Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 9 октября 2007 г. N А64-2055/06-19 Дело о признании недействительным решения ИФНС в части доначисления налога на прибыль направлено на новое рассмотрение, поскольку выводы суда в части правомерности произведенных налоговым органом доначислений налога на прибыль сделаны по неполно выясненным обстоятельствам спора (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа
от 9 октября 2007 г. N А64-2055/06-19
(извлечение)

Федеральный арбитражный суд Центрального округа в составе председательствующего, судей, при участии в заседании: от налогоплательщика - С.Т.М. - начальника юр. отдела (дов. N 2202 от 25.09.2007), Ф.И.А. - зам. гл. бухгалтера (дов. N 2201 от 25.09.2007); от налогового органа - Б.Е.А. - гл. спец. - эксперта (дов. N 05-32/24-5 от 10.01.2007),

рассмотрев кассационную жалобу ОАО "Р" на решение Арбитражного суда Тамбовской области от 25.12.2006 и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.06.2007 по делу N А64-2055/06-19, установил:

Открытое акционерное общество "Р" (далее - Общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы России по городу Тамбову (далее - Инспекция, налоговый орган) N 34 от 05.04.2006 в части доначисления 637045 руб. налога на добавленную стоимость за 2003 год, 236712 руб. - за 2004 год и 216841,10 руб. пени по нему; 22323 руб. налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта РФ, за 2002 год, 17774 руб. - за 2003 год, 29434 руб. - за 2004 год и 7301,55 руб. пени по нему; 11546 руб. налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет, за 2002 год, 6602 руб. - за 2003 год, 8657 руб. - за 2004 год и 3525,64 руб. пени по нему; а также в части исчисления в завышенных размерах суммы налога на добавленную стоимость за февраль 2003 года к возмещению в размере 1236 руб. и предложения уменьшить на исчисленные в завышенных размерах суммы налога на добавленную стоимость за июнь 2003 года на 707 руб. (с учетом уточнения заявленных требований).

Решением Арбитражного суда Тамбовской области от 25.12.2006 по делу заявленные Обществом требования удовлетворены частично. Решение N 34 от 05.04.2006 признано недействительным в части предложения уплатить 567920 руб. налог на добавленную стоимость, в том числе 331208 руб. за 2003 год и 236712 за 2004 год; необходимости уплаты 130076,11 руб. пени; исчисления в завышенных размерах суммы налога на добавленную стоимость за февраль 2003 года к возмещению в размере 1236 руб. и предложения уменьшить на исчисленные в завышенных размерах суммы налога на добавленную стоимость за июнь 2003 года на 707 руб. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.06.2007 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Общество обратилось с кассационной жалобой на состоявшиеся по делу судебные акты, в которой, ссылаясь на неправильное применение норм материального права, просит их отменить в части отказа в удовлетворении заявленных им требований.

Решение и постановление в необжалуемой части в силу ст. 286 АПК РФ предметом оценки кассационной инстанции не являются.

Изучив материалы дела, рассмотрев доводы кассационной жалобы, заслушав представителей сторон, кассационная инстанция находит, что состоявшиеся по делу судебные акты подлежат частичной отмене, а дело в отмененной части направлению на новое рассмотрение.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная проверка Общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, правильности исчисления, полноты и своевременности перечисления в бюджет, в том числе налога на добавленную стоимость за период с 01.01.2002 по 31.10.2005 и налога на прибыль за период с 2002 по 2004 года, по результатам которой составлен акт N 24 от 06.03.2006 и принято решение N 34 от 05.04.2006 об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности.

