Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 3 декабря 2015 г. N 13АП-24736/15

г. Санкт-Петербург

03 декабря 2015 г.

Дело N А56-28893/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 26 ноября 2015 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 03 декабря 2015 года.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Горбачевой О.В.

судей Будылевой М.В., Лущаева С.В.

при ведении протокола судебного заседания: Серёгиной О.Г.

при участии:

от истца (заявителя): Заболотный А.В. - по доверенности от 28.04.2015

от ответчика (должника): Королев М.Д. - по доверенности от 26.11.2015 N 03-10-05/16779; Локис А.М. - по доверенности от 02.03.2015 N 03-10-05/02605; Зубарева Н.А. - по доверенности от 15.05.2015 N 03-10-01/06722; Захаров А.В. - по доверенности от 24.07.2015 N 03-10-05/10363

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-24736/2015) ОАО по строительству метрополитена в городе СПб "Метрострой" на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 24.08.2015 по делу N А56-28893/2015 (судья Калайджян А.А.), принятое

по заявлению ОАО по строительству метрополитена в городе СПб "Метрострой"

к МИФНС N 1 по Санкт-Петербургу

установил:

Открытое акционерное общество по строительству метрополитена в городе Санкт-Петербурге "Метрострой" (ОГРН 1027810253679, далее - Общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением, уточненным в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительными ненормативных актов Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Санкт-Петербургу (далее - Инспекция, налоговый орган), а именно

Решения от 20 января 2015 N 17 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части: доначисления суммы неуплаченного (излишне возмещенного) налога на добавленную стоимость в размере 366 263 065 руб., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 73 252 602,39 руб.;

Требования N 2 от 20.01.2015 в части уплаты процентов, начисленных в соответствии с п. 17 ст. 176.1 НК РФ в размере 29 140 349,94 руб.;

Требования N 341 по состоянию на 21.04.2015 в части уплаты суммы штрафа в размере 73 252 602,39 руб.;

Обязании налогового органа устранить допущенные нарушения прав и законных интересов ОАО "Метрострой" путем возврата в порядке, установленном НК РФ из бюджета: процентов в сумме 29 140 349,94 руб., уплаченных по платежному поручения N 221 от 29.01.2015; суммы штрафа в размере 73 252 602,39 руб., удержанного налоговым органом согласно извещению N 831 от 06.05.2015 о зачете суммы НДС, подлежащего возмещению Обществу из бюджета, в счет уплаты суммы штрафа по Требованию N 341 по состоянию на 21.04.2015.

Решением суда первой инстанции от 24.08.2015 в удовлетворении требований отказано.

В апелляционной жалобе Общество, ссылаясь на неправильное применение судом первой инстанции норм материального права и несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела, просит решение суда первой инстанции отменить и удовлетворить заявленные требования в полном объеме.

В судебном заседании представитель Общества требования по жалобе поддержал, настаивал на ее удовлетворении.

Представители инспекции с жалобой не согласились по основаниям, изложенным в отзыве, просили решение суда первой инстанции оставить без изменения.

Законность и обоснованность решения суда первой инстанции проверены в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела, 21.07.2014 Обществом в налоговый орган представлена налоговая декларация по НДС за 2 квартал 2014 года, в которой исчислен НДС с реализации в сумме 1 070 691 635 рублей, заявлены налоговые вычеты в сумме 1 459 768 719 рублей, предъявлен к возмещению НДС в сумме 389 077 084 руб.

Налогоплательщик воспользовался правом на применение заявительного порядка возмещения НДС, представив банковскую гарантию N 458/14 от 24.07.2014, выданную банком ОАО "Банк ВТБ в г. Санкт-Петербурге", филиал ОПЕРУ-4.

Инспекцией принято Решение N 37 от 25.07.2014 о возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению в заявительном порядке, в сумме 389 077 084 руб.

На основании Решения о возврате N 347 от 25.07.2014 денежные средства перечислены на расчетный счет ОАО "Метрострой" 29.07.2014.

В целях проверки обоснованности применения налоговых вычетов Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка представленной налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2014 года.

По результатам камеральной проверки инспекцией вынесены решения:

решение от 20.01.2015 N 17 о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым признано неправомерным применение налоговых вычетов в сумме 366 299 693 рубля, произведено доначисление НДС в сумме 366 299 693 рубля, налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 73 259 928 рублей;

решение от 20.01.2015 N 2 об отмене решения от 25.07.2014 N 37 о возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной возмещению, в заявительном порядке, согласно которому отменено решение от 25.07.2014 N37 в части суммы налога на добавленную стоимость 366 299 693 руб.;

решение N 18 от 20.01.2015 об отмене решения о возврате суммы НДС, заявленной к возмещению, в заявительном порядке, согласно которому отменено решение от 25.07.2014 N 347 в части возврата суммы налога на добавленную стоимость 366 299 693 руб.

В порядке, предусмотренном ст. 176.1 НК РФ Инспекцией выставлено требование N 2 от 20.01.2015 о возврате в бюджет излишне полученных налогоплательщиком (зачтенных ему) в заявительном порядке НДС в сумме 366 299 693 руб., процентов, начисленных в соответствии с пунктом 17 статьи 176.1 НК РФ в сумме 29 143 405,72 руб.

