Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 29 июня 2021 г. N 04АП-2150/21 по делу N А58-4455/2020

г. Чита

29 июня 2021 г.

Дело N А58-4455/2020

Резолютивная часть постановления объявлена 22 июня 2021 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 29 июня 2021 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Басаева Д.В.,

судей: Желтоухов Е.В., Ломако Н. В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Сахаровой Б.Б.,

при участии в судебном заседании представителей Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Республике Саха (Якутия) Егоровой А.В. (доверенность от 17.12.2020), акционерного общества "Сарылах-Сурьма" Антонова Д.Г. (доверенность от 14.05.2021), Острового К.В. (доверенность от 14.05.2021), Березкиной Е.В. (доверенность от 31.12.2020), Управления Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия) Егоровой А.В. (доверенность от 11.01.2021),

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) апелляционные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Республике Саха (Якутия) и акционерного общества "Сарылах-Сурьма" на решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 9 марта 2021 года по делу N А58-4455/2020,

УСТАНОВИЛ:

Акционерное общество "Сарылах-Сурьма" (ОГРН 1021400791763 ИНН 1420002690, далее - заявитель, АО "Сарылах-Сурьма", общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Республике Саха (Якутия) (ОГРН 1041402197781, ИНН 1435155241, далее - заинтересованное лицо, инспекция, МИФНС N10) о признании недействительным решения от 30.12.2019 N 09-07/3-Р о привлечении к налоговой ответственности.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия) (ОГРН 1041402072216 ИНН 1435153396, далее - третье лицо, УФНС по Республике Саха (Якутия)).

Решением Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 9 марта 2021 года по делу N А58-4455/2020 заявленное требование удовлетворено.

Инспекция и заявитель обратились с апелляционными жалобами, в которых просят отменить обжалуемый судебный акт по мотивам, изложенным в жалобах.

Инспекция не согласна с выводом суда первой инстанции, что налоговый орган должен был при вынесении оспариваемого решения фактически осуществить зачёт доначисленной суммы НДПИ в переплату по налогу на прибыль организаций.

Инспекция полагает, что технологические потери в составе рассмотренных проектных документов протоколами ЦКР-ТПИ Роснедр не утверждались. В связи с чем вывод суда первой инстанции, что следует руководствоваться нормативом потерь, установленным пунктом 2.9 протокола ЦКР-ТПИ Роснедр от 21.05.2013 N 44/13-стп является необоснованным.

Кроме того, инспекция считает, что положения пункта 3 Правил N 921 о том, что нормативы потерь твердых полезных ископаемых, не превышающие по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации, ежегодно утверждается недропользователем, не применимы в рассматриваемом случае.

Судом первой инстанции необоснованно и неправомерно не принята позиция инспекции об отсутствии у общества правовых оснований для применения ставки 0 (ноль) процентов в отношении нормативных потерь по налогу на добычу полезных ископаемых.

Инспекция полагает, что задолженность ОАО "Взрывстрой" не отвечает признакам сомнительной, а также безнадёжной в проверенном налоговым органом периоде, то есть не подлежала включению в расходы по налогу на прибыль.

Налоговый орган также не согласен с выводом суда о том, что само по себе излишнее заявление налоговых вычетов в налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2015 года не привело к возникновению недоимки, поскольку реальное возмещение соответствующих сумм НДС, относящихся ко 2 кварталу 2015 года, имело место в 3 квартале 2015 года, когда право на возмещение спорных сумм у общества уже имелось. При этом само право на возмещение данных сумм НДС именно за 2 квартал 2015 года налоговым органом под сомнение не ставится.

Общество несогласно с мотивировочной частью решения суда по эпизоду доначисления НДПИ. Налогоплательщик полагает, что судом не учтено, что комплекс технологических операций по добыче полезных ископаемых у общества завершается транспортировкой горной массы на поверхность (в том числе, на Сарылахскую обогатительную фабрику). Именно в этот момент у общества образуется объект налогообложения НДПИ: добытое полезное ископаемое - руда, соответствующая стандарту организации "Руды сурьмяно-золотые товарные необогащенные", 2012 г. Подход налогового органа и суда первой инстанции приводит к двойному налогообложению, поскольку влечет за собой налогообложение НДПИ при добыче руды и при получении концентратов из уже обложенной налогом руды.

Инспекция в отзыве с доводами апелляционной жалобы заявителя не согласилась.

Определением суда от 18.05.2021 года судебное разбирательство отложено на 11 часов 00 минут 22 июня 2021 года.

Информация о времени и месте судебного заседания по апелляционным жалобам размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 20.04.2021, 23.04.2021, 19.05.2021. Таким образом, о месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 АПК РФ.

Рассмотрение апелляционной жалобы начато в составе судей Басаева Д.В. (председательствующий), Никифорюк Е.О., Ломако Н.В.

В связи с длительным отсутствием ввиду нахождения судьи Никифорюк Е.О. в очередном отпуске, на основании пункта 2 части 3 статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и пункта 37 Регламента арбитражных судов Российской Федерации, утвержденного Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.06.1996 N 7, определением председателя четвертого судебного состава Четвертого арбитражного апелляционного суда от 21 июня 2021 года судья Никифорюк Е.О. заменена на судью Желтоухова Е.В.

При таких обстоятельствах в силу части 5 статьи 18 АПК РФ рассмотрение дела проведено с самого начала.

Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 АПК РФ.

Изучив материалы дела, доводы апелляционных жалоб, отзыва на жалобу, дополнения к жалобе, заслушав пояснения представителей сторон, проверив соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, на основании решения от 25.09.2018 N 09-07/3 МИФНС России N 10 по Республике Саха (Якутия) в период с 28.09.2018 по 24.05.2019 была проведена выездная налоговая проверка АО "Сарылах-Сурьма" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и страховых взносов за периоды 2015-2017 гг.

По итогам проверки составлен акт налоговой проверки от 24.07.2019 N 09-07/3-А (далее - акт ВНП).

25.10.2019 обществом представлены письменные возражения от 25.10.2019 б/н на Акт проверки.

