Письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 7 декабря 2018 г. N 03-07-08/88904 Об учете сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым при оказании услуг, облагаемых по ставкам НДС в размере 0 и 18 процентов

Письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 7 декабря 2018 г. N 03-07-08/88904

Вопрос: ООО (далее - Общество) в связи с рассмотрением возможности расширения сферы своей деятельности и переходе на общую систему налогообложения просит разъяснить, должно ли Общество вести раздельный учет "входного НДС" при оказании услуг по организации перевозок грузов как внутри Российской Федерации, так и за её пределами на основании нижеизложенного:

Общество не производит товаров (продукции), а исключительно оказывает услуги по организации перевозок грузов как внутри Российской Федерации, так и за её пределами. Соответственно, у Общества имеются операции, облагаемые по налоговым ставкам 18% и 0%. В учетной политике Общества методика ведения раздельного учета операций по ставкам 18% и 0% закреплена, как того требует налоговое законодательство.

Что касается методики ведения раздельного учета по "входному НДС", то в силу особенностей деятельности Общества, она не установлена и не применяется, т.к. произведенные Обществом затраты не могут быть отнесены конкретно к определенной перевозке. Тем самым, разработанный порядок раздельного учета "входного НДС" должен быть обоснованным, и обеспечивать достоверный учет. Общество основывается на том, что производство товара отсутствует как вид деятельности, а оказываемые услуги согласно ПБУ 10/99 вправе учитывать в расходах в том периоде, в котором они были понесены.

Обосновывая позицию отсутствия раздельного учета "входного НДС", Общество руководствуется тем, что:

а) необлагаемые операции у Общества отсутствуют (прямая норма Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) ведения раздельного учета - п. 4 ст. 170 НК РФ).

б) Общество не производит товаров (продукции), результат которых имеет материальное выражение. Так как только при наличии производства возможно организовать разделение затрат конкретно под каждую операцию.

Пунктом 10 ст. 165 НК РФ установлена норма, которая косвенно указывает на ведение раздельного учета "входного НДС", в соответствии с которой, порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0%, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения. Из этого следует, что организация, так или иначе, должна вести раздельный учет по методике, разработанной ею самостоятельно и закрепленной учетной политикой.

Но конкретной методики ведения раздельного учета "входного НДС" при операциях, которые облагаются по налоговой ставке 0% Кодекс не закрепляет.

В п. 4 ст. 170 Кодекса приведен только алгоритм распределения "входного НДС" при наличии у Общества необлагаемых операций. Данный метод распределения НДС определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период.

Данный метод расчета, исходя из процентного соотношения объема (реализации услуг), осуществляемым на внутреннем рынке и в режиме экспорта к объему реализации всех услуг за минусом налогов применим лишь к реализации товаров.

В разъяснениях Минфина России, изложенных в письме от 14.03.2005 N 03-04-08/48, если налогоплательщик осуществляет реализацию товаров, облагаемых по ставкам налога в размере 18% и 0%, а не освобождаемых от налогообложения, то порядок ведения раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), предусмотренный п. 4 ст. 170 НК РФ, налогоплательщиком может не применяться, поскольку положения п. 4 ст. 170 НК РФ обязывают налогоплательщика вести раздельный учет в случае реализации как облагаемых, так и не облагаемых НДС товаров (работ, услуг).

Также необходимо отметить, что Арбитражные суды отклоняют ссылки налоговых органов на положения статьи 170 НК РФ для обоснования необходимости раздельного учета НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), основным средствам и нематериальным активам, использованным в производстве товаров, реализуемых на внутренний рынок и на экспорт, указывая на то, что п. 4 ст. 170 НК РФ устанавливает необходимость раздельного учета в случае осуществления в одном налоговом периоде операций, облагаемых и не облагаемых НДС. К ситуации, когда в одном налоговом периоде осуществляются операции, облагаемые по разным налоговым ставкам (18% и 0%), по мнению судей, данная статья отношения не имеет. Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Московского округа от 12.04.2007, 19.04.2007 N КА-А40/1946-07, от 12.04.2007 N КА-А41/2553-07, от 14.03.2007, 16.03.2007 N КА-А40/657-07.

На основании изложенного просим направить разъяснения по вышеуказанному порядку ведения раздельного учета.

Ответ: В связи с письмом об учете сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым при оказании услуг, облагаемых по ставкам налога на добавленную стоимость в размере 0 и 18 процентов, Департамент налоговой и таможенной политики сообщает.

Согласно положениям пункта 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, подлежат вычетам в случае использования этих товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, после их принятия на учет. При этом пунктом 3 статьи 172 Кодекса установлен особый порядок принятия к вычету налога на добавленную стоимость в отношении работ (услуг), облагаемых по нулевой ставке, согласно которому вычет налога по приобретенным товарам (работам, услугам) производится на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 Кодекса.

Таким образом, для определения сумм налога на добавленную стоимость, относящихся к операциям по оказанию услуг, облагаемых по нулевой ставке, налогоплательщику необходимо вести раздельный учет предъявленных сумм налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), использованным при оказании услуг, облагаемых по ставкам налога на добавленную стоимость в размере 0 и 18 процентов.

Следует отметить, что порядок ведения раздельного учета в указанном случае Кодексом не установлен. В связи с этим налогоплательщик, оказывающий вышеуказанные услуги должен самостоятельно определить порядок раздельного учета предъявленных сумм налога на добавленную стоимость, отразив его в приказе об учетной политике организации.

Одновременно сообщаем, что настоящее письмо Департамента не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138 направляемое мнение Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

Заместитель директора Департамента

О.Ф. Цибизова