Основанием для принятия оспариваемых решений послужили выводы Инспекции о том, что в нарушении пункта 1 статьи 154, п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ налогоплательщик завысил налоговые вычеты по НДС на сумму 366 263 065 руб. в связи с неправомерным предъявлением к вычету суммы налога, исчисленного с сумм оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

Апелляционная жалоба налогоплательщика на решения и требования инспекции, решением Управления ФНС России по Санкт-Петербургу N 16-13/16376 от 15.04.2015 оставлена без удовлетворения.

21.04.2015 Инспекцией выставлено требование N 341 от 21.04.2015 об уплате до 05.05.2015 суммы штрафа в размере 73 259 928 рублей.

Во исполнение требования N 2 от 20.01.2015 налогоплательщик платежными поручениями N 18 от 26.01.2015, N 221 от 29.01.2015 перечислил в бюджет НДС в сумме 366 299 693 рублей, проценты в сумме 29 143 405,72 рубля.

Решением о зачете N 798 от 06.05.2015 налоговый орган произвел зачет подлежащей возмещению налогоплательщику суммы НДС (решение N 728 от 06.05.2015) в счет уплаты штрафа в сумме 73 259 928 рублей.

Считая решения и требования инспекции не соответствующими требованиям налогового законодательства и нарушающими права и законные интересы хозяйствующего субъекта, Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением об оспаривании ненормативных актов налогового органа.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении требований, указал на отсутствие правовых основания для признания недействительными оспариваемых актов налогового органа.

Апелляционный суд, исследовав материалы дела, проанализировав доводы апелляционной жалобы, считает ее подлежащей частичному удовлетворению.

Согласно абз. 2 п. 1 ст. 154 Налогового кодекса РФ при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

Пунктом 1 ст. 167 НК РФ установлено, что в целях гл. 21 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено п. п. 3, 7 - 11, 13 - 15 ст. 167 НК РФ, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В соответствии с п. 8 ст. 171 НК РФ суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), подлежат вычетам.

Пунктом 6 ст. 172 НК РФ (в редакции действующей во 2 квартале 2014 года) предусмотрено, что вычеты сумм налога, указанных в п. 8 ст. 171 НК РФ, производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Таким образом, продавец должен исчислить НДС с полученных сумм предоплаты и выписать счет-фактуру, а при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) еще раз начислить к уплате в бюджет НДС со всей суммы отгрузки и принять к вычету ранее уплаченный налог с суммы предоплаты.

Материалами дела установлено, что Обществом в составе налоговых вычетов по НДС в налоговой декларации за 2 квартал 2014 года отражен налог в размере 366 299 693 руб., исчисленный с авансов, полученных во исполнение договоров подряда N 003-К-243-2-836 от 27.08.2013, N LEN2/1624 от 25.08.2008, N КСМ-2 от 18.03.2014, N КЭСБ-11-047 от 15.12.2011.

15.12.2011 между Обществом (Подрядчик) и Федеральным казенным предприятием Дирекция комплекса защитных сооружений Министерства регионального развития Российской Федерации (Заказчик) заключен государственный контракт N КЭСБ-11-047, по условиям которого подрядчик принял на себя обязательства по выполнению работ по содержанию, эксплуатации и ремонту объектов, сооружений и систем Комплекса защитных сооружений Санкт-Петербурга от наводнений, включая все основные и вспомогательные объекты и оборудование, инженерную инфраструктуру, системы автоматизированного управления технологическим процессом и инфраструктурой.

В соответствии с п. 1.2.1 дополнительного соглашения N 7 от 28.03.2014: цена подлежащих выполнению в 2014 г. работ составляет 2 323 62 223.62 руб.

Пунктом 4.2 Контракта предусмотрено, что Заказчик производит авансирование Подрядчику части стоимости работ в размере до 30 процентов суммы контракта, но не более суммы обеспечения исполнения контракта в соответствии с действующим законодательством.

Сумма аванса составила 276 000 000 руб.

14.04.2014 на расчетный счет налогоплательщика перечислен аванс в сумме 276 000 000 руб. (НДС с полученного аванса в размере 42 101 694.92 руб.).

Условиями контракта предусмотрен График погашения аванса, согласно которого сумма зачета авансовых платежей во 2 квартале 2014 года составляет 27 730 570 руб.

Согласно Актам выполненных работ по форме КС-2, справкам о стоимости выполненных работ и затрат по форме КС-3, а также счетам-фактурам Общество в соответствии с Контрактом во 2 квартале 2014 года выполнило работы на общую сумму 602 524 965,63 руб., в том числе НДС - 91 910 587,98 руб.

Полученный по контракту аванс в сумме 276 000 000 руб. (НДС в сумме 42 101 694,92 руб.) в полном объеме во 2 квартале 2014 года был зачтен налогоплательщиком со ссылкой на подтверждение момента отгрузки работ (факт выполнения работ, подтвержденный КС-2, КС-3, счетами-фактурами).

При этом в соответствии с условиями контракта (Графиком погашения авансов) во 2 квартале 2014 года подлежал предъявлению к вычету НДС, уплаченный с авансов в сумме в сумме 4 230 086,95 руб. исходя из суммы авансов, подлежащих зачету в соответствующем периоде в размере 27 730 570 руб.