07.11.2019 инспекцией, с участием представителей общества, рассмотрены материалы выездной налоговой проверки, письменные возражения на Акт проверки, о чем составлен соответствующий протокол от 07.11.2019 N 09-07/3-П1.

07.11.2019 инспекцией принято решение N 09-08/3-Д о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

05.12.2019 по итогам проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля составлено Дополнение к Акту проверки N 09-07/3-Доп.

30.12.2019 обществом в инспекцию на Дополнение к Акту проверки представлены письменные возражения.

30.12.2019 инспекции, с участием представителя общества, рассмотрены материалы выездной налоговой проверки, письменные возражения на Акт проверки, дополнения к Акту проверки, письменные возражения на дополнения к Акту проверки, о чем составлен соответствующий протокол от 30.12.2019 N 104.

По результатам рассмотрения материалов проверки принято решение от 30.12.2019 N 09-07/3-Р "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", в соответствии с которым:

- общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль организаций за 2016 год в виде штрафа на сумму 316 542,50 руб. (с учетом 4-кратного уменьшения по смягчающим ответственность обстоятельствам), за неуплату (неполную уплату) НДПИ за январь-март, май-декабрь 2016 года в виде штрафа на общую сумму 1 317 645 руб. (с учетом 4-кратного уменьшения по смягчающим ответственность обстоятельствам);

- установлена недоимка по налогу на прибыль организаций за 2016 год в сумме 6 330 853 руб.; по НДПИ в общей сумме 77 614 525 руб., в т.ч. за январь-декабрь 2015 года в сумме 24 492 831 руб., за январь-декабрь 2016 года в сумме 26 806 135 руб., за январь-март, май-декабрь 2017 года в сумме 26 315 559 руб.;

- исчислены пени по состоянию на 30.12.2019 по НДС в сумме 448 462,11 руб., по налогу на прибыль организаций в сумме 2 082 896,63 руб., по НДПИ в сумме 28 047 446,70 руб.

Общество обратилось в управление с апелляционной жалобой на решение инспекции от 30.12.2019 N 09-07/3-Р о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением УФНС по РС(Я) от 20.04.2020 N 05-17/05642 апелляционная жалоба общества удовлетворена частично.

Решение Межрайонной инспекции ФНС России N 10 по Республике Саха (Якутия) от 30.12.2019 N 09-07/3-Р "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" отменено в части:

- недоимки по НДПИ за 2015 год на общую сумму 8 369 403 руб., в том числе за январь - 972 857 руб., за февраль - 530 270 руб., за март - 240 096 руб., за апрель - 678 804 руб., за май - 282 932 руб., за июнь - 384 313 руб., за июль - 538 535 руб., за август - 625 212 руб., за сентябрь - 644 432 руб., за октябрь - 878 041 руб., за ноябрь - 875 140 руб., за декабрь - 1 718 771 руб.;

- недоимки по НДПИ за 2016 год на общую сумму 9 208 011 руб., в том числе за январь - 1 139 463 руб., за февраль - 930 078 руб., за март - 658 556 руб., за апрель - 939 391 руб., за май - 968 333 руб., за июнь - 943 847 руб., за июль - 743 188 руб., за август - 831 222 руб., за декабрь - 2 053 933 руб.;

- недоимки по НДПИ за 2017 год на общую сумму 12 015 884 руб., в том числе за январь - 1 043 291 руб., за февраль - 860 991 руб., за март - 1 025 201 руб., за июнь - 887 570 руб., за июль - 872 385 руб., за август - 790 238 руб., за сентябрь - 952 016 руб., за октябрь - 1 358 222 руб., за ноябрь - 1 038 474 руб., за декабрь-3 187 496 руб.;

- пени по НДПИ на сумму 11 047 987,19 руб.;

- штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ (за неуплату НДПИ за 2017 год), на сумму 602 659 руб., в том числе за январь - 52 164 руб., за февраль - 43 049,75 руб., за март - 51 259,50 руб., за май - 48,75 руб., за июнь - 46 153 руб., за июль - 43 745 руб., за август - 39 511,75 руб., за сентябрь - 46 986,50 руб., за октябрь - 67 911 руб., за ноябрь - 52 455,25 руб., за декабрь - 159 374,50 руб.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Не согласившись с решением инспекции с учетом решения УФНС по РС(Я) от 20.04.2020 N 05-17/05642, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением.

Согласно части 1 статьи 198, части 4 статьи 200, частям 2 и 3 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для признания недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, необходимо наличие в совокупности двух условий: несоответствие оспариваемых ненормативного правового акта, решений и действий (бездействий) закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействий), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействий), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействий), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействия).

В силу статьи 334 НК РФ общество в рассматриваемых периодах являлось плательщиком налога на добычу полезных ископаемых и осуществляло добычу полезных ископаемых в соответствии с лицензией ЯКУ N 14640БР от 05.03.2009 на право пользования недрами с правом пользования недрами с целью геологического изучения и добычи золота и сурьмы (с изменениями к лицензии на пользование недрами ЯКУ 14640 БР, зарегистрированными 07.12.2016 г, срок действия лицензии продлен до 01.01.2028).

Как установлено судом и следует из материалов дела, основанием для доначисления оспариваемых сумм налога на добычу полезных ископаемых явились выводы инспекции о том, что налогоплательщик неверно определил размер налоговых обязательств. Налоговый орган пришел к выводу о занижении Обществом сумм налога на добычу полезных ископаемых, подлежащего уплате в бюджет за каждый проверяемый налоговый период, вследствие того, что в период 2015-2017 налогоплательщиком не исчислен налог на добычу полезных ископаемых при добыче золотосодержащих гравитационных и флотационных концентратов, реализованных на экспорт. Кроме того, налоговый орган пришел к выводу, что за период 2015-2017 годы на месторождении "Сарылах" в составе проектной документации утверждены нормативы эксплуатационных потерь при добыче руды, при этом нормативы фактических (технологических) потерь при переработке золотосурьмяной руды Обществу в составе проектной документации не были утверждены ЦКР-ТПИ Роснедр, расхождения при расчете налоговой базы установлены в результате не включения налогоплательщиком при определении количества добытого полезного ископаемого фактических (технологических) потерь полезного ископаемого в соответствии с п. 3 ст. 339 НК РФ.