На основании указанного решения Обществу доначислено 1122689 руб. налога на добавленную стоимость (791357 руб. за 2003 год, 331332 руб. за 2004 год) и 216841,10 руб. пени по нему; 6058 руб. налога на доходы физических лиц и 5162,24 руб. пени по нему; 9396 руб. налога на имущество и 3401,57 руб. пени по нему; 74685 руб. налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта РФ (24568 руб. за 2002 год, 19817 руб. за 2003 год, 30300 руб. за 2004 год), и 7301,55 руб. пени по нему; 31060 руб. налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет (12380 руб. за 2002 год, 7426 руб. За 2003 год, 11254 руб. за 2004 год), и 3525,64 руб. пени по нему; 93930,43 руб. пени по единому социальному налогу.

Полагая, что решение N 34 от 05.04.2006 частично несоответствует законодательству о налогах и сборах, нарушает его права и законные интересы, Общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Основанием для доначисления 307073 руб. налога на добавленную стоимость за июль 2003 года и пени по нему в соответствующем размере, послужил вывод налогового органа о неправомерном (в нарушение п. 2 ст. 146, п. 1 ст. 153, п. 1 ст. 159, п. 3 ст. 164 НК РФ) не исчислении налога с выполненных работ для собственных нужд (внутренние заказы NN 50, 61-64, 66-71), расходы на которые не принимаются к вычету, в том числе амортизационные отчисления, при исчислении налога на прибыль организации.

Оценивая фактические обстоятельства спора в этой части, суд первой и апелляционной инстанций обоснованно исходили из следующего.

На предприятии на основании внутренних заказов NN 50, 61-64, 66-71 проведены научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы на общую сумму 1535362,67 руб.

В соответствии с актами выполненных работ и решением Ученого совета от 10.01.2003 приказом руководителя ФГУП "Т" N 356 от 04.07.2003 принято решение о списании с баланса стоимости выполненных работ по внутренним заказам в указанной сумме за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.

При этом, как установлено в ходе выездной проверки, налог на добавленную стоимость со стоимости указанных работ Обществом исчислен и уплачен в бюджет не был.

Между тем, согласно п. 1 ст. 153 НК РФ при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, признаваемых объектом налогообложения в соответствии со ст. 146 НК РФ, налоговая база определяется налогоплательщиком в соответствии с гл. 21 НК РФ.

В силу п.п. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

Из содержания указанной нормы следует, что единственным условием, позволяющим относить указанные операции к подлежащим налогообложению, является не принятие к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) расходов на них при исчислении налога на прибыль.

Учитывая изложенное и принимая во внимание, что налогоплательщиком были выполнены работы для собственных нужд, расходы на приобретение которых, согласно гл. 25 НК РФ, не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль, суд пришел к обоснованному выводу о правомерности произведенного налоговым органом доначисления налога на добавленную стоимость в размере 307073 руб.

Основанием для доначисления налога на прибыль за 2002 год в сумме 33869 руб. и за 2003 год в сумме 24376 руб. послужил вывод налогового органа о неправомерном (в нарушение п. 2 ст. 39, п. 1 ст. 252, ст. 265, п. 1, п. 2 ст. 272 НК РФ) включении Обществом во внереализационные расходы указанных периодов затрат в сумме 153952 руб. и 127000 руб. соответственно, понесенных в прошлые отчетные периоды (2000-2001 года) на оплату работ сторонних учреждений и предприятий по контрагентским (соисполнительким) договорам на создание научно-технической продукции.

Отказывая в удовлетворении заявленных Обществом требований в этой части, суд исходил из того, что понесенные налогоплательщиком затраты должны учитываться при налогообложении прибыли того отчетного (налогового) периода, к которому они относятся, в связи с чем, установив, что акты выполненных работ датированы соисполнителями 2000-2001 годами, на основании п. 1 и абз. 3 п. 2 ст. 272 НК РФ пришел к выводу о правомерности произведенных налоговым органом доначислений.

Указанные выводы суда в рассматриваемой части, кассационная инстанция считает ошибочными, в виду следующего.

В силу п. 2 ст. 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

При этом, датой осуществления материальных расходов признается дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера (абз. 3 п. 2 ст. 272 НК РФ).

