Постановление Арбитражного суда Московского округа от 19 августа 2022 г. N Ф05-15708/22 по делу N А40-165629/2021

г. Москва

19 августа 2022 г.

Дело N А40-165629/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 16 августа 2022 года.

Полный текст постановления изготовлен 19 августа 2022 года.

Арбитражный суд Московского округа в составе:

Председательствующего судьи: Матюшенковой Ю.Л.,

судей: Гречишкина А.А., Каменской О.В.,

при участии в заседании:

от истца (заявителя): Виноградская Я.С. д. от 07.06.22

от ответчика (заинтересованного лица): Попова М.Г. д. от 23.03.22, Антонов М.Е. д. от 17.06.22

рассмотрев 16 августа 2022 года в открытом судебном заседании кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Серебренникова В.Б.

на решение Арбитражного суда города Москвы от 22.12.2021,

на постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 31.03.2022,

по заявлению ИП Серебренникова Вадима Борисовича (ОГРНИП: 304770000223921, ИНН: 770700242351)

к ИФНС России N 7 по г. Москве

о признании недействительным решения

УСТАНОВИЛ:

Индивидуальный предприниматель Серебренников Вадим Борисович обратился в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к ИФНС России N 7 по г. Москве о признании недействительным Решения Инспекции от 18.02.2020 N 783 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 22.12.2021, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 31.03.2022, в удовлетворении требований отказано.

Законность судебных актов проверена в порядке ст. ст. 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с кассационной жалобой ИП Серебренникова В.Б., в которой он со ссылкой на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела, неправильное применение норм материального права просит решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда отменить, принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

В заседании суда кассационной инстанции представитель заявителя поддержал доводы кассационной жалобы.

Представитель Инспекции в отзыве на кассационную жалобу и в заседании суда возражал против кассационной жалобы. Отзыв на кассационную жалобу представлен и приобщен к материалам дела.

Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения судами норм материального и процессуального права, доводы кассационной жалобы и возражений относительно них, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов.

Судами установлено, что Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц (форма 3-НДФЛ) за 2018 год (далее - Декларация), в которой ИП Серебренниковым В.Б. в отношении дохода, полученного от предпринимательской деятельности по коду ОКВЭД 59.13 (деятельность по распространению кинофильмов, видеофильмов и телевизионных программ), заявлен профессиональный налоговый вычет в сумме фактически произведенных расходов в размере 95 294 448,23 руб., в том числе в размере 95 178 608,67 руб. как сумма амортизационных отчислений, и в размере 115 839 руб. как сумма прочих расходов.

По данным ИП Серебренникова В.Б., сумма полученного в 2018 дохода, облагаемого по ставке 13%, составила 68 489 426,83 руб., сумма налоговых вычетов составила 95 294 448,23 руб., налоговая база для исчисления налога составила 0 руб., сумма налога, исчисленная к уплате, составляет 0 руб., сумма налога, удержанная у источника выплаты, составила 572 651 руб., сумма фактически уплаченных авансовых платежей составила 13 000 руб., сумма налога, подлежащая возврату из бюджета, составила 585 651 руб.

18.02.2020 по результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки, дополнительных мероприятий налогового контроля и возражений Заявителя Инспекцией вынесено Решение N 783 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому налогоплательщику: уменьшена исчисленная в завышенном размере сумма НДФЛ, заявленная к возмещению из бюджета, в размере 572 651 руб.; начислена сумма НДФЛ в размере 6 835 831 руб. и пени в размере 341 221,89 руб.; также Заявитель привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде штрафа в размере 1 367 166,20 руб.

Судами установлено, что налоговый орган в ходе камеральной проверки направил налогоплательщику требование о предоставлении объяснений и документов, подтверждающих заявленную сумму профессиональных налоговых вычетов. Налогоплательщик отказал в их предоставлении, ссылаясь на нарушение срока истребования документов. По его мнению, требование было направлено по истечении трех месяцев, в течение которых проводится камеральная налоговая проверка.