Инспекцией установлено, что технологический процесс добычи золото-сурьмяных руд месторождения "Сарылах" производится на основании технической документации по разработке Сарылахского месторождения (далее - Технический проект) в том числе:

1. Рабочий проект вскрытия и отработки нижних горизонтов шахты Сарылах (реконструкция с целью поддержания мощности предприятия). ЗАО "НБЛзолото". Шифр П 363-1/04. Москва. 2006;

2. Дополнения к рабочему проекту "Вскрытие и отработка нижних горизонтов шахты Сарылах (реконструкция с целью поддержания мощности предприятия)" в связи с замечаниями Экспертизы промышленной безопасности. ЗАО "НБЛзолото". Шифр П 363-1 04. Москва. 2006 ;

3. Рабочий проект "Корректировка рабочего проекта вскрытие и отработка нижних горизонтов шахты Сарылах (реконструкция с целью поддержания мощности предприятия)". Горная часть. ООО "Дальрудпроект". Шифр 081 07ПЗ-1. Магадан. 2007 ;

4. Корректировка рабочего проекта вскрытия и отработки нижних горизонтов шахты Сарылах (Реконструкция с целью поддержания мощности предприятия) и дополнения к нему. Шифр 081/07. Усть-Нера. 2008;

5. Дополнение к рабочему проекту вскрытия и отработки нижних горизонтов шахты Сарылах (реконструкция с целью поддержания мощности предприятия). Обоснование нормативов потерь и технико-экономический расчет эффективности освоения запасов горизонтов 482 и 432 м. стратегия вовлечения в эксплуатацию запасов горизонтов 382. 332. 272. 232 м. ОАО "Сарылах-Сурьма". Усть-Нера. 2009

6. Проект на проведение доразведки золото-сурьмяного месторождения Сарылах в 2011- 2012 гг. ОАО "Сарылах-Сурьма". Усть-Нера. 2009. (указать приложение)

7. Отчет о результатах доразведки золото-сурьмяного месторождения Сарылах с подсчетом запасов по состоянию на 01.02.2013 г. Лицензия ЯКУ N 14640 БР. (Том 5 папка 25 стр. 1-142)

8. "Дополнение к проекту вскрытия и отработки нижних горизонтов шахты "Сарылах". Технологические решения. Пояснительная записка. П1/1-13-5.7.1. Книга 1, составленный ООО "КомпАс" (г. Екатеринбург) в 2013 г.

Данная работа выполнена на основании ранее разработанных проектов, а также дополнений к ним и переработана в соответствии с Приказом Минприроды России от 25.06.2010 N 218 "Об утверждении требований к структуре и оформлению проектной документации на разработку месторождений твердых полезных ископаемых, ликвидацию и консервацию горных выработок и первичную переработку минерального сырья". В данной проектной документации рассматривается подготовка и отработка запасов глубоких горизонтов 432 и 482 м Сарылахского месторождения золотосурьмяных руд.

9. "Технический проект отработки запасов Сарылахского золотосурьмяного месторождения. Этап II". Выполнен ОАО Институт "Уралгипроруда", г. Екатеринбург в 2015 г.;

10. Дополнение N 1 к Техническому проекту отработки запасов Сарылахского золотосурьмяного месторождения. Выполнен ЗАО "Проекты и Технологии - Уральский Регион" 2017 г;

11. Технический проект Сарылахской обогатительной фабрики. Часть технологическая, в составе раздела технология производства, технико-экономическая Проект обогатительной фабрики выполнен институтом "Казмеханобр" (г. Алма-Ата) в 1972 году на основании лабораторных и полупромышленных испытаний, проведенных институтами Средазнипроцветмет и Иргиредмет на пробах руды Сарылахского месторождения.

При этом, технологический процесс, помимо самой операции по извлечению минерального сырья (золото-сурьмяной руды) из недр, приведенного к стандарту предприятия "Руды сурьмяно-золотые товарные необогащенные", утвержденного приказом от 08.05.2013 г. N 32511 (Том 5 папка 4 стр. 2-6) с определением данного минерального сырья как вида добытого полезного ископаемого, которое в виде руды не является товарной продукцией, предусматривает комплекс технологических операций (процессов) по извлечению из минерального сырья конечных товарных продуктов.

Конечными продуктами гравитационно-флотационной схемы обогащения являются:

- гравиоконцентрат "А" ("золотая головка") после выщелачивания (доводки), в виде шлихового золота подлежит отправке на аффинажный завод,

- гравиоконцентрат "Б" марки КСУГр - промышленный продукт доводки до "золотой головки", (реализуется потребителю без дальнейшей переработки),

- флотационный концентрат марки КСуФ-1 (является готовым продуктом и реализуется потребителю на основании договорных условий).

Принимая во внимание наличие лицензии ЯКУ N 14640БР от 05.03.2009 на право пользования недрами с правом пользования недрами с целью геологического изучения и добычи золота и сурьмы, налогоплательщиком определены следующие добытые полезные ископаемые:

1. товарные руды цветных металлов (сурьма) согласно пп.4 п.2 ст. 337 НК РФ

2. гравиоконцентрат А (золотая головка-шлиховое золото) согласно пп. 13 п.2. ст. 337 НК РФ

Приказом от 08.05.2013 г. N 32511 Обществом утвержден Стандарт на руды сурьмяно-золотые товарные необогащенные.

Исходя из анализа технической документации, Инспекция установила, что на месторождении "Сарылах" в результате технологического процесса предусматривается переработка полезных ископаемых гравитационно-флотационным способом обогащения с получением гравиозолота и сурьмянистого золотосодержащего флотоконцентрата. Сурьма извлекается в виде сульфидного минерала - антимонита флотацией, а свободная часть золота извлекается гравитацией в гравиоконцентрат "золотую головку", при этом связанная часть золота извлекается во флотационный сурьмяной концентрат. Извлечение свободного золота составляет до 25% (свободное - при помощи воды, внутри кристальной решетки (процесс флотации) уходит в концентрат). Технологическая схема переработки руды обеспечивает получение готовой продукции. Результатом добычи для общества являются полупродуктов, при переработке золото-сульфидных руд: гравиоконцентрат "А" ("золотая головка"), после выщелачивания (доводки) в виде шлихового золота; гравиоконцентрат "Б" марки КСУГ, промышленный продукт доводки до "золотой головки"; флотационный концентрат, марки КСУФ-1.