Как следует из материалов дела, для выполнения условий договоров N 122-2/89-706/132 от 21.12.1988, N 228-7/01 от 16.05.2001, N 34-1/98 от 22.01.1998, N 25-9/96 от 06.02.1996 и дополнительного соглашения к договору N 562 от 15.04.1993 Обществом привлекались услуги сторонних организаций.

Судом установлено, что работы выполнены соисполнителями в 2000-2001 годах, о чем составлены акты сдачи-приемки научно-технической продукции.

Между тем, гл. 25 "Налог на прибыль организаций" введена Федеральным законом N 110-ФЗ от 06.08.2001 с 01.01.2002 (ст. 13) и исходя из смысла ст. 5 НК РФ, ее действие распространяется на правоотношения, возникшие после 01.01.2002.

В период с 2000-2001 годов исчисление и уплата налога на прибыль регулировалось Законом РФ N 2116-1 от 27.12.1991 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", согласно ст. 2 которого объектом обложения налогом является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными данной статьей. Валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

Статьей 4 Закона РФ N 2116-1 от 27.12.1991 определено, что перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли, определяются федеральным законом.

В силу ст. 2 Федерального закона РФ N 227-ФЗ от 31.12.1995 впредь до принятия Федерального закона, предусмотренного ст. 4 указанного Закона, при расчете налогооблагаемой прибыли следует руководствоваться действующим порядком определения состава затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость, и формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли.

Постановлением Правительства N 552 от 05.08.1992 утверждено Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, п. 11 которого предусмотрено, что затраты, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг), при планировании, учете и калькулировании себестоимости продукции (работ, услуг) группируются по статьям затрат. Перечень статей затрат, их состав и методы распределения по видам продукции (работ, услуг), а также порядок оценки остатков незавершенного производства и готовой продукции определяются отраслевыми методическими рекомендациями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) с учетом характера и структуры производства.

Приказом Миннауки N ОР-22-2-46 от 15.07.1994 утверждены "Типовые методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости научно-технической продукции".

Согласно п. 29 указанных Типовых методических рекомендаций Учет затрат на оплату работ, выполняемых сторонними учреждениями и предприятиями (в т.ч. находящиеся на самостоятельном балансе опытными (экспериментальными) предприятиями по контрагентским (соисполнительским) договорам на создание научно-технической продукции) ведется в договорных ценах.

При этом, включение этих затрат в себестоимость научно-технической продукции по соответствующему договору (заказу) осуществляется после их фактической приемки и оплаты.

Таким образом, в целях определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль до 1 января 2002 года на себестоимость выполняемых научно-технических работ следует относить только затраты по принятым и оплаченным договорам с контрагентами (соисполнителями).

Как установлено судом, выполненные соисполнителями в 2000-2001 годах работы на основании заключенных договоров были оплачены Обществом в 2002-2003 годах.

При таких обстоятельствах, оснований для включения указанных затрат в расходы 2000-2001 годов у налогоплательщика не имелось, в связи с чем, судом применены нормы материального права, не подлежащие применению. Поэтому судебные акты по делу в этой части подлежат отмене, а дело в отмененной части направлению на новое рассмотрение.

Основанием для доначисления налога на прибыль за 2004 год, послужил вывод налогового органа о неправомерном отнесении Обществом доходов в сумме 2973721 руб. исходя из дат возвращения заказчиками сопроводительными письмами актов выполненных в 2004 году поэтапных работ к другому отчетному периоду - I кварталу 2005 года.

Оценивая фактические обстоятельства спора в данной части, суд исходил из того, что моментом определения налоговой базы по налогу на прибыль для организации, утвердившего в учетной политике момент определения выручки по отгрузке (методу начисления), является дата составления актов выполненных работ, а не момент поступления указанных актов в адрес заявителя.

Между тем, судом не было учтено следующее.