Суды первой и апелляционной инстанций признали обоснованными выводы налогового органа, отклонив доводы о нарушении срока направления требования о предоставлении документов и необоснованности направления такого требования в ходе камеральной налоговой проверки. Непредставление документов, подтверждающих профессиональные налоговые вычеты, признано обстоятельством, исключающим возможность их применения. Кроме того, судами проанализированы обстоятельства применения профессионального налогового вычета в виде амортизации нематериальных активов - аудиовизуальных произведений - и признано, что налогоплательщик не подтвердил наличие у него исключительных прав на аудиовизуальные произведения, в отношении которых применен вычет.

Оспаривая законность принятых по делу судебных актов, налогоплательщик ссылается в кассационной жалобе на следующие обстоятельства. По его мнению, у налогового органа отсутствовало право истребовать при камеральной налоговой проверке какие-либо документы, поскольку это не предусмотрено ст. 88 НК РФ. Срок направления требования налоговым органом был нарушен, поскольку требование направлено по истечении трех месяцев с даты, когда налоговая декларация была направлена налогоплательщиком в налоговый орган. Оснований исчислять трехмесячный срок с даты получения налоговым органом налоговой декларации налогоплательщик не усматривает, полагает, что в налоговом законодательстве имеется неопределённость в отношении определения начала течения срока проведения камеральной налоговой проверки, которая подлежит толкованию в пользу налогоплательщика. Судами не учтена преюдициальность выводов, содержащихся в судебных актах, принятых ранее при оценке права инспекции истребовать документы при камеральной проверке (А40-8103/2009). Судами дана ненадлежащая правовая оценка представленным доказательствам наличия у заявителя исключительного права на аудиовизуальные произведения.

Суд округа не усматривает оснований согласиться с доводами кассационной жалобы.

Судами дана надлежащая правая оценка обстоятельствам соблюдения налоговым органом срока проведения камеральной налоговой проверки и направления требования о предоставлении объяснений и доказательств.

В соответствии с п. 1 и 2 ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится должностным лицом налогового органа на основе налоговой декларации (расчета) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета).

Судами обоснованно принято во внимание, что согласно п. 2.2 Письма ФНС России от 16.07.2013 N АС-4-2/12705 (ред. от 22.03.2019) "О рекомендациях по проведению камеральных налоговых проверок", при применении указанной нормы в части толкования понятия "представления" налоговым органам необходимо учитывать, что трехмесячный срок, предусмотренный п. 2 ст. 88 НК РФ, предназначен для проведения мероприятий налогового контроля в рамках проведения камеральной налоговой проверки, и исходя из указанной цели его установления может исчисляться только со дня поступления налоговой декларации (расчета) в налоговый орган. Вышеуказанное не изменяет правило п. 8 ст. 6.1 НК РФ, согласно которому налогоплательщик признается исполнившим обязанность по представлению декларации, если документ сдан в организацию связи до 24 часов последнего дня срока.

В акте налоговой проверки датой начала камеральной проверки указывается дата поступления налоговой декларации (расчета) в налоговый орган, то есть дата фактического начала проверки (Письма Минфина России от 19.06.2012 N 03-02-08/52, от 24.12.2012 N 03-02-08/111).

Поскольку камеральная налоговая проверка проводится на основании налоговой декларации, то проверка не может быть начата до того, как декларация поступит в налоговый орган, поэтому течение срока проведения камеральной налоговой проверки начинается со дня получения налоговым органом налоговой декларации.

Суды установили, что Инспекцией Декларация от ИП Серебренникова В.Б. получена 29.04.2019, в связи с чем проведение налоговой проверки в срок до 29.07.2019 не противоречит действующему законодательству.

Налоговый орган направил Требование о предоставлении пояснений и документов в адрес Заявителя 26.07.2019, т.е. в пределах трехмесячного срока, предусмотренного для проведения камеральной налоговой проверки, в связи с чем у налогоплательщика не имелось законных оснований для отказа в предоставлении пояснений и документов по требованию (исх. N 9 от 05.08.2019)

Довод кассационной жалобы о правовой неопределенности при толковании нормы об исчислении трехмесячного срока камеральной проверки отклоняется судом округа как необоснованный. П. 2 ст. 88 НК РФ не допускает неоднозначного толкования с учетом совокупности норм НК РФ о предоставлении налоговой декларации и проведении налоговых проверок, разъяснений, данных в порядке ст.34.2 НК РФ, сложившейся практики применения указанной нормы.