Поскольку применение вычета по НДС в сумме 37 871 607,97 рублей (42 101 694,92 - 4 230 086,95) противоречит условиям договора о порядке зачета поступившего аванса, инспекцией сделан вывод о неправомерном применении налоговых вычетов в указанной сумме.

18.03.2014 между Обществом (Подрядчик) и Комитетом по развитию транспортной инфраструктуры СПб (Заказчик Санкт-Петербурга) заключен государственный контракт N КСМ-2, по условиям которого налогоплательщик принял на себя обязанности выполнить работы по строительству Фрунзенского радиуса за станцию "Международная" до станции "Южная", включая проектирование.

Стоимость работ, подлежащих выполнению Подрядчиком в 2014 году, составила 7 802 684 605 руб., в т.ч. НДС - 18% - 1 180 988 589 руб.

Условиями контракта предусмотрено авансирование работ в размере 15% от цены Контракта.

Пунктом 1 Дополнительного соглашения от 18.03.2014 г. N 1 к Контракту установлено, что Заказчик Санкт-Петербурга перечисляет Подрядчику авансовый платеж в размере 2 340 805 381 руб., в т.ч. НДС (18%) - 357 072 007.27 руб. в течение 5 рабочих дней с момента подписания Соглашения на основании полученного от Подрядчика счета. Подрядчик обязан погасить аванс согласно графику погашения аванса в следующем порядке и сроки:

до 31.05.2014 г. погашение аванса в сумме 100 000 000 руб.;

до 30.06.2014 г. погашение аванса в сумме 100 000 000 руб.;

до 31.07.2014 г. погашение аванса в сумме 100 000 000 руб.;

до 31.08.2014 г. погашение аванса в сумме 100 000 000 руб.;

до 30.09.2014 г. погашение аванса в сумме 600 000 000 руб.;

до 31.10.2014 г. погашение аванса в сумме 600 000 000 руб.;

до 30.11.2014 г. погашение аванса в сумме 740 805 381 руб.

В марта 2014 года обществу перечислен аванс размере 2 340 805 381 руб., в том числе НДС в размере 357 072 007,27 руб.

Согласно актам выполненных работ по форме КС-2, справкам о стоимости выполненных работ и затрат по форме КС-3,а также счетам фактурам Общество в соответствии с государственным контрактом во 2 квартале 2014 года выполнило работы на общую сумму 1 802 568 400,15 руб., в том числе НДС-274 968 061,04 руб.

Во 2 квартале 2014 года Обществом в качестве вычетов учтен НДС в сумме 274 968 061,04 руб. со ссылкой на подтверждение момента отгрузки работ (факт выполнения работ, подтвержденный КС-2, КС-3, счетами-фактурами).

При этом в соответствии с условиями контракта (Графиком погашения авансов) во 2 квартале 2014 года подлежал предъявлению к вычету НДС, уплаченный с авансов в сумме в сумме 30 508 474,58 руб. исходя из суммы авансов, подлежащих зачету в соответствующем периоде в размере 200 000 000 руб.

Поскольку применение вычета по НДС в сумме 244 459 586,46 рублей (274 968 061,04 - 30 508 474,58) противоречит условиям договора о порядке зачета поступившего аванса, инспекцией сделан вывод о неправомерном применении налоговых вычетов в указанной сумме.

25.08.2008 между Обществом (Подрядчик) и ОАО "СПбАЭП" (Генподрядчик) заключен договор N LEN2/1624. В соответствии с соглашением о перемене стороны от 21.02.2012 г. функции генподрядчика переданы ФГУП ГУССТ N 3 при Спецстрое России; в соответствии с соглашением о замене стороны от 29.11.2013 функции генподрядчика переданы ЗАО "Концерн Титан-2" (Генподрядчик). По условиям договора и соглашения налогоплательщик принял на себя обязанности по выполнению комплекса работ и услуг по сооружению энергоблоков N 1 и N 2 Ленинградской АЭС-2.

Условиями договора предусмотрено авансирование работ в размере 30% от цены работ и услуг. В порядке погашения аванса Генподрядчик удерживает из каждого акта сдачи-приемки выполненных работ (оказания услуг) сумму, пропорциональную перечисленному авансу до его полного погашения.

В 2014 году на расчетный счет налогоплательщика перечислен аванс, который по условиям договора подлежал зачету в размере 30% от стоимости выполненных работ, что составляет 492 336 394,80 руб., в т.ч. НДС 75 102 161,92 руб.

Согласно актам выполненных работ по форме КС-3, справкам о стоимости выполненных работ и затрат по форме КС-3,а также счетам-фактурам Общество во 2 квартале 2014 года выполнило работы на общую сумму 1 141 096 997,72 руб., в том числе НДС - 174 065 643,72 руб.

Во 2 квартале 2014 года Обществом в качестве вычетов учтен НДС в сумме 174 065 643,72 руб. со ссылкой на подтверждение момента отгрузки работ (факт выполнения работ, подтвержденный КС-2, КС-3, счетами-фактурами).

