгом РФ в банк на арестованный расчетный счет, которым распоряжался судебный пристав-исполнитель, определяя их направление, прежде всего на погашение задолженности. Задолженность предприятия по НДФЛ по состоянию на 2012 год составляла 22 336 811 руб.. На данную задолженность начислены пени в сумме 2 503 373 рублей, что установлено решением Арбитражного суда Тульской области от 13.09.2013 по делу N А68-8089/12.

Таким образом, заявитель НДФЛ фактически не удерживал, так как денежные средства на выплату заработной платы работникам с учетом НДФЛ в распоряжении предприятия не находились.

В силу статьи 123 НК РФ с налогового агента взыскивается штраф за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию с налогоплательщика.

Согласно пункту 2 статьи 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии вины лица в совершении налогового правонарушения.

В пункте 21 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013N 57 разъяснено, что такое правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать и перечислить соответствующую сумму, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств.

Поскольку истец не распоряжался счетами, на которые поступали субсидии на заработную плату, не мог удержать из перечисленных по решениям КТС сумм НДФЛ, то оснований для привлечения заявителя к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ штрафа не имеется.

При таких обстоятельствах налоговый орган неправомерно начислил предприятию пени по НДФЛ в соответствии со статьей 75 НК РФ в сумме 1 514 058 руб., а также привлек заявителя к налоговой ответственности по статьей 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 4 901 206 руб. 20 коп.

Как усматривается из материалов дела, предприятие, имеющее свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, произведен расчет суммы акциза по кодам: 111 - "спирт этиловый из пищевого сырья денатурированный" и 121 - "спирт этиловый из всех видов сырья, за исключением пищевого, денатурированный". При использовании денатурированного этилового спирта для производства неспиртосодержащей продукции предприятием заявлены налоговые вычеты сумм акциза, начисленных при приобретении денатурированного этилового спирта.

При этом налогоплательщик включил в налоговую базу для исчисления суммы акциза за проверяемый период полученный денатурированный этиловый спирт в полном объеме, без учета потерь спирта при транспортировке в пределах норм естественной убыли, т.е. в количестве 195 819 дал.

В актах списания этилового спирта в производство за проверяемый период отражено, что за 2010-2012 годы списано в производство спирта этилового денатурированного - 195 707 дал, а также потери - 108, 33 дал (в том числе за 2010 год - 20,11 дал, за 2011 год -49,5 дал, за 2012 год - 38,72 дал).

Налоговый орган считает, что поскольку спирта этилового денатурированного в количестве 108, 33 дал на стадии оприходования уже не имелось (потери при транспортировке), следовательно, данное количество спирта не могло быть использовано в производстве. Инспекция указывает, что нормы Кодекса не предусматривают права налогоплательщика на включение в состав налоговых вычетов по акцизам, начисленным при получении денатурированного этилового спирта и использованного в дальнейшем для производства неспиртосодержащей продукции, потерь при транспортировке, в том числе в пределах норм естественной убыли.

В соответствии с подпунктом 20 пункта 1 статьи 182 НК РФ объектом налогообложения является получение (оприходование) денатурированного этилового спирта организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции.

Для целей настоящей главы получением денатурированного этилового спирта признается приобретение денатурированного этилового спирта в собственность. При этом датой получения денатурированного этилового спирта признается день получения (оприходования) организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, денатурированного этилового спирта (пункт 5 статьи 195 НК РФ).

Пунктом 9 статьи 198 НК РФ предусмотрено, что при реализации денатурированного этилового спирта налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство денатурированного этилового спирта, организации, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, расчетные документы, первичные учетные документы и счета-фактуры составляются без выделения соответствующих сумм акциза.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 4 статьи 199 НК РФ сумма акциза, исчисленная налогоплательщиком по операциям, указанным в подпункте 20 пункта 1 статьи 182 НК РФ (получение (оприходование) спирта), при дальнейшем использовании налогоплательщиком полученного им денатурированного этилового спирта в качестве сырья для производства неспиртосодержащей продукции в стоимость передаваемого денатурированного спирта не включается.

Согласно пункту 11 статьи 200 НК РФ вычетам подлежат суммы акциза, начисленные при получении (оприходовании) денатурированного этилового спирта налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, при использовании денатурированного этилового спирта для производства неспиртосодержащей продукции (при представлении документов в соответствии с пунктом 11 статьи 201 настоящего Кодекса).

Налоговые вычеты, указанные в пункте 11 статьи 200 НК РФ производятся при представлении налогоплательщиком в налоговые органы, в том числе копии договора с производителем денатурированного этилового спирта, акта списания в производство и других документов.

Правомерное использование денатурированного спирта для производства неспиртосодержащей продукции регламентируется статьей 254 НК РФ, согласно которой затраты на приобретение сырья, используемые в производстве товаров (пункт 1), и потери от их недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации (пункт 7), относятся к материальным расходам на производство.