Судами проверены и обоснованно отклонены доводы налогоплательщика о необоснованном истребовании пояснений и документов для проведения камеральной налоговой проверки.

Согласно п. 3 ст. 88 НК РФ, если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

Судами установлено, что основанием для направления требования стало то обстоятельство, что в представленной Заявителем Декларации содержались ошибки по ее заполнению при указании разных видов дохода (иной доход и дивиденды), а также не заполнено Приложение 8 налоговой декларации, в котором должны быть отражены произведенные расходы по операциям с ценными бумагами. Заявителем факт некорректного расчета также признан.

Инспекция, выявив несоответствие между сведениями в налоговой декларации ИП Серебренникова В.Б. и сведениями, имеющимися у налогового органа и полученными им в ходе налогового контроля, Требованием N 2582 запросила пояснения по вопросам: получения дохода от осуществления предпринимательской деятельности с представлением Книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций за 2018 год; произведенных расходов за налоговый период (с представлением подтверждающих документов); получения доходов от источников за пределами Российской Федерации (с представлением подтверждающих документов).

Согласно абз. 3 п. 3 ст. 88 НК РФ при проведении камеральной налоговой проверки налоговой декларации (расчета), в которой заявлена сумма полученного в соответствующем отчетном (налоговом) периоде убытка, налоговый орган вправе требовать у налогоплательщика представить в течение пяти дней необходимые пояснения, обосновывающие размер полученного убытка.

Судом установлено, что Заявителем в Декларации отражен убыток, поскольку заявленный размер профессионального налогового вычета превышает размер дохода, что согласно абз. 3 п. 3 ст. 88 НК РФ правильно оценено как позволяющее Инспекции требовать от налогоплательщика соответствующие пояснения в отношении полученных доходов и произведенных расходов.

Суды также обоснованно не установили нарушения в части истребования у налогоплательщика подтверждающих расходы документов с учетом применения абз. 2 п. 1 ст. 82 НК РФ, п. 2 ст. 54 НК РФ, пп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ.

Налоговое законодательство не ограничивает налоговый орган вправе затребовать Книгу доходов и расходов и хозяйственных операций какими-либо обстоятельствами. Запрос на предоставление индивидуальным предпринимателем Книги может производиться в том числе в рамках налоговой проверки (Письмо ФНС России от 16.07.2013 N АС-4-2/12705 (ред. от 22.03.2019) "О рекомендациях по проведению камеральных налоговых проверок".

Согласно п. 1 Письма Минфина России от 23.03.2018 N 03-02-07/1/18400 "Об отдельных вопросах, связанных с проведением налоговых проверок" и Письма ФНС России от 06.03.2018 N ЕД-4-2/4335@ действия налогового органа, предусмотренные п. 3 ст. 88 НК РФ, являются не только правом налогового органа, но и обязательной для налоговых органов процедурой перед составлением акта камеральной налоговой проверки. На это указал Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 12.07.2006 N 267-О: полномочия налогового органа, предусмотренные статьей 88 НК РФ, носят публично-правовой характер, что не позволяет налоговому органу произвольно отказаться от необходимости истребования дополнительных сведений, объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. При осуществлении возложенной на него функции выявления налоговых правонарушений налоговый орган во всех случаях сомнений и правильности уплаты налогов и тем более - обнаружения признаков налогового правонарушения обязан воспользоваться предоставленным ему правомочием истребовать у налогоплательщика необходимую информацию.

Судами также правомерно отклонен довод об отсутствии права истребовать подтверждающие профессиональный налоговый вычет документы у физического лица. При этом суды исходили из следующего.

Согласно п. 1 ст. 227 НК РФ Серебренников В.Б. является индивидуальным предпринимателем и на основании п. 5 ст. 227 НК РФ обязан представлять в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию (в данном случае 3-НДФЛ).

В представленной Декларации ИП Серебренникова В.Б. указан код категории налогоплательщика "720" - Физическое лицо, зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя.