При этом в соответствии с условиями контракта (Графиком погашения авансов) во 2 квартале 2014 года подлежал предъявлению к вычету НДС, уплаченный с авансов в сумме в сумме 75 102 161,92 руб. исходя из суммы авансов, подлежащих зачету в соответствующем периоде в размере 492 336 394,80 руб.

Поскольку применение вычета по НДС в сумме 98 963 481,80 рублей (174 065 643,72 - 75 102 161,92) противоречит условиям договора о порядке зачета поступившего аванса, инспекцией сделан вывод о неправомерном применении налоговых вычетов в указанной сумме.

27.08.2013 Обществом (Подрядчик) и Санкт-Петербургским государственным унитарным предприятием "Петербургский метрополитен" (Заказчик) заключен договор подряда N 003-К-243-2-836, по условиям которого подрядчик принял на себя обязанности по выполнению работ по реконструкции производственной базы ремонта эскалаторов Объединенных мастерских в соответствии с Техническим заданием, Локальными сметами и расчетами.

Пунктом 3.3.1 договора предусмотрено авансирование в размере 30% от стоимости работ, предусмотренных Локальными сметами N N 1-4, 7-8, 11, 13-15, 17-29, 34-41, 45, 47-61.

Согласно п. 3.3.3. Договора зачет аванса производится в соответствии с графиком выплаты и зачета аванса.

Приложением N 102 к договору утвержден график выплаты и зачета аванса. Графиком выплаты и зачета аванса определены: последовательность и предельный размер авансирования; NN смет, работы по которым авансируются, стоимость работ; сумма аванса; сроки выплаты и зачета аванса.

В марте 2014 года налогоплательщиком получен аванс в сумме 23 411 176,48 рублей, в том числе НДС в размере 3 571 196,41 руб.

В соответствии с согласованным Графиком выплаты и зачета аванса, во втором квартале 2014 года зачету подлежал аванс в сумме 8 146 360,73 руб., в т.ч. НДС 1 242 665.20 руб.

Согласно актам выполненных работ по форме КС-2, справкам о стоимости выполненных работ и затрат по форме КС-3, а также счетам-фактурам Общество в соответствии с государственным контрактом во 2 квартале 2014 года выполнило работы на сумму 22 356 233,93 рублей, в том числе НДС в сумме 3 410 272,97 рублей.

Во 2 квартале 2014 года Обществом в качестве вычетов учтен НДС в сумме 3 410 272,97 руб. со ссылкой на подтверждение момента отгрузки работ (факт выполнения работ, подтвержденный КС-2, КС-3, счетами-фактурами).

При этом в соответствии с условиями контракта (Графиком погашения авансов) во 2 квартале 2014 года подлежал предъявлению к вычету НДС, уплаченный с авансов в сумме в сумме 1 242 665,20 руб. исходя из суммы авансов, подлежащих зачету в соответствующем периоде в размере 8 146 360,73 руб.

Поскольку применение вычета по НДС в сумме 2 167 607,77 рублей (3 410 272,97 - 1 242 665,20) противоречит условиям договора о порядке зачета поступившего аванса, инспекцией сделан вывод о неправомерном применении налоговых вычетов в указанной сумме.

Поскольку при наличии в договоре условия о том, что при расчетах за выполненные работы полученный аванс засчитывается поэтапно, к вычету подлежит предъявлению НДС только в части аванса, которая зачтена в счет оплаты отдельного этапа. В связи с указанными обстоятельствами инспекцией сделан вывод о неправомерном применении Обществом во 2 квартале 2014 года вычетов по НДС в сумме 366 263 065 рублей.

Согласно п. 1 ст. 711 Гражданского кодекса РФ, если договором подряда не предусмотрена предварительная оплата выполненной работы или отдельных ее этапов, заказчик обязан уплатить подрядчику обусловленную цену после окончательной сдачи результатов работы при условии, что работа выполнена надлежащим образом и в согласованный срок, либо с согласия заказчика досрочно.

В силу п. 1 ст. 746 ГК РФ оплата выполненных подрядчиком работ по договору строительного подряда производится заказчиком в размере, предусмотренном сметой, в сроки и в порядке, которые установлены законом или договором строительного подряда. При отсутствии соответствующих указаний в законе или договоре оплата работ производится в соответствии со ст. 711 ГК РФ.

Таким образом, условие о предварительной оплате работ должно быть установлено в договоре подряда, иначе (по умолчанию) заказчик обязан уплатить подрядчику обусловленную цену после окончательной сдачи результатов работы.

Порядок сдачи и приемки работ предусмотрен ст. 753 ГК РФ. Согласно п. 1 указанной статьи заказчик, получивший сообщение подрядчика о готовности к сдаче результата выполненных по договору строительного подряда работ либо, если это предусмотрено договором, выполненного этапа работ, обязан немедленно приступить к его приемке. Сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами (п. 4 ст. 753 ГК РФ).

В рассматриваемом случае стороны в контрактах и договорах предусмотрели как предварительную оплату выполняемых подрядчиком работ, так и их поэтапную сдачу.