Налоговый орган пришел к выводу, что технологический цикл Общества по добыче полезного ископаемого заканчивается, кроме получения шлихового золота, получением двух золотосодержащих полупродуктов: гравитационного концентрата Б, является продукцией горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержится в фактически добытом (извлеченном) из недр минеральном сырье (породе), по своему качеству соответствует стандарту - ТУ 117-2-26-76 (ТУ 48-16-8-75), то есть отвечает понятию полезного ископаемого, указанному в пункте 1 статьи 337 НК РФ; флотоконцентрата марки КСУФ-1, также является продукцией горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержится в фактически добытом (извлеченном) из недр минеральном сырье (породе), по своему качеству соответствует стандарту - ТУ 117-2-6-75 (ТУ 48-16-6-75), то есть отвечает понятию полезного ископаемого, указанному в пункте 1 статьи 337 НК РФ.

Таким образом, по мнению налогового органа, результатом разработки заявителем рудного месторождения "Сарылах", представляющим собой объект налогообложения, являются, в том числе: добытые полезные ископаемые - золотосодержащие гравитационный и флотационный концентраты. Вместе с тем, указанные объекты не были учтены Обществом в качестве объекта налогообложения при расчете НДПИ.

В пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.12.2007 N 64 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости" (далее - Постановление Пленума ВАС РФ N 64) разъяснено, что добытым полезным ископаемым признается продукция, которая содержится в минеральном сырье и отвечает определенным стандартам, что означает: вывод о наличии в добытом минеральном сырье полезного ископаемого может быть сделан только в случае, когда в названном сырье содержится продукция, характеризуемая определенными физическими свойствами (либо иными существенными природными свойствами) и (или) химическим составом, предусмотренными соответствующим стандартом.

В связи с этим, при определении объекта НДПИ судам следует иметь в виду: поскольку в силу абзаца 2 пункта 1 статьи 337 НК РФ не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого и являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности, не признается по общему правилу полезным ископаемым и продукция, в отношении которой были осуществлены предусмотренные соответствующими стандартами технологические операции, не являющиеся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из минерального сырья (например, операции по очистке от примесей, измельчению, насыщению и т.д.).

В пункте 3 Постановления Пленума ВАС РФ N 64 разъяснено, что согласно пункту 6 статьи 339 НК РФ при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено пунктом 8 этой статьи, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь). При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Данные нормы не могут быть истолкованы как означающие, что полезным ископаемым во всех случаях признается конечная продукция разработки месторождения, поскольку проектом разработки конкретного месторождения может быть предусмотрена необходимость осуществления в отношении полезного ископаемого операций, относящихся не только к добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, но и к его дальнейшей переработке.

По смыслу вышеприведенных положений статей 336, 337 НК РФ, разъяснений Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, отраженных в Постановлении Пленума ВАС РФ N 64, соответствующая обязанность по уплате НДПИ возникает у юридического лица, в том случае, если соответствующее минеральное сырье, добываемое пользователем недр, является добытым полезным ископаемым, под которым понимается продукция, характеризуемая определенными физическими свойствами (либо иными существенными природными свойствами и (или) химическим составом, предусмотренными соответствующим стандартом).

Согласно приложению N 3 "Перечень стандартов и технических условий" к Методическим рекомендациям по применению Классификации запасов месторождений и прогнозных ресурсов твердых полезных ископаемых (золоторудных), утвержденных Распоряжением Министерства природных ресурсов Российской Федерации от 05.06.2007 N 37-р гравиоконцентрат "Б" марки КСУГр - промышленный продукт доводки до "золотой головки" концентрат соответствует техническим условиям ТУ 117-2-26-76 (ТУ 48-16-8-75) концентрат гравитационный золотосодержащий, флотационный концентрат марки КСуФ-1 соответствует техническим условиям ТУ 117-2-6-75 (ТУ 48-16-6-75) флотационный золотосодержащий концентрат.

Возникновение объекта обложения НДПИ связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения всех технологических операций по извлечению из него полезного ископаемого и доведению его качества до определенного стандарта (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 25.02.2013 N 189-0).

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ объектом налогообложения НДПИ, если иное не предусмотрено пунктом 2 настоящей статьи, признаются: полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр (в том числе из залежи углеводородного сырья), предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 337 НК РФ в целях главы 26 указанные в пункте 1 статьи 33 6 НК РФ полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым. При этом полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 настоящей статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации.

Инспекцией установлено, что в результате технологического процесса обогащения сурьмяной руды на Сарылахской обогатительной фабрике происходит получение шлихового золота, которое аффинируется и реализуется в виде химически чистого металла, а также золотосодержащих сурьмяных концентратов.

Обществом разработаны технические условия ТУ 1726-002-00201655-2004 "Концентрат сурьмяный", согласно которым золото в этих концентратах не нормируется, но определяется. При этом налоговым законодательством определен закрытый перечень видов добытых полезных ископаемых установленный пунктом 2 статьи 377 НК РФ, при этом видом добытого в отношении сурьмы подпунктом 4 пункта 2 статьи 377 НК РФ признаются товарные руды цветных металлов.

Таким образом, ТУ 1726-002-00201655-2004 "Концентрат сурьмяный" не является определяющим в целях квалификации данного полупродукта, как вида, добытого полезного ископаемого, в части содержания сурьмы. Следовательно, в части определения вида добытого полезного ископаемого налоговый орган руководствовался соответствию стандартам по содержанию золота в спорных концентратах.