В соответствии со ст. 221 НК РФ Заявитель, при исчислении налоговой базы, имеет право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов, но не более суммы таких доходов от осуществления предпринимательской деятельности, при этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется им самостоятельно. Однако если налогоплательщик не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности.

В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 02.11.2011 N 1478-О-О суд указал, что в НК РФ закреплен ряд льгот по НДФЛ, включая право на получение налоговых вычетов (стандартных, социальных, имущественных, профессиональных), при определении налоговой базы.

При этом как указал Минфин РФ в Письме от 07.06.2013 N 03-04-07/21306, "толкование правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации, изложенных в указанном Определении, с целью их применения в случаях предоставления налогоплательщикам профессиональных налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц может дать только Конституционный Суд Российской Федерации". Конституционный Суд неоднократно высказывался по вопросу льгот по НДФЛ, включая в понятие льгот право на получение налоговых вычетов (Определение Конституционного Суда РФ от 05.07.2011 N 879-О-О; Определение Конституционного Суда РФ от 17.01.2013 N 123-О; Постановление Конституционного Суда РФ от 24.03.2017 N 9-П).

В Федеральном конституционном законе от 21.07.1994 N 1-ФКЗ (ред. от 29.07.2018) определения Конституционного Суда РФ, наряду с постановлениями и заключениями, названы в качестве одного из видов решений. На основании ст. 6 указанного закона конституционно-правовой смысл положений законодательства, выявленный Конституционным Судом РФ в своих решениях (в том числе определениях), является общеобязательным и исключает иное истолкование данных положений в правоприменительной практике.

Так, по мнению Конституционного Суда РФ налоговые вычеты являются разновидностью льготы, что соответствует понятию льготы, предусмотренному ст. 56 НК РФ. Согласно правовой позиции Конституционного Суда, для получения налогового вычета Инспекция была вправе требовать от налогоплательщика - индивидуального предпринимателя представления пояснения об операциях, по которым применены вычеты и документов, подтверждающих право на вычет в соответствии с п. 6 ст. 88 НК РФ.

Таким образом, суды пришли к законному и обоснованному выводу о том, что требование Инспекции от 12.07.2019 N 2582 о представлении пояснений и документов соответствует нормам НК РФ( пп. 5 ст. 23 НК РФ, п. 3, п. 6, п. 7 ст. 88 НК РФ).

Таким образом, доводы налогоплательщика об отсутствии у налогового органа при камеральной налоговой проверке права истребовать у индивидуального предпринимателя документы, подтверждающие профессиональные налоговые вычеты, основаны на неправильном применении закона.

Судами оценен и обоснованно отклонен довод налогоплательщика о преюдициальном значении выводов суда, сделанных по делу N А40-8103/2009, сторонами которого были Заявитель и Инспекция. Судами учтено изменение редакции статьи 88 НК РФ, действующей на момент вынесения судебных актов по делу N А40-8103/2009 и на момент вынесения оспариваемого решения, а также различие фактических обстоятельств камеральных проверок 2009 и 2018 гг.

Суд округа также принимает во внимание, что согласно ч. 2 ст. 69 АПК РФ обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица. Таким образом, преюдициальное значение для последующего дела могут иметь только установленные судом фактические обстоятельства, но не толкование норм права и не выводы правового характера.

Таким образом, судами оценены обстоятельства истребования документов при камеральной налоговой проверке и сделан правильный вывод о законности их истребования и неправомерности отказа налогоплательщика от предоставления пояснений и документов.

При обжаловании решения налогового органа налогоплательщик представил в материалы дела документы, свидетельствующие, по его мнению, об обоснованности применения профессионального налогового вычета.

Судами первой и апелляционной инстанции дана правовая оценка представленным доказательствам и отклонен довод о том, что ими подтверждается профессиональный налоговый вычет.

ИП Серебренников В.Б. в отношении дохода, полученного от предпринимательской деятельности по коду ОКВЭД 59.13 (деятельность по распространению кинофильмов, видеофильмов и телевизионных программ), заявил профессиональный налоговый вычет в сумме фактически произведенных расходов в размере 95 294 448,23 руб., в том числе в размере 95 178 608,67 руб. как сумма амортизационных отчислений, и в размере 115 839 руб. как сумма прочих расходов.