Передача результатов выполненных работ на территории РФ является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

При получении предоплаты в счет предстоящего выполнения работ подрядчик обязан начислить НДС и выставить заказчику авансовый счет-фактуру (пп. 2 п. 1 ст. 167, п. 3 ст. 168 НК РФ). При этом налоговая база определяется исходя из суммы полученной предоплаты с учетом НДС (абз. 2 п. 1 ст. 154). НДС начисляется по расчетной ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Налоговая база определяется также при реализации работ (этапа работ) в счет ранее полученной предоплаты: после того как будут завершены работы (этап работ) и подписан акт приемки-передачи, у подрядчика на основании п. 14 ст. 167 НК РФ вновь возникает момент определения налоговой базы по НДС. Подрядчик должен начислить на ее стоимость НДС и выставить заказчику отгрузочный счет-фактуру (пп. 1 п. 1 ст. 167, п. 3 ст. 169 НК РФ). Величина налоговой базы в этом случае определяется подрядчиком как стоимость работ без учета НДС, исчисленная исходя из цены этих работ, указанной сторонами сделки (п. 1 ст. 154 НК РФ). НДС при реализации работ начисляется по ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ). Одновременно на дату приемки-сдачи работ (этапа работ) организация вправе произвести налоговый вычет суммы НДС, исчисленной с предоплаты, полученной в счет выполнения работ (этапа работ) (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 (в редакции, действовавшей до 01.10.2014) НК РФ).

В рассматриваемых случаях стороны договоров (контрактов) подряда предусмотрели особое условие - зачет аванса в различных размерах от общего объема финансирования при последующих расчетах за выполненные работы в соответствии с графиком финансирования. То есть стороны договорились зачесть лишь часть аванса в счет каждого выполняемого этапа работ по контракту.

В силу положений п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ определяющим условием принятия к вычету налога, ранее уплаченного в бюджет с полученных авансов, является именно зачет аванса в счет произведенной отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Таким образом, несмотря на то что во II квартале 2014 г. подрядчиком в связи с выполнением работ были выставлены счета-фактуры (НДС в сумме 477 346 453,65 рублей), принять к вычету НДС с ранее полученного аванса подрядчик вправе только в размере 111 083 388,65 рублей, поскольку уплаченный с аванса НДС согласно условиям контрактов и договора подряда должен быть распределен на весь объем выполненных работ. А оставшуюся часть авансового НДС подрядчик вправе предъявить к вычету в следующих кварталах, в соответствии с согласованными графиками зачета поступивших авансов.

При этом в соответствии с подпунктом 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. Восстановление сумм налога производится покупателем в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету в порядке, установленном НК РФ, или в том налоговом периоде, в котором произошло изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты, полученных налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В ходе камеральной проверки инспекцией установлено, что заказчик в соответствии с подпунктом 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ, пунктом 8 статьи 171 и пунктом 6 статьи 172 НК РФ производил восстановление сумм НДС, ранее принятого к вычету с сумм авансовых платежей, в соответствии с согласованным графиком зачета авансовых платежей.

Сумма НДС, подлежащая восстановлению к уплате в бюджет, определялась исходя из сумм, которые по итогам налогового периода перестают являться оплатой (частичной оплатой) в счет соответствующего этапа работ. По тем суммам, которые остаются авансами (то есть, не зачтены в счет соответствующего этапа работ), НДС заказчиком не восстанавливался.

Таким образом, подрядчика вправе принимать к вычету суммы НДС в той пропорции, в которой сумма предоплаты засчитывается в счет исполнения очередного этапа работ согласно условиям договора.

Кроме того, Федеральный закон от 21.07.2014 N 238-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 12 Федерального закона "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части противодействия незаконным финансовым операциям" (вступил в силу с 01.10.2014) внес в п. 6 ст. 172 НК РФ изменение, которое является определяющим для налогоплательщика при решении вопроса о том, в каком размере следует принимать к вычету НДС с ранее полученного аванса при наличии в договоре условия о зачете сумм частичной оплаты.

При этом, законодатель, излагая п. 6 ст. 172 НК РФ в новой редакции, не изменяя права на применение вычетов, фактически только конкретизировал условия принятия к вычету НДС, исчисленного с авансов, указав на то, что вычеты сумм НДС производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг), в размере налога, исчисленного со стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).

Из формулировки нормы следует, что, если стоимость отгруженного товара (работы, услуги, имущественного права) меньше суммы полученной ранее предоплаты, продавец может принять к вычету НДС в размере, указанном в счете-фактуре на отгрузку. В случае когда по условиям договора товар отгружается партиями и в счет оплаты каждой партии идет только часть аванса, а остальная стоимость отгрузки оплачивается дополнительно, к вычету принимается только НДС в части зачтенной предоплаты.

Пункт 6 ст. 172 НК РФ корреспондирует с положением абз. 3 пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ, в которую законодателем также внесены изменения.

Таким образом, определение соответствующих налоговых обязанностей заказчика и подрядчика должно быть "зеркальным".

Действующая в спорном налоговом периоде редакция п. 6 ст. 172 НК РФ и абз. 3 пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ также свидетельствует о "зеркальности" налоговых обязательств как заказчика, так и подрядчика.

Таким образом, в случае когда по условиям договора работы выполняются поэтапно и в счет оплаты каждого этапа зачитывается только часть аванса, а остальная сумма уплаченного с аванса НДС распределяется на весь объем выполненных работ, к вычету принимается только НДС в части зачтенной предоплаты отдельного этапа.