Согласно Методическим рекомендациям по разработке норм естественной убыли (далее - Методические рекомендации), утвержденным во исполнение постановления Правительства Российской Федерации от 12.11.2002 N 814 приказом Министерства экономического развития и торговли Российской Федерации от 31.03.2003 N 95, под естественной убылью товарно-материальных ценностей следует понимать потерю (уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами), являющуюся следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров.

Методическими рекомендациями установлено, что норма естественной убыли, применяющаяся при транспортировке товарно-материальных ценностей, является допустимой величиной безвозвратных потерь (естественной убыли), которую следует определять путем сопоставления массы товара, указанной отправителем (изготовителем) в сопроводительном документе, с массой товара, фактически принятой получателем.

Нормы естественной убыли при закупке, хранении и поставке (транспортировании) спирта регламентированы приказом Министерства сельского хозяйства РФ от 26.06.2008 N 273.

Как следует из условий договора поставки от 20.12.2011 N 28.Р.011.009 между предприятием и ЗАО "Нефтехимия" (далее - договор), право собственности на спирт и риск его случайной гибели (повреждения) переходят к заявителю в момент передачи груза железной дороге (пункт 11.6 договора).

Датой поставки спирта считается дата штемпеля станции отправления на транспортной железнодорожной накладной (пункт 4.7 договора).

По договору предприятию поставлен спирт в количестве 7 388,93 дал. Актом об отгрузке и приемке этилового спирта, в том числе денатурата, от 05.09.2012 N 1237 установлены потери при транспортировке по железной дороге и сливе спирта из ж/д цистерны сифоном, которые приняты в пределах норм естественной убыли - 2,78 дкл б/спирта.

В налоговой декларации за январь 2012 года весь объем полученного спирта с учетом норм естественной убыли включен в налоговую базу по акцизу.

Весь объем спирта в количестве 7 386, 15 (потери 2, 78) списан предприятием в производство, что подтверждается актом списания этилового спирта в производство, представленным заявителем.

Оприходование денатурированного этилового спирта (с учетом потерь в пределах норм естественной убыли) в суммовом и количественном выражении отражено на счетах бухгалтерского и налогового учета: счете 10 "Материалы" и счете 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей".

Списание спирта со счетов учета (10, 15) с учетом потерь в пределах норм естественной убыли отражено на затратных счетах, т.е. счете 20 "Основное производство", что подтверждается актами списания этилового спирта в производство, представленными заявителем.

При получении денатурированного этилового спирта предприятие определяет сумму акциза на объем указанного спирта в счетах-фактурах и товарно-транспортных накладных с учетом потерь, образовавшихся в результате транспортировки сырья от продавца до покупателя, что подтверждается налоговыми декларациями.

С учетом изложенного суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что предприятие, правомерно руководствуясь статьей 254 НК РФ, отнесло вышеуказанные потери при транспортировке на производство и имеет право на применение вычета по начисленному акцизу в порядке пункта 11 статьи 200 НК РФ. Нормы налогового законодательства взаимосвязаны и отнесение в производство тех или иных затрат регулируется главой "Налог на прибыль".

Доводы инспекции, направленные на опровержение данного вывода обоснованно не приняты во внимание судом первой инстанции, поскольку основаны на разъяснениях Минфина, которые допускают дискриминационный подход к налогоплательщикам: взимание акциза с производителей неспиртосодержащей продукции (неподакцизной продукции) в части потерь в пределах естественной убыли, тогда как производители подакцизной продукции имеют право на вычет на потери в пределах норм естественной убыли. Кроме того, непринятие объемов спирта в пределах норм естественной убыли к производству неспиртосодержащей продукции, как того требует инспекция, влечет неправильный учет и отчетность перед контролирующими органами (Росалкоголь) об объемах приобретенного и израсходованного спирта.

На основании изложенного, оценив совокупность имеющихся в деле доказательств по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о наличии оснований для удовлетворения заявленных предприятием требований.

Иные доводы апелляционной жалобы подлежат отклонению, поскольку сводятся к иной, чем у суда, трактовке обстоятельств и норм права и не опровергают правомерности и обоснованности выводов арбитражного суда первой инстанции.

Фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора, установлены судом на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, им дана надлежащая правовая оценка. Оснований для их переоценки у судебной коллегии не имеется.

Нарушений норм процессуального права, предусмотренных частью 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судом первой инстанции не допущено.

При вышеуказанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для отмены принятого законного и обоснованного судебного акта.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Тульской области от 15.06.2015 по делу N А68-10749/2014 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня его изготовления в полном объеме. В соответствии с частью 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба подается через суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Н.В. Заикина

Судьи

Н.В. Еремичева Е.В. Мордасов