В соответствии с данным в Федеральном законе от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" (далее - Федеральный закон N 41 -ФЗ) определением понятия добычи драгоценных металлов (и классификацией этого вида деятельности в классификации деятельности по добыче руд и песков драгметаллов в утвержденной Постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст и введенному в действие с 01.01.2003 Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности ОК 029-2001 (КДЕС Ред. 1) (подраздел СВ "Добыча полезных ископаемых, кроме топливно-энергетических", код 13.20.41) подпунктом 13 пункта 2 статьи 337 НК РФ в целях обложения НДПИ к видам добытого полезного ископаемого отнесены концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы (золото, серебро, платину и т.д.), получаемые при добыче драгоценных металлов, т.е. при извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений.

В целях определения объекта налогообложения по НДПИ продукцией горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащейся в фактически добытом минеральном сырье (т.е. в данном случае - золотосодержащей руде), признаны концентраты (полупродукты) этого сырья, представляющие собой продукты обогащения этой руды, пригодные для переработки, в которых содержание драгметалла выше, чем в исходном сырье (т.е. добытой руде).

Из совокупности понятия добычи драгоценных металлов, данного Федеральным законом N 41-ФЗ, в статье 337 НК РФ, и классификации этого вида деятельности в Приложении "А" к ОК 029-2001 следует, что получение недропользователем золотосодержащих концентратов (полупродуктов) из добытых им золотосодержащих руд рассматривается как неотъемлемая часть указанного процесса добычи. Таким образом, в качестве объекта обложения НДПИ рассматриваются продукты переработки минерального сырья, содержащего драгоценные металлы. Обложение НДПИ сурьмяной руды не может исключить обложение золотосодержащих концентратов, в отношении которых определен особый порядок исчисления налога.

С учетом фактических обстоятельств, а также положений пункта 1 и подпункта 13 пункта 2 статьи 337, пунктов 2, 7 статьи 339 НК РФ налоговый орган, как и суд первой инстанции, пришел к выводу о том, что золотосодержащие гравитационный и флотационный концентраты отвечают признакам полезного ископаемого, определенного для целей налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых в спорные налоговые периоды 2015 -2017 гг.

По результатам повторного рассмотрения дела судебная коллегия приходит к выводу, что налоговым органом не учтено следующее.

Судебная коллегия соглашается с позицией налогоплательщика о том, что подход инспекции, в соответствии с которым налогообложению подлежит и многокомпонентная комплексная руда исходя из всех затрат на ее добычу (п. 4 ст. 340 НК РФ), и концентраты, приводит к двойному налогообложению.

При этом Инспекция не оспаривает факт наличия двойного налогообложения в данной ситуации, однако в целях его устранения налоговым органом определен вес получаемых Обществом концентратов в общем весе добытой руды (расчеты т. 13, л. д. 51 и далее) с последующим переводом в проценты (получен вес концентратов в процентах от общего веса руды) и определением налогооблагаемой по п. 4 ст. 340 НК РФ суммы затрат Общества на добычу многокомпонентной руды с вычетом из этой суммы затрат в каждом месяце процента, приходящегося на вес концентратов, полученных в этом же месяце.

Между тем указанная методика не основана на нормах налогового законодательства и является недопустимой, поскольку для целей налогообложения процесс добычи заканчивается либо получением руды, либо получением концентратов. Следовательно, процесс добычи не может завершаться дважды в зависимости от облагаемого компонента руды, как было определено налоговым органом.

Как следует из пояснений налогоплательщика, указанный подход налогового органа влечет за собой ситуацию, при которой общество вынуждено из налогового периода в налоговый период устранять двойное налогообложение, предварительно при добыче руды неизбежно фиксируя переплату по НДПИ, а затем ее возвращая, поскольку при применении методики налогового органа на этапе добычи руды еще неизвестны те весовые величины концентратов, которые будут получены позднее на фабрике, и которые нужно вычитать из общего веса руды.

Кроме того, вычитание осуществлялось не из веса добытой руды, а из веса уже переработанной руды на фабрике, что также следует из расчетов налогового органа (таблица "Расчет доли натурального веса флотационных и гравитационных концентратов, а также лигатурного золота с учетом технологических потерь в общем весе добытой руды за периоды 2015-2017 гг. (в %).

При этом в таблице ни в одной из граф не используются данные графы 1, а только графа 1 предусматривает показатель "Добыто руды, в тоннах". Таким образом, по мнению инспекции, не имеет значения количество добытой Обществом руды для целей расчета доли веса концентрата в весе руды, хотя именно из затрат на добычу этого количества руды впоследствии налоговым органом вычитается определенный им процентный показатель.

Налоговым органом в таблице используются другой показатель - графа 5 "Переработано руды в СОФ, в тоннах".

Между тем сравнение объема переработанной в СОФ руды с объемом полученных концентратов нельзя признать правильным, поскольку переработанная руда в начале 2015 года (январь, февраль) не имеет никакого отношения к руде, добытой в январе и феврале того же года. В январе и феврале переработке подвергается руда, добытая в других налоговых периодах, которые, причем, проверяемыми не являются (конец 2014 года), что подтверждается тем, что: на январь 2015 года остаток на фабрике (причем по данным самого налогового органа) 4221 тонна, а добыто руды всего 176 тонн.

Кроме того, налоговым органом не учитывается, что на СОФ переработке подвергается также и руда, приобретенная по договорам купли-продажи у АО "Звезда", которая не добывалась Обществом, и с которой Общество не должно уплачивать НДПИ.

В связи с этим доля натурального веса флотационных и гравитационных концентратов, а также лигатурного золота, определенная в графе 11 таблицы, является недостоверной, что предопределяет недействительность решения налогового органа в рассматриваемой части.

Также инспекцией сделан неправомерный вывод об отсутствии у Общества в спорный налоговый период утвержденных в составе проектной документации нормативов технологических потерь.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 342 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых.

В соответствии с абз. 2 п. 3 Правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения (утв. постановлением Правительства РФ от 29.12.2001 N 921 (далее - Правила утверждения нормативов потерь), нормативы потерь твердых полезных ископаемых, не превышающие по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации, ежегодно утверждаются недропользователем.