При таких обстоятельствах налоговый орган правомерно признал необоснованным применение Обществом налоговых вычетов во 2 квартале 2014 года в сумме 366 263 065 рублей.

Доводы апелляционной жалобы о том, что поскольку в спорном периоде в законодательстве о налогах и сборах требования об учете договорных условий расчетов при исчислении размера НДС, заявляемого к вычету с полученных авансов, отсутствовало, Общество руководствовалось правилами, закрепленными в Учетной политике, правомерно отклонены судом первой инстанции.

Кроме того, следует отметить, что налогоплательщик как в предшествующие рассматриваемому налоговому периоду, так и в последующих налоговых периодах, принимало к вычету НДС с сумм полученных авансов, исходя из условий договоров только в части зачтенной предоплаты.

Применение налоговых вычетов во 2 квартале 2014 года в полной сумме предоплаты, без учета размера зачтенных авансов, обусловлено исключительно необходимостью пополнения оборотных активов (денежных средств) в связи с ухудшением финансового состояния ОАО "Метрострой", что подтверждается показаниями главного бухгалтера, главного экономиста, генерального директора.

Таким образом, предъявление к вычету спорной суммы свидетельствует об искусственном создании налогоплательщиком условий, при которых сумма вычетов по НДС превышает сумму НДС, исчисленную к уплате, и сумму НДС, подлежащую восстановлению, что недопустимо в сфере налоговых отношений.

Налоговое законодательство не предоставляет налогоплательщику возможность выбирать наиболее удобный способ применения налоговых вычетов, то есть произвольно, исходя из коммерческих интересов, изменять нормы действующего налогового законодательства.

При таких обстоятельствах судом первой инстанции сделан обоснованный вывод о правомерности выводов налогового органа о необоснованном применении налогоплательщиком во 2 квартале 2014 года налоговых вычетов по НДС в сумме 366 263 065 рублей.

Статьей 176.1 Налогового кодекса Российской Федерации урегулирован заявительный порядок возмещения налога на добавленную стоимость, который представляет собой осуществление налогоплательщику зачета (возврата) суммы налога, заявленной к возмещению в налоговой декларации, до завершения проводимой в соответствии со статьей 88 настоящего Кодекса на основе этой налоговой декларации камеральной налоговой проверки.

Согласно пункту 11 статьи 176.1 Налогового кодекса Российской Федерации обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, проверяется налоговым органом при проведении в порядке и сроки, которые установлены статьей 88 настоящего Кодекса, камеральной налоговой проверки на основе представленной налогоплательщиком налоговой декларации, в которой заявлена сумма налога к возмещению.

В случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен акт налоговой проверки в соответствии со статьей 100 настоящего Кодекса. Акт и другие материалы камеральной налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные налогоплательщиком (его представителем) возражения должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в соответствии со статьей 101 настоящего Кодекса (пункт 13 статьи 176.1 Налогового кодекса Российской Федерации).

В соответствии с пунктом 14 указанной статьи по результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В случае, если сумма налога, возмещенная налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей, превышает сумму налога, подлежащую возмещению по результатам камеральной налоговой проверки, налоговый орган одновременно с принятием соответствующего решения, предусмотренного пунктом 14 настоящей статьи, принимает решение об отмене решения о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке, а также решения о возврате (полностью или частично) суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке и (или) решения о зачете суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке в части суммы налога, не подлежащей возмещению по результатам камеральной налоговой проверки (пункт 15 статьи 176.1 Налогового кодекса Российской Федерации).

Налогоплательщику направляется требование о возврате в бюджет излишне полученных им (зачтенных ему) в заявительном порядке сумм (включая проценты, предусмотренные пунктом 10 настоящей статьи (в случае их уплаты), в размере, пропорциональном доле излишне возмещенной суммы налога в общей сумме налога, возмещенной в заявительном порядке) (далее в настоящей статье - требование о возврате). На подлежащие возврату налогоплательщиком суммы начисляются проценты исходя из процентной ставки, равной двукратной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей в период пользования бюджетными средствами. Указанные проценты начисляются начиная со дня фактического получения налогоплательщиком средств.

Налогоплательщик обязан самостоятельно уплатить суммы, указанные в требовании о возврате, в течение пяти дней с даты его получения.

Материалами дела установлено, что в соответствии с заявлением налогоплательщика Инспекцией принято Решение N 37 от 25.07.2014 о возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению в заявительном порядке, в сумме 389 077 084 руб. На основании Решения о возврате N 347 от 25.07.2014 денежные средства перечислены на расчетный счет ОАО "Метрострой" 29.07.2014.

В связи с установлением в ходе камеральной проверки факта неправомерно применения налогового вычета в сумме 366 263 065 рублей вынесено решение от 20.01.2015 N 17, которым произведено доначисление НДС в сумме 366 299 693 рубля, решение от 20.01.2015 N 2 об отмене решения от 25.07.2014 N 37 о возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной возмещению, в заявительном порядке, согласно которому отменено решение от 25.07.2014 N37 в части суммы налога на добавленную стоимость 366 299 693 руб., 21.01.2015 выставлено требование N 2 от 20.01.2015 о возврате в бюджет излишне полученных налогоплательщиком (зачтенных ему) в заявительном порядке НДС в сумме 366 299 693 руб., процентов, начисленных в соответствии с пунктом 17 статьи 176.1 НК РФ в сумме 29 143 405,72 руб.