Отказывая в подтверждении вычета, суды исходили из следующего.

Согласно пункту 3 статьи 257 НК РФ приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них) подлежат учету в качестве нематериальных активов при определенных условиях.

В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ к амортизируемому имуществу относятся результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено Главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которым погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.

К нематериальным активам, в частности, относится исключительное право на аудиовизуальные произведения.

Аудиовизуальным произведением согласно п. 1 ст. 1263 ГК РФ признается произведение, состоящее из зафиксированной серии, связанных между собой изображений (с сопровождением или без сопровождения звуком) и предназначенное для зрительного и слухового (в случае сопровождения звуком) восприятия с помощью соответствующих технических устройств. Аудиовизуальные произведения включают кинематографические произведения, а также все произведения, выраженные средствами, аналогичными кинематографическим (теле- и видеофильмы и другие подобные произведения), независимо от способа их первоначальной или последующей фиксации.

Объектами, квалифицируемыми в качестве нематериальных активов, являются, в частности, исключительные права на аудиовизуальные произведения (пп. 7 п. 3 ст. 257 НК РФ), и по нему налогоплательщик вправе самостоятельно определить срок полезного использования, который не может быть менее двух лет (введено Федеральным законом от 28.12.2010 N 395-ФЗ, в ред. Федерального закона от 23.07.2013 N 215-ФЗ).

При исчислении налоговой базы в соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ индивидуальные предприниматели, как налогоплательщики, указанные в п. 1 ст. 227 НК РФ имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному Главой Налог на прибыль организаций" (в ред. Федеральных законов от 29.05.2002 N 57-ФЗ, от 02.11.2004 N 127-ФЗ, от 28.12.2010 N 395-ФЗ).

ИП Серебренниковым В.Б. не были представлены документы, подтверждающие расчет сумм амортизационных начислений, а также документы, подтверждающие наличие у налогоплательщика исключительных прав на аудиовизуальные произведения. Такие доказательства также не были представлены и в материалы судебного дела. Представленные доказательства были оценены судами как не подтверждающие указанные обстоятельства.

С учетом изложенного, суды пришли к правильному выводу об отсутствии оснований для признания оспариваемого ненормативного акта недействительным в порядке ст.ст. 198, 200, 201 АПК РФ.

Суд кассационной инстанции отклоняет приведенные в кассационной жалобе доводы, поскольку они не опровергают выводы судебных инстанций, а повторяют доводы, которые являлись предметом проверки судами, основаны на несогласии заявителя с выводами судов, основанными на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств, которым дана надлежащая правовая оценка. Несогласие заявителя с их оценкой и иная интерпретация, неправильное толкование им норм закона, не означают судебной ошибки (ст. 71 АПК РФ).

Пределы рассмотрения дела в суде кассационной инстанции ограничены проверкой правильности применения судами норм материального и процессуального права, а также соответствия выводов о применении нормы права установленным по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам (ч. ч. 1, 3 ст. 286 АПК РФ).

Арбитражный суд кассационной инстанции не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в обжалуемом судебном акте либо были отвергнуты судами, разрешать вопросы о достоверности или недостоверности того или иного доказательства, преимуществе одних доказательств перед другими (ч. 2 ст. 287 АПК РФ).

Судебными инстанциями правильно применены нормы материального права, выводы судов соответствуют фактическим обстоятельствам и представленным доказательствам.

Доводы жалобы направлены на переоценку выводов суда первой и апелляционной инстанций, что в силу ст. 286 и ч. 2 ст. 287 АПК РФ не допускается при рассмотрении спора в суде кассационной инстанции.

Нарушений судом первой и апелляционной инстанций норм процессуального права, являющихся в соответствии с ч. 4 ст. 288 АПК РФ основаниями для отмены судебного акта, не установлено.

Руководствуясь статьями 284, 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 22.12.2021 г. и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 31.03.2022 г. по делу N А40-165629/2021 - оставить без изменения, кассационную жалобу без удовлетворения.

Председательствующий судья

Ю.Л. Матюшенкова

Судьи

А.А. Гречишкин О.В. Каменская