Как следует из материалов дела, Обществом протоколами технических совещаний (заседаний ТЭС ОАО "Сарылах-Сурьма") от 06.11.2015, от 12.10.2016, от 10.11.2017 (том 51) утверждены нормативы извлечения золото (сквозного) при переработке на уровне 85%.

Данный уровень не превышает показателей сквозного извлечения твердых полезных ископаемых, установленных проектом "Проектная документация "Технический проект. Сарылахская обогатительная фабрика (Казмеханобр, 1972 г.)" (том 51).

Следовательно, Общество правомерно произвело утверждение нормативов потерь протоколами внутренних совещаний в порядке абз. 2 п. 3 Правил утверждения нормативов потерь, что, в свою очередь, не предполагает согласование нормативов потерь при переработке полезных ископаемых в ЦКР-ТПИ Роснедр, на чем настаивает налоговый орган.

В соответствии с письмом Федерального агентства по недропользованию от 21.01.2019 N СА-04-28/603 за период с 01.01.2015 по 31.12.2017 на заседаниях ЦКР-ТПИ Роснедр проектные документации на разработку Сарылахского золотосурьмяного месторождения рассматривались (протоколы ЦКР-ТПИ Роснедр от 21.05.2013 N 44/13-стп, от 28.04.2015 N 55/15-стп, от 29.09.2015 N 163/15-стп, от 14.11.2017 N 252/17-стп).

В свою очередь, данными протоколами предусмотрены, в числе прочего, нормативы (величина) сквозного извлечения сурьмы и золота.

Так, например, в соответствии с п. 2.9 протокола ЦКР-ТПИ Роснедр от 21.05.2013 N 44/13-стп, обогащение золотосурьмяной руды осуществляется на Сарылахской обогатительной фабрике согласно проектной документации "Технический проект. Сарылахская обогатительная фабрика (Казмеханобр, 1972 г.) гравитационно-флотационным методом с получением концентратов при сквозном извлечении золота - 85%, сурьмы - 90%.

Аналогичным образом показатели сквозного извлечения золота и сурьмы установлены протоколами ЦКР-ТПИ Роснедр от 28.04.2015 N 55/15-стп, от 29.09.2015 N 163/15-стп, от 14.11.2017 N 252/17-стп.

При этом на стр. 8-13 Технического проекта Сарылахская обогатительная фабрика (Казмеханобр, 1972 г.) (том 51) приведены, в том числе, технологические показатели флотационного цикла, включающие в себя процент извлечения сурьмы и золота.

При указанных обстоятельствах судебная коллегия соглашается с позицией налогоплательщика о неправомерности вывода инспекции об отсутствии у АО "Сарылах-Сурьма" в спорный налоговый период утвержденных в составе проектной документации нормативов технологических потерь.

Довод налогового органа о том, что в протоколах ЦКР-ТПИ Роснедр показатели сквозного извлечения указывались "справочно" отклоняется судом, поскольку указанными протоколами в полном объеме были утверждены (согласованы) все изменения в технические проекты, представленные Обществом, в том числе - показатели сквозного извлечения, которые являются частью технических проектов.

В соответствии с письмом ФНС России от 15.11.2016 N СД-4-3/21559@ "О доведении письма Минфина России" (вместе с письмом Минфина России от 10.11.2016 N 03-06-05-01/65835, письмом Минприроды России от 03.11.2016 N 11-30/29785 "О согласовании нормативов технологических потерь") допустимо применение ставки НДПИ в размере 0% и в тех случаях, когда в протоколе приведена величина извлечения (сквозного извлечения) полезного ископаемого. Норматив технологических потерь золота является производной величиной от извлечения золота в товарный продукт, выражается в процентах и в сумме они составляют 100% от золота в товарной руде, поступившей на обогащение. Например, установленный в проектной документации показатель извлечения золота 83,4% означает, что норматив технологических потерь равен 16,6% (100% - 83,4%). Таким образом, учитывая производный характер норматива технологических потерь от извлечения золота, согласование в составе проектной документации показателя извлечения золота следует рассматривать как одновременное согласование норматива технологических потерь, определяемого как разность между 100% и показателем извлечения золота.

Указанная позиция корреспондирует письму Министерства природных ресурсов и экологии РФ от 03.11.2016 N 11-30/29785 "О согласовании нормативов технологических потерь".

Поскольку в спорном налоговом периоде допустимым являлось определение нормативов потерь посредством указания величины извлечения (сквозного извлечения) полезного ископаемого в протоколах ЦКР-ТПИ Роснедр, которые, в свою очередь, основаны на положениях Технического проекта Сарылахская обогатительная фабрика (Казмеханобр, 1972 г.) (том 51), постольку позиция инспекции о необходимости налогообложения потерь не основана на приведенных нормах права.

То обстоятельство, что Общество не отразило потери в налоговой декларации по ставке 0%, правового значения не имеет, поскольку, как обоснованно указывает налогоплательщик, у него отсутствует обязанность по уплате НДПИ при получении концентратов. Следовательно, налогообложение потерь, которые возникают при получении концентратов, неправомерно, поскольку они сами не являются объектом налогообложения.

Как неоднократно указывали Конституционный Суд РФ и Верховный Суд Российской Федерации в ряде правовых позиций, налоговый орган в процессе проведения налоговой проверки обязан установить действительные налоговые обязательства налогоплательщика за проверяемый период применительно ко всем нормам законодательства о налогах и сборах, влияющим как на увеличение, так и на уменьшение налоговых обязательств налогоплательщика.

Из оспариваемого решения инспекции не следует, что налоговый орган установил недостоверность размера заявленных технологических потерь и их обусловленности технологическим циклом Общества.

При указанных обстоятельствах следует признать, что у налогоплательщика отсутствует обязанность учитывать при определении количества ДПИ, облагаемого по общей (а не нулевой) ставке, технологические потери, а налоговый орган неправомерно доначислил НДПИ на спорные объемы технологических потерь вне зависимости от того, заявил их налогоплательщик в декларации по ставке 0% или же не учел при определении количества ДПИ, при том, что отсутствует спор по величине и документальной подтвержденности потерь.