Во исполнение требования N 2 от 20.01.2015 налогоплательщик платежными поручениями N 18 от 26.01.2015, N 221 от 29.01.2015 перечислил в бюджет НДС в сумме 366 299 693 рублей, проценты в сумме 29 143 405,72 рубля.

Поскольку решение N 17 от 20.01.2015 в части доначисления НДС в сумме 366 263 065 рублей и требование N 2 от 20.01.2015 вынесены налоговым органом в соответствии с требованиями действующего законодательства, в том числе п. 6 ст. 172, ст. 176.1 НК РФ, суд первой инстанции правомерно отказал налогоплательщику в удовлетворении требований в соответствующей части.

Вместе с тем, отказывая в удовлетворении требований о признании недействительным решения N 17 от 20.01.2015 в части привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 73 252 602,39 рублей, требования N 341 от 05.05.2015, обязании возвратить взысканную сумму штрафа, судом первой инстанции не учтены следующие обстоятельства.

Статьей 122 НК РФ предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия).

При применении данных положений судам следует исходить из того, что бездействие налогоплательщика, выразившееся исключительно в неперечислении в бюджет указанной в налоговой декларации или налоговом уведомлении суммы налога, не образует состав правонарушения, установленного статьей 122 НК РФ. В этом случае с него подлежат взысканию пени.

Пунктом 20 Постановления ВАС РФ от 30.07.2013 г N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса определено, что занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога или другие неправомерные действия (бездействия) налогоплательщика образуют состав предусмотренного данной нормой правонарушения лишь в том случае, если такие действия (бездействия) привели к неуплате или неполной уплате сумм налога, то есть к возникновению задолженности по этому налогу.

Как следует из материалов дела налогоплательщиком в налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2014 года исчислен НДС к уплате в бюджет в сумме 1 070 691 635 рублей, заявлены налоговые вычеты в общей сумме 1 459 768 719 рублей, предъявлен к возмещению налог в сумме 389 077 084 рубля.

В ходе камеральной проверки установлено неправомерное применение налогоплательщиком налоговых вычетов в сумме 366 299 693 рубля.

Применение налоговых вычетов в сумме 1 093 469 026 рублей признано обоснованным.

С учетом суммы налога, подлежащей уплате в бюджет и правомерно примененных налоговых вычетов, Обществом во 2 квартале 2014 года правомерно заявлен к возмещению из бюджета НДС в сумме 22 777 391 рубль. Решение инспекции N 37 от 25.07.2014 в части возмещения НДС в сумме 22 777 391 рубль не отменено.

Таким образом, по результатам налогового периода 2 квартал 2014 года у налогоплательщика отсутствовала задолженность перед бюджетом по уплате НДС.

Применение налогоплательщиком во 2 квартале 2014 года налогового вычета в сумме 366 299 693 рублей не привело к неуплате или неполной уплате сумм налога, к возникновению задолженности по НДС.

Таким образом, в действия налогоплательщика отсутствует вменяемый инспекцией состав налогового правонарушения, предусмотренный п. 1 ст. 122 НК РФ.

Поскольку инспекция не доказала обстоятельств совершения обществом правонарушения, а соответственно, и законность его привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, требования налогоплательщика в части признания недействительными решения инспекции N 17 от 20.01.2015 в части привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 73 252 602,39 рублей, требование N 341 от 05.05.2015 подлежат удовлетворению.

Доводы налогового органа о том, что поскольку сумма НДС в размере 366 263 065 рублей до окончания камеральной проверки была возвращена налогоплательщику в заявительном порядке согласно ст. 176.1. НК РФ, в соответствии с п. 8 ст. 101 НК РФ данная сумма признается недоимкой, что свидетельствует о наличии в действиях Общества состава налогового правонарушения, ответственности за которое предусмотрена ст. 122 НК РФ, подлежат отклонению по следующим обстоятельствам.

Пунктом 1 статьи 88 НК РФ предусмотрено проведение камеральной налоговой проверки по месту нахождения налогового органа на основе документов, представленных налогоплательщиком и имеющихся у налогового органа.

Статьей 89 НК РФ установлено, что предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

В силу правовой позиции, приведенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 31.01.2012 N 12207/11, по результатам проведенной выездной налоговой проверки налоговый орган вправе выявить необоснованное возмещение налогоплательщиком НДС, даже если ранее правомерность возмещения данных сумм НДС была подтверждена камеральной налоговой проверкой, и вправе требовать уплаты НДС, в отношении которого ранее было принято решение о возмещении.

В абзаце четвертом пункта 8 статьи 101 НК РФ (в редакции Федерального закона от 23.07.2013 N 248-ФЗ) предусмотрено, что в случае обнаружения в ходе налоговой проверки суммы налога, излишне возмещенной на основании решения налогового органа, в решении о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения указанная сумма признается недоимкой по налогу со дня фактического получения налогоплательщиком средств (в случае возврата суммы налога) или со дня принятия решения о зачете суммы налога, заявленной к возмещению (в случае зачета суммы налога).

Из системного толкования положений статей 88, 89, 101 и 176 НК РФ, постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 31.01.2012 N 12207/11, следует, что при условии, если налогоплательщику по решению инспекции, вынесенного в рамках камеральной проверки, был возмещен налог, а в ходе выездной налоговой проверки (проведение повторной камеральной проверки за один и тот же налоговый период НК РФ не предусмотрено) "обнаружен" факт излишнего возмещения, то возмещенная в таком порядке сумма налога признается недоимкой.

В рассматриваемом деле, возмещение суммы НДС в размере 366 263 065 рублей произведено не по результатам камеральной проверки в порядке ст. 176 НК РФ, а в заявительном порядке в соответствии со ст. 176.1. НК РФ.

Статьей 176.1 Налогового кодекса установлен заявительный порядок возмещения налога, который представляет собой осуществление в порядке, предусмотренном этой статьей, зачета (возврата) суммы налога, заявленной к возмещению в налоговой декларации, до завершения проводимой в соответствии со статьей 88 Кодекса на основе этой налоговой декларации камеральной налоговой проверки.

Обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, проверяется налоговым органом при проведении камеральной налоговой проверки.

В случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен акт налоговой проверки в соответствии со статьей 100 Налогового кодекса, который вместе с другими материалами камеральной налоговой проверки, а также представленными налогоплательщиком (его представителем) возражениями должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и по ним должно быть принято в соответствии со статьей 101 Кодекса решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения (пункты 13 и 14 статьи 176.1 Налогового кодекса).

Пунктом 15 статьи 176.1 Налогового кодекса установлено, что в случае, если сумма налога, возмещенная налогоплательщику в заявительном порядке, превышает сумму налога, подлежащую возмещению по результатам камеральной налоговой проверки, налоговый орган одновременно с принятием решения о привлечении к ответственности либо об отказе в привлечении к ответственности принимает решение об отмене решения о возмещении суммы налога, а также решения о возврате и (или) о зачете в части суммы налога, не подлежащей возмещению по результатам камеральной налоговой проверки.

Одновременно с сообщением о принятии такого решения налогоплательщику согласно пункту 17 статьи 176.1 Налогового кодекса направляется требование о возврате в бюджет излишне полученных им (зачтенных ему) в заявительном порядке сумм, на которые начисляются проценты исходя из двукратной ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей в период пользования бюджетными средствами.

Таким образом, статьей 176.1 НК РФ предусмотрены конкретные последствия принятия решения о необоснованности возмещения НДС, а именно обязанность налогоплательщика возвратить суммы НДС и проценты за период пользования бюджетными средствами.

Материалами дела установлено, что в соответствии с требованиями ст. 176.1 НК РФ налогоплательщик исполнил требование N 2 и платежным поручением N 18 от 26.01.2015 возвратил в бюджет НДС в сумме 366 299 693 рубля, а платежным поручением от 29.01.2015 N 221 перечислил проценты в сумме 29 143 405,72 рубля.

Само по себе возмещение НДС в заявительном порядке, не образует состав налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 122 НК РФ.

То обстоятельство, что на сумму НДС, подлежащей возврату в бюджет подлежат начислению проценты в порядке ст. 176.1 НК РФ, а не пени в соответствии со ст. 75 НК РФ, свидетельствует о том, что сумма налога, возмещенная налогоплательщику в заявительном порядке, превышающая сумму налога, подлежащую возмещению по результатам камеральной налоговой проверки, не признается недоимкой, а, следовательно, и не образует состав налогового правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ.

При таких обстоятельствах, правовые основания для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, у инспекции отсутствовали.

Материалами дела установлено, что Решением о зачете N 798 от 06.05.2015 налоговый орган произвел зачет подлежащей возмещению налогоплательщику суммы НДС (решение N 728 от 06.05.2015) в счет уплаты штрафа в сумме 73 259 928 рублей.

Поскольку штраф в сумме 73 259 928 рублей фактически уплачен в бюджет посредством проведенного инспекцией зачета, требования Общества об обязании налогового органа устранить допущенные нарушения путем возврата налоговой санкции в сумме 73 259 602,39 рублей также подлежат удовлетворению.

На основании изложенного решение суда первой инстанции подлежит частичной отмене, а требования Общества - частичному удовлетворению.

Руководствуясь статьями 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 24.08.2015 по делу N А56-28893/2015 отменить в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительными решения от 20.01.2015 N 17 и требования от 21.04.2015 N 341 в части привлечения к ответственности и предложения к уплате налоговых санкций в сумме 73 259 602,39 рублей.

Признать недействительными решение Межрайонной инспекции ФНС N 1 по Санкт-Петербургу от 20.01.2015 N 17, требование от 21.04.2015 N 341 в части привлечения к ответственности и предложения к уплате налоговых санкций в сумме 73 259 602,39 рублей.

Обязать Межрайонную инспекцию ФНС N 1 по Санкт-Петербургу устранить допущенные нарушения путем возврата ОАО "Метрострой" суммы штрафа в размере 73 259 602,39 рублей.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

О.В. Горбачева

Судьи

М.В. Будылева С.В. Лущаев