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью в целях гл. 25 НК РФ признается полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

При этом, согласно п. 1 ст. 248 НК РФ доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета.

Из материалов дела следует, что условиями договоров на выполнение опытно-конструкторских работ дата исполнения обязательств по договору определена как дата подписания (утверждения) акта сдачи-приемки работ заказчиком (п. 12 договора N 330-И/04 от 14.05.2004, п. 13 договоров NN 65-5/96-706/174 от 29.01.1996, 90-5/99 от 01.09.1999 и N 271-5/02 от 20.02.2002 с учетом п. 6 протокола разногласий, п. 2.3, 2.4 договора N 5Д-И/04 от 10.01.2004).

Договором N 15ГН-04 от 12.01.2004 на выполнение работ по техническому (гарантийному) и авторскому надзору для федеральных государственных нужд, дата исполнения обязательств определена датой утверждения двухстороннего акта о выполнении работ, а о поставке материальной части - дата штемпеля органа транспорта (связи) о приемки груза к перевозке (п. 9).

Государственным контрактом N 6813911/46 от 05.01.2004 дата исполнения обязательств, предусмотренных контрактом, определена как дата подписания Министерством промышленности, науки и технологии РФ отчета о проведенных мероприятиях по обеспечению мобилизационной подготовки Общества и целевом использовании бюджетных средств (п. 3.2).

Как установлено судом, представленные в материалы дела акты сдачи-приемки выполненных работ по указанным договорам содержат дату их составления, отличную от даты поступления указанных документов в адрес Общества.

В 2004 году в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщиком использовался метод начисления.

В целях налогообложения прибыли при методе начисления для доходов от реализации датой получения дохода согласно п. 3 ст. 271 НК РФ признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

В п. 1 ст. 39 НК РФ определено, что реализацией работ признается передача на возмездной основе результатов выполненных работ одним лицом для другого лица. Следовательно, под передачей результатов работ следует понимать приемку этих работ заказчиком.

Кроме того, в соответствии с п.п. "г" п. 12 гл. IV Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (утвержденного Приказом Минфина РФ N 32н от 06.05.99) одним из условий признания выручки в бухгалтерском учете является переход права собственности на товары (продукцию), принятие работы, услуги покупателем.

Учитывая изложенное, доходы от выполнения работ (услуг) включаются в налоговую базу по прибыли в общем порядке, то есть их признают на дату подписания сторонами акта приемки выполненных работ. Таким образом, если акт приемки-передачи выполненных работ (услуг) не подписан двумя сторонами, то и формирование выручки в налоговом учете не происходит.

Принимая во внимание, что акты сдачи-приемки содержат дату их составления Обществом (исполнителем по указанным договорам), то суду надлежало установить дату их подписания (утверждения) заказчиками, чего им сделано не было, в связи с чем, выводы суда в части правомерности произведенных налоговым органом доначислений налога на прибыль за 2004 год сделаны по неполно выясненным обстоятельствам спора, что является основанием для отмены судебных актов по делу в этой части и направлению дела на новое рассмотрение.

При новом рассмотрении дела суду необходимо устранить допущенные нарушения, предложить сторонам, представить все доказательства в обоснование своих позиций, установить фактические обстоятельства, относящиеся к предмету спора, дать оценку доводам сторон, и, правильно применив нормы действующего законодательства, вынести законное и обоснованное решение.

Руководствуясь п. 3 ч. 1 ст. 287, ст. 288, ст. 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, постановил:

решение Арбитражного суда Тамбовской области от 25.12.2006 и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.06.2007 по делу N А64-2055/06-19 об отказе в удовлетворении заявленных ОАО "Р" требований в части признания недействительным решения N 34 от 05.04.2006 о доначислении на прибыль в размере 33869 руб. за 2002 год, 24376 руб. за 2003 год и 38091 руб. за 2004 год отменить, дело в отмененной части направить на новое рассмотрение в суд первой инстанции в ином составе суда.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.