Таким образом, оспариваемое решение налогового органа в части доначисления спорного НДПИ подлежит признанию недействительным.

Также налоговый орган установил, что Общество неправомерно включило в состав резерва по сомнительным долгам задолженность ОАО "Колымский аффинажный завод" и ОАО "Взрывстрой" в размере 31 654 269,21 руб., что повлекло возникновение недоимки по налогу на прибыль организаций за 2016 год в сумме 6 330 853 руб.

По мнению инспекции, в данном случае имеют место долги, возникшие вследствие осуществления Обществом предварительной оплаты закупаемых им товаров (работ, услуг). Подобного рода долги, как указывает инспекция, не могут быть отнесены к сомнительным по смыслу п. 1 ст. 266 НК РФ.

В соответствии с п. 3 ст. 266 НК РФ налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

В соответствии с пунктом 1 статьи 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

По мнению налогового органа, в указанной норме речь идет исключительно о долгах перед налогоплательщиком по оплате ему контрагентами поставленных им товаров, выполненных им работ, оказанных им услуг.

Пунктом 1 статьи 266 НК РФ установлено, что сомнительными долгами является любая задолженность перед налогоплательщиком, которая возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

Использованное законодателем словосочетание "любая задолженность" не предполагает, что в виду в норме имеются только те долги, которые являются задолженностью по оплате товаров, работ, услуг. Напротив, данный оборот позволяет сделать вывод о том, что под сомнительную задолженность подпадают долги, возникшие по всем возможным основаниям, в том числе, и долги, связанные с авансированиями, поскольку иного из нормы не следует. Единственное условие - такие долги должны быть связаны с операциями по реализации товаров, работ, услуг. В норме имеются в виду любые операции по реализации, вне зависимости от того, покупателем или продавцом в этих операциях выступает налогоплательщик.

Согласно последнему абзацу пункта 4 статьи 266 Кодекса резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, которыми, в силу пункта 2 названной статьи, признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Таким образом, понятие безнадежного долга связывается законодателем исключительно с утратой налогоплательщиком возможности взыскания долга (истечение срока исковой давности, прекращение обязательства по определенным основаниям). Поскольку никаких иных условий признания долга безнадежным п. 2 ст. 266 НК РФ не вводит, таковым является и долг, возникший в связи с авансированием налогоплательщиком будущих поставок ему товаров, работ, услуг.

Следовательно, поскольку п. 2 ст. 266 НК РФ под безнадежными долгами понимает, в том числе, долги, возникшие перед налогоплательщиком в связи с осуществлением им авансирования операций по реализации товаров, работ, услуг, а резерв по сомнительным долгам используется лишь для покрытия безнадежных долгов, то безнадежные долги, возникшие перед налогоплательщиком в связи с осуществлением им авансирования операций по реализации товаров, работ, услуг, могут быть покрыты за счет созданного резерва по сомнительным долгам.

Применительно к созданию резерва по сомнительным долгам речь идет не об отнесении сумм предварительной оплаты по договору в состав расходов по налогу на прибыль организаций, а о долге поставщика товаров работ, услуг перед налогоплательщиком по поставке в его адрес товаров, работ, услуг, носящих производственный, экономически обоснованный характер (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Суд первой инстанции правомерно отклонил вывод инспекции о том, что долг ОАО "Колымский аффинажный завод" возник в связи с осуществлением Обществом предварительной оплаты товаров, работ, услуг.

В соответствии с пунктом 1.1. договора от 01.07.2013 N 100/2013, заключенного между Обществом и ОАО "Колымский аффинажный завод" подрядчик обязуется осуществлять по заданию заказчика аффинаж драгоценных металлов и изготовление продукции из них в соответствии с ГОСТ 28058-89 "Золото в слитках. Технические условия", ГОСТ 28595-90 "Серебро в слитках. Технические условия", а заказчик обязуется поставлять минеральное сырье, содержащее драгоценные металлы, и оплатит выполненные работы.

Из предмета договора следует, что в обязанности заказчика по нему входит не только оплата выполненных подрядчиком работ, но и поставка в адрес подрядчика минерального сырья, содержащего драгоценные металлы.

При этом вопросам поставки Обществом минерального сырья ОАО "Колымский аффинажный завод" посвящены целиком два раздела договора (3. Условия поставки и приемки сырья и 4. Согласование количества металлов).

Более того, пункт 5.2. договора устанавливал, что технологические отходы производства являются собственностью подрядчика, т.е. договор предусматривал переход права собственности на часть поставляемого Обществом сырья.

В данном случае, долг ОАО "Колымский аффинажный завод" перед Обществом возник в связи с тем, что Обществом было поставлено ОАО "Колымский аффинажный завод" минеральное сырье, содержащие драгоценные металлы. В свою очередь, ОАО "Колымский аффинажный завод" не произвело отгрузку золота, полученного из данного сырья, в адрес ОАО "Сбербанк России", как это было предусмотрено договором, заключенным между сторонами.

Этот же вывод следует и из договора Общества с ОАО "Сбербанк России" купли - продажи золота в слитках N 9/2013-ДМ от 07.05.2013 и дополнительных соглашений к нему.

Так, пунктом 4.1. названного договора в редакции дополнительного соглашения N 1 от 11.07.2013 предусмотрено, что продавец (Общество) в соответствии с условиями Договора подряда на переработку минерального сырья, содержащего драгоценные металлы, от 01 июля 2013 года N 100/2013, заключенным между продавцом и заводом (ОАО "Колымский аффинажный завод"), поставляет сырье на завод для производства золота в слитках в объеме, указанном в пункте 1.1.настоящего Договора.

Таким образом, обязанность Общества по поставке сырья в адрес ОАО "Колымский аффинажный завод" была предусмотрена и договором Общества с ОАО "Сбербанк России", в связи с исполнением которой и возникла спорная задолженность ОАО "Колымский аффинажный завод" перед Обществом.

Этот же вывод подтвержден решением суда от 20.03.2014 г. по делу N А37- 233/2014, в соответствии с которым требования ОАО "Сарылах-Сурьма" об обязании ОАО "Колымский аффинажный завод" в соответствии с условиями договора на переработку минерального сырья, содержащего драгоценные металлы от 01.07.2013 г. N100/2013, произвести отгрузку в адрес ОАО "Сбербанк России" золота весом 35314,4 х/ч грамм и серебра весом 6689 х/ч грамм удовлетворены в полном объеме.

Таким образом, по решению суда в пользу Общества взыскана не предварительная оплата товаров (работ, услуг), а должник был обязан осуществить отгрузку драгоценных металлов.

В виду изложенного, выводы налогового органа о том, что долг ОАО "Колымский аффинажный завод" перед Обществом возник вследствие осуществления Обществом предварительной оплаты работ, подлежащих выполнению ОАО "Колымский аффинажный завод", не соответствуют фактическим обстоятельствам дела.

По эпизоду, связанному с начислением пени по НДС, инспекцией было установлено преждевременное, в нарушение п. 3 ст. 172 НК РФ, заявление в 1 квартале 2015 года налоговых вычетов в сумме 30 590 644 руб., относящихся и подлежащих заявлению во 2 квартале 2015 года, что и явилось основанием для начисления пени.

Преждевременность заявления налоговых вычетов по НДС в указанной сумме не оспаривается Обществом.

Пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога по день исполнения обязанности по его уплате включительно (пункты 1, 2, 3 статьи 75 НК РФ).

В пункте 5 Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.1996 г. N 20-П по делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24.06.1993 "О федеральных органах налоговой полиции" изложена правовая позиция, в соответствии с которой неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж - пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога. Бесспорный порядок взыскания этих платежей с налогоплательщика - юридического лица вытекает из обязательного и принудительного характера налога в силу закона. Следовательно, пеня - является дополнительным платежом, а не мерой ответственности, поэтому отсутствует необходимость установления вины общества в несвоевременной уплате налогов и взносов.

В пункте 2 статьи 11 НК РФ определено, что недоимка - это сумма налога, сумма сбора или сумма страховых взносов, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок.

Из приведенных норм следует, что пени начисляются исключительно на недоимку (т.е. сумму налога, не уплаченную в установленный срок).

На основании п. 1 ст. 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 Кодекса (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных п. 3 ст. 172 Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со ст. 166 Кодекса и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с главой.

В силу пункта 2 названной статьи, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 Кодекса и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с п. 3 ст. 170 Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 и 2 п. 1 ст. 146 Кодекса, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст.ст. и 176.1 Кодекса, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Таким образом, по итогам налогового периода по НДС у налогоплательщика по налоговой декларации может иметь место, либо обязательство по уплате налога, либо право на возмещение налога.

В данном случае по итогам 1 квартала 2015 года у Общества в налоговой декларации был отражен НДС к возмещению в сумме 47 705 997 руб.; сумма НДС к уплате в бюджет отсутствовала.

В этой связи суд первой инстанции правильно исходил из того, что уменьшение налоговым органом в налоговой декларации за указанный период суммы НДС, указанной к возмещению, на 30 590 644 руб., таким образом, не ведет к возникновению недоимки по НДС перед бюджетом.

Следовательно, само по себе ошибочное, по мнению налогового органа, указание Обществом в налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2015 года налоговых вычетов на сумму 30 590 644 руб. не приводит к возникновению недоимки перед бюджетом по данному налогу, а влечет лишь уменьшение суммы НДС, заявленной к возмещению.

При этом на основании п. 8 ст. 101 НК РФ в случае обнаружения в ходе налоговой проверки суммы налога, излишне возмещенной на основании решения налогового органа, в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо в решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указанная сумма признается недоимкой по налогу со дня фактического получения налогоплательщиком средств (в случае возврата суммы налога) или со дня принятия решения о зачете суммы налога, заявленной к возмещению (в случае зачета суммы налога).

Таким образом, о недоимке в части сумм НДС, заявленных к возмещению, можно вести речь только с момента фактического возмещения средств налогоплательщику (либо в виде их возврата на расчетный счет, либо в виде решения налогового органа о зачете).

С другой стороны, претензии Инспекции в данном случае сводятся не к тому, что сумма НДС в размере 30 590 644 руб. заявлена Обществом к вычету неправомерно, а только к преждевременному их заявлению.

По мнению налогового органа, указанную сумму следовало предъявить к вычету не в 1, а во 2 квартале 2015 года, что нашло отражение в решении.

Между тем, реальное возмещение спорной суммы, хоть и заявленной к вычету за 1 квартал 2015 года, имело место, как указывает сам налоговый орган в обжалуемом решении, 05 августа 2015 года, т.е. после окончания надлежащего налогового периода (2 квартал 2015 года) и после представления в налоговый орган налоговой декларации за данный период.

Таким образом, суд первой инстанции сделал правомерный вывод о том, что само по себе излишнее заявление налоговых вычетов в налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2015 года не привело к возникновению недоимки, поскольку реальное возмещение соответствующих сумм НДС, относящихся ко 2 кварталу 2015 года, имело место в 3 квартале 2015 года, когда право на возмещение спорных сумм у Общества уже имелось. При этом само право на возмещение данных сумм НДС именно за 2 квартал 2015 года налоговым органом под сомнение не ставится.

Согласно разъяснениям, изложенным в пункте 39 Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 30.06.2020 N 12 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" в случае несогласия суда только с мотивировочной частью обжалуемого судебного акта, которая, однако, не повлекла принятия неправильного решения или определения, арбитражный суд апелляционной инстанции, не отменяя обжалуемый судебный акт, приводит иную мотивировочную часть.

При таких установленных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционных жалоб, доводы которых проверены, но не могут быть учтены как не влияющие на законность принятого по делу судебного акта.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены обжалуемого судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

Четвертый арбитражный апелляционный суд, руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 9 марта 2021 года по делу N А58-4455/2020 оставить без изменения, а апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд первой инстанции в срок, не превышающий двух месяцев с даты принятия.

Председательствующий

Д.В. Басаев

Судьи

Е.В. Желтоухов Н.В